企業(yè)資產重組的企業(yè)所得稅、流轉稅、印花稅和契稅的處理及例解

精品文檔 你我共享企業(yè)資產重組的企業(yè)所得稅、流轉稅、印花稅和契稅的處理及例解 （一）資產重組的內涵 所謂的資產重組，是指企業(yè)資產的擁有者、控制者與企業(yè)外部的經濟主體進行的，對企業(yè)資產的分布狀態(tài)進行重新組合、調整、配置的過程，或對設在企業(yè)資產上的權利進行重新配置的過程。包括企業(yè)合并和分立、資產剝離或所擁有股權出售、資產置換等公司資產(含股權、債權等)與公司外部資產或股權互換的活動?；诖朔治?，資產重組從法律形式上看有四種：合并、分立、出售、置換。其中合并和分立的具體內涵分析如下： 1、合并 合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。合并可分為吸收合并和新設合并兩種方式。吸收合并是指兩個以上的企業(yè)合并時，其中一個企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)（對此類企業(yè)以下簡稱“存續(xù)企業(yè)”），被吸收的企業(yè)解散。例如：A公司系股東X公司投資設立的有限責任公司，現將全部資產和負債轉讓給B公司，B公司支付A公司股東X公司銀行存款500萬元作為對價，A公司解散。在該吸收合并中，A公司為被合并企業(yè)，B公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。新設合并是指兩個以上企業(yè)并為一個新企業(yè)，合并各方解散。例如：現有A公司和B公司均為X公司控股下的子公司，現A公司和B公司將全部資產和負債轉讓給C公司，C公司向X公司支付30%股權作為對價。合并完成后，A公司和B公司均解散。在該新設合并中，A公司和B公司為被合并企業(yè)，C公司為合并企業(yè)。 2、分立 分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設分立兩種形式。存續(xù)分立是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設立為一個或數個新的企業(yè)。 例如：A公司將部分資產剝離，轉讓給B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權，A公司繼續(xù)經營。在該分立重組中，A公司為被分立企業(yè)，B公司為分立企業(yè)。新設分立是指被分立企業(yè)解散，分立出的各方分別設立為新的企業(yè)。例如：A公司將全部資產分離轉讓給新設立B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權，A公司解散。 （二）資產重組的流轉稅處理 1、增值稅處理 國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告（國家稅務總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”基于此規(guī)定，應注意以下三點： 一是通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍。本規(guī)定有關鍵詞有兩個，即“實物資產”和“一并”。就是說資產重組的納稅人，在合并、分立、出售、置換過程中，必須將實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力“一并”轉讓給其他單位和個人。也就是說，必須是轉讓企業(yè)全部產權的資產重組，即轉讓企業(yè)全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，才是不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。否則是單純的資產轉讓行為或資產收購，無論單筆轉讓的資產金額多大，都應當征收增值稅。因此，在實踐當中，“吸收合并” 涉及的應稅貨物的轉讓，不征收增值稅。資產收購或資產轉讓或整體資產轉讓都應當征收增值稅。 例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權。2011年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產權轉讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷。B企業(yè)全部資產、債權、債務和勞動力轉移到C企業(yè)，B企業(yè)注銷是一種吸收合并行為，這一行為應適用國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告（國家稅務總局公告2011年第13號）的規(guī)定，不征收增值稅。如果B企業(yè)將其全部資產、轉讓給C企業(yè)，以換取C企業(yè)股權和非股權支付，B企業(yè)并不注銷，則是C企業(yè)收購B企業(yè)資產的行為，這一行為實際屬于整體資產轉讓，B企業(yè)在資產轉讓中，涉及應稅貨物所有權的轉移，應照章征收增值稅。 二是無論是全部產權轉讓的資產重組交易，還是部分產權轉讓的資產重組交易，涉及的應稅貨物的轉讓不屬于增值稅的征稅范圍。轉讓企業(yè)全部產權是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為；轉讓企業(yè)部分產權是部分轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為。例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權。2012年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產權轉讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷。但合并協(xié)議中約定，部分資產、債權、債務由A企業(yè)承擔，其他資產、債權、債務和勞動力全部轉移到C企業(yè)。這一行為稍微復雜，根據協(xié)議的約定，B企業(yè)部分資產、債權、債務由A企業(yè)承擔，實際上屬于A企業(yè)收購B企業(yè)資產行為，涉及到B企業(yè)應稅貨物所有權轉移到A企業(yè)的，應照章征收增值稅。其他資產、債權、債務和勞動力轉移到C企業(yè)的，屬于C企業(yè)部分吸收合并B企業(yè)，不征收增值稅。 三是本公告自2011年3月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。這一條款很重要，說明本公告具有追溯力。也即是說，納稅人自2011年3月1日前已經發(fā)生的符合第13號公告規(guī)定的資產重組所涉及的貨物，如果還未繳納增值稅的，可以按照本公告不繳納增值稅。 2、營業(yè)稅處理 國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告（國家稅務總局公告2011年第51號）規(guī)定：“自2011年10月1日起，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。”基于此規(guī)定，納稅人合并、分立、出售、置換等重組方式中，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅的，必須同時具備兩個條件：一是企業(yè)將全部或者部分實物資產轉讓給其他單位和個人；二是與轉讓資產相關的債權、債務和勞動力也轉移給接受全部或部分實物資產的其他單位和個人。如果企業(yè)只把全部或部分實物資產轉讓給其他企業(yè)和個人，但是，沒有把與該實物資產相關的債權、債務和勞動力進行轉移的，對其涉及的不動產、土地使用權轉讓必須依法繳納營業(yè)稅。 （三）印花稅的處理 財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知（財稅2003183 號）第三條規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花”，該條的意思是指將原有企業(yè)的全部或部分產權轉移到改制后的新企業(yè)所簽訂的產權轉移書據免予貼花，其它的產權轉移書據均應按規(guī)定貼花。財政部，國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知（財稅2003183 號）第一條第（一）項規(guī)定：“實行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。公司制改造包括國有企業(yè)依公司法整體改造成國有獨資有限責任公司；企業(yè)通過增資擴股或者轉讓部分產權，實現他人對企業(yè)的參股，將企業(yè)改造成有限責任公司或股份有限公司；企業(yè)以其部分財產和相應債務與他人組建新公司；企業(yè)將債務留在原企業(yè)，而以其優(yōu)質財產與他人組建的新公司?！钡谝粭l第（二）項規(guī)定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。合并包括吸收合并和新設合并。分立包括存續(xù)分立和新設分立。” （四）土地增值稅的處理 財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字1995第048號）的第二條關于企業(yè)兼并轉讓房地產的征免稅問題時規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！被诖艘?guī)定，企業(yè)合并過程中，被合并企業(yè)將房地產轉讓到合并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。 中華人民共和國土地增值稅暫行條例（國務院令【1993】第138號）第二條規(guī)定：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應依照本條例繳納土地增值稅?！逼髽I(yè)分立涉及的土地所有權轉移不屬于土地增值稅征稅范圍，并非被分立企業(yè)將土地轉讓給新成立企業(yè)，而是被分立企業(yè)的股東將該資產換股，因此，企業(yè)分立涉及的土地轉移不征收土地增值稅。 （五）契稅的處理 根據財政部、國家稅務總局關于關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（財稅20124號）規(guī)定：自2012年1月1日至2014年12月31日止，依照中華人民共和國有關法律法規(guī)設立并在中國境內注冊的企業(yè)、公司、事業(yè)單位發(fā)生改制重組等涉及的契稅政策，按照以下規(guī)定執(zhí)行。 1、企業(yè)公司制改造的契稅處理 非公司制企業(yè)，按照中華人民共和國公司法的規(guī)定，整體改建為有限責任公司（含國有獨資公司）或股份有限公司，有限責任公司整體改建為股份有限公司，股份有限公司整體改建為有限責任公司的，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅。上述所稱整體改建是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權利、義務的行為。非公司制國有獨資企業(yè)或國有獨資有限責任公司，以其部分資產與他人組建新公司，且該國有獨資企業(yè)（公司）在新設公司中所占股份超過50%的，對新設公司承受該國有獨資企業(yè)（公司）的土地、房屋權屬，免征契稅。 國有控股公司以部分資產投資組建新公司，且該國有控股公司占新公司股份超過85%的，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權屬，免征契稅。上述所稱國有控股公司，是指國家出資額占有限責任公司資本總額超過50%，或國有股份占股份有限公司股本總額超過50%的公司。 2、公司股權（股份）轉讓的契稅處理 在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。 3、公司合并的契稅處理兩個或兩個以上的公司，依據法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。 4、公司分立的契稅處理 公司依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅。 5、企業(yè)出售的契稅處理 國有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照中華人民共和國勞動法等國家有關法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。 6、企業(yè)破產的契稅處理 企業(yè)依照有關法律、法規(guī)規(guī)定實施破產，債權人（包括破產企業(yè)職工）承受破產企業(yè)抵償債務的土地、房屋權屬，免征契稅；對非債權人承受破產企業(yè)土地、房屋權屬，凡按照中華人民共和國勞動法等國家有關法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。 7、債權轉股權的契稅處理 經國務院批準實施債權轉股權的企業(yè)，對債權轉股權后新設立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權屬，免征契稅。 8、資產劃轉的契稅處理對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規(guī)定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅。 同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。 9、事業(yè)單位改制的契稅處理 事業(yè)單位按照國家有關規(guī)定改制為企業(yè)的過程中，投資主體沒有發(fā)生變化的，對改制后的企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權屬，免征契稅。投資主體發(fā)生變化的，改制后的企業(yè)按照中華人民共和國勞動法等有關法律法規(guī)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，與原事業(yè)單位全部職工簽訂服務年限不少于三年勞動用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權屬，免征契稅；與原事業(yè)單位超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年勞動用工合同的，減半征收契稅。 10、其他的契稅處理以出讓方式或國家作價出資（入股）方式承受原改制重組企業(yè)、事業(yè)單位劃撥用地的，不屬上述規(guī)定的免稅范圍，對承受方應按規(guī)定征收契稅。 （六）資產重組的企業(yè)所得稅處理 有關工作資產重組的企業(yè)所得稅的處理，按照財稅200959號文的規(guī)定，分一般性稅務處理和特殊性稅務處理進行處理。 案例：公司分立的涉稅分析 2012年2月上市公司A股份有限公司分立為B公司和C公司。分立后，B公司和C承繼及承接A公司的所有資產、負債、權益、業(yè)務和人員；A公司的股東成為B公司和C公司的股東；A公司終止上市并不經過清算程序辦理注銷手續(xù)。B公司和C公司的股票在獲得批準后在證券交易所上市。A公司的主要股東是D公司持股26.90%、E公司持股22.29%和F公司持股17.92%，其他公眾持有占全部股本的32.89%。A公司在分立日在冊的所有股東，其持有的每股A公司股份將轉換為一股B公司的股份和一股C公司的股份。在此基礎上，D公司將其持有的C公司的股份與E公司持有的B公司的股份互相無償劃轉，上述股權劃轉是本次分立上市的一部分，將在分立后公司股票上市前完成。分析： （1）增值稅和營業(yè)稅的處理 根據國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告（國家稅務總局公告2011年第13號）的規(guī)定，此次交易過程中涉及到的貨物轉移無需繳納增值稅。根據國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告（國家稅務總局公告2011年第51號）的規(guī)定，本次交易屬于新設分立，屬于產權轉讓的范疇，涉及到的土地使用權和不動產的轉移不征營業(yè)稅。 （2）土地增值稅的處理 財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字1995第048號）的第二條關于企業(yè)兼并轉讓房地產的征免稅問題時規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”，基于此規(guī)定，A股份公司無需就土地使用權和不動產的轉移繳納土地增值稅。 （3）契稅和印花稅的處理 根據財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅2008175號）規(guī)定：到2014年12月31日為止，公司依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅。因此，B公司和C公司無需就其受讓A股份公司的土地房屋權屬繳納契稅。 財政部國家