金融資產(chǎn)管理工具

1、第六章 金融工具管理 - 金融資產(chǎn)金融工具， 是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)， 并形成其他單位的金 融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、 應(yīng)收賬款、 應(yīng)收票據(jù)、 貸款、墊款、 其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融 資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求， 將取得的金融資產(chǎn) 在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類： （1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期 損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4） 可供出售的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。第一節(jié) 以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

2、概述 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 可以進(jìn)一步 分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng) 期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn) 滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1. 取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。例如，企業(yè) 以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等。2. 屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分， 且有客觀 證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。 在這種情況 下，即使組合中有某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長(zhǎng)也不受影響。3. 屬于衍生工具。（二）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融 資產(chǎn)企

3、業(yè)不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其 變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 只有在滿足以下條件之一時(shí)， 企業(yè)才 能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損 益的金融資產(chǎn)：1. 該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同 所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。2. 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明， 該金融資產(chǎn) 組合等，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投 資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。以上所指活躍市場(chǎng)，是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng)： （ 1

4、）市場(chǎng)內(nèi) 交易的對(duì)象具有同質(zhì)性；（2）可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方； （ 3） 市場(chǎng)價(jià)格信息是公開的。二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理相關(guān)的賬務(wù)處理如下：“交易性金融資產(chǎn)”科目核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投 資、股票投資、 基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)持有的本科目核算。本科目可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、 “公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn) 借：交易性金融資產(chǎn)一成本【按其公允價(jià)值】投資收益【按發(fā)生的交易費(fèi)用】應(yīng)收利息【按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】應(yīng)收股利 【已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利】貸：銀行存款【按實(shí)際支付

5、的金額】（二）交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股 利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì) 算的利息借：應(yīng)收股利應(yīng)收利息貸：投資收益（三）資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余 額的差額借：交易性金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)【公允價(jià)值高于其賬面余額的差額】貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。（四）出售交易性金融資產(chǎn)借：銀行存款 【應(yīng)按實(shí)際收到的金額】 ，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)投資收益貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)投資收益【例題】（1）2007 年 1 月 1 日，甲企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款 l 020 000 元（含已

6、到付息但尚未領(lǐng)取的利息 20 000 元）購(gòu)入某公司發(fā)行 的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用 20 000 元。該債券面值 1 000 000 元，剩 余期限為 2 年，票面年利率為 4，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃 分為交易性金融資產(chǎn)。2007 年 1 月 1 日，購(gòu)入債券借：交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000應(yīng)收利息20 000投資收益20 000貸：銀行存款1 0402）2007 年 1 月 5 日，收到該債券 2006年下半年利息 20 000元；20 000借：銀行存款貸：應(yīng)收利息 20 000（3）2007 年 6 月 30日，該債券的公允價(jià)值為 1 150 000 元（不 含利息）；確認(rèn)債

7、券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 150 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 150 000 1 000 000 = 150 000借：應(yīng)收利息 1 000 000X 4% + 2 = 20 000貸：投資收益20000（4）2007年 7月 5 日，收到該債券半年利息；借：銀行存款20 000貸：應(yīng)收利息20000（5）2007年 12 月 31 日，該債券的公允價(jià)值為 1 100 000元（不 含利息）；借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 150 000 1 100 000 = 50 00020000貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)50 000借：應(yīng)收利息 貸：投資收益20000（

8、 6）2008年 1月 5日，收到該債券 2007年下半年利息； 借：銀行存款 20000貸：應(yīng)收利息 20000（7）2008年3月 31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款 l l80 000元（含 1季度利息 l0 000 元）。借：銀行存款 l l80 000公允價(jià)值變動(dòng)損益150 000-50 000=l00 000貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 公 允 價(jià) 值 變 動(dòng)l00 000 投資收益l80 000【經(jīng)典題解單項(xiàng)選擇題】2007年2月2日，甲公司支付830萬(wàn)元 取得一項(xiàng)股權(quán)投資作為交易性金融資產(chǎn)核算， 支付價(jià)款中包括已宣告 尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利 20萬(wàn)元，另支付交易費(fèi)用

9、 5 萬(wàn)元。甲公司該項(xiàng) 交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值為（）萬(wàn)元。（2007年試題）A. 810 B. 815C. 830 D. 835【答案】A【解析】交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值=830 20= 810 (萬(wàn)元)【經(jīng)典題解判斷題】企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公 允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后， 視情況變化可以將 其重分類為其他類金融資產(chǎn)。 ()【答案】X【解析】企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且 其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后， 不允許再將其重分類為其他類金 融資產(chǎn)?！窘?jīng)典題解單項(xiàng)選擇題】甲公司2008年3月10日自證券市場(chǎng)購(gòu)入 乙公司發(fā)行的股票 100萬(wàn)股，

10、共支付價(jià)款 860萬(wàn)元，其中包括交易費(fèi) 用 4萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股 O.16 元。甲公司將購(gòu)入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。甲公司 2008年 4月 10日收到現(xiàn)金股利。 2008年 12月 2日，甲公司出售該 交易性金融資產(chǎn)，收到價(jià)款 960萬(wàn)元。甲公司 2008年利潤(rùn)表中因該 交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為()。A.100 萬(wàn)元B.116 萬(wàn)元C.120 萬(wàn)元D.132 萬(wàn)元【答案】 B【解析】 960( 860 4 16) 4= 116(萬(wàn)元) 借：交易性金融資產(chǎn) 860 4 16= 840投資收益應(yīng)收股利 16貸：銀行存款 860借：銀行存款 9

11、60貸：交易性金融資產(chǎn) 840投資收益 120【經(jīng)典題解多項(xiàng)選擇題】以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的 金融資產(chǎn)，正確的會(huì)計(jì)處理方法有（ ）。A. 企業(yè)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)的股票、債券、基金，以及不作為有效套期工具的衍生工具，應(yīng)當(dāng)按 照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)的交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額B. 支付的價(jià)款中包含已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息， 應(yīng)當(dāng)單 獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目C. 企業(yè)在持有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益D. 資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損 益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益【答

12、案】 BCD【解析】A選項(xiàng)，交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為 初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；【經(jīng)典題解計(jì)算分析題】A公司按年對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表，有關(guān)交易 性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)如下：(1) 2007年3月6日AS企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的 一批X公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股，作為交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)公允 價(jià)值為每股為 5.2 元，含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為 0.2 元，另 支付交易費(fèi)用 5 萬(wàn)元，全部?jī)r(jià)款以銀行存款支付。借：交易性金融資產(chǎn)一 成本100 X( 5.2 0.2 ) = 500應(yīng)收股利20投資收益5貸：銀行存款525(2) 2007年 3月 16日

13、收到最初支付價(jià)款中所含現(xiàn)金股利。借：現(xiàn)金20貸：應(yīng)收股利20(3) 2007年 12月 31 日，該股票公允價(jià)值為每股 4.5 元。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益(5 4.5 ) X 100= 50貸：交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)50(4) 2008年4月21日，X公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利為0.3元。 借：應(yīng)收股利 100 X 0.3=30貸：投資收益30( 5)2008 年 3 月 21 日，收到現(xiàn)金股利。借：銀行存款 30（6）2008年 12月 31 日，該股票公允價(jià)值為每股 5.3 元。 借：交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng) 80貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（5.3 4.5 ） X 100= 80（7）200

14、9 年 3 月 16 日，將該股票全部處置，每股 5.1 元，交易費(fèi) 用為 5 萬(wàn)元。借：銀行存款 510 5= 505投資收益25貸：交易性金融資產(chǎn) 成本500交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)30借：公允價(jià)值變動(dòng)損益3030貸：投資收益第二節(jié) 持有至到期投資一、持有至到期投資概述持有至到期投資， 是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且 企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 企業(yè)不能將下 列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資： （ 1 ）初始確認(rèn)時(shí)即被指定 為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)； （ 2）初 始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)； （ 3）符合貸款和

15、應(yīng)收 款項(xiàng)的定義的非衍生金融資產(chǎn)。如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期， 則在該金融資 產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖” 。也就是說(shuō)，投資者在 取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的， 除非遇到一些企業(yè)所不能控制、 預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期（一）到期日固定、回收金額固定或可確定到期日固定、 回收金額固定或可確定， 是指相關(guān)合同明確了投資 者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量 （例如，投資利息和本金等） 的金額和時(shí)間。通常情況下， 能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)， 主要是債 權(quán)性投資， 比如從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的固定利率國(guó)債、 浮動(dòng)利率金融債 券等。股權(quán)投資

16、因其沒有固定的到期日， 因而不能劃分為持有至到期 投資。持有至到期投資通常具有長(zhǎng)期性質(zhì)，但期限較短（ 1 年以內(nèi)） 的債券投資， 符合持有至到期投資條件的， 也可將其劃分為持有至到 期投資。（二）有明確意圖持有至到期有明確意圖持有至到期， 是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確 的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、 預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù) 計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè) 沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：1. 持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。2. 發(fā)生市場(chǎng)利率變化、 流動(dòng)性需要變化、 替代投資機(jī)會(huì)及其投資 收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售

17、 該金融資產(chǎn)。但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的 獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。3. 該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清4. 其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。 據(jù)此，對(duì)于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)， 投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的溢價(jià)和交易費(fèi)用）: 那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對(duì)于投資 者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有 至到期投資。（三）有能力持有至到期有能力持有至到期，是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因 素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表

18、明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：1. 沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；2. 受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有 至到期；3. 其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處 理。（四）到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類， 通常表明其違背 了將投資持有到期的最初意圖。 如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn) 的金額相對(duì)于該

19、類投資 （即企業(yè)全部持有至到期投資） 在出售或重分 類前的總額較大， 則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至 到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分） 重分 類為可供出售金融資產(chǎn)。【例題】某企業(yè)在 2007 年將某項(xiàng)持有至到期投資重分類為可供 出售金融資產(chǎn)或出售了一部分， 且重分類或出售部分的金額相對(duì)于該 企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大， 那么 該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)， 而且在 2008 年和 2009年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn) 劃分為持有至到期投資。需要說(shuō)明的是，遇到以下情況時(shí)可以例外：1. 出售

20、日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近 （如到期 前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響；2. 根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；3. 出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法控制、 預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以 合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。此種情況主要包括：（1）因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以 出售；2）因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣 政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期予以出售。（ 3）因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭 寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售；（4）因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投

21、資的范圍或特定投資品種的投 資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；（5）因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持 有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重， 將持有至到期投資予 以出售?！纠?2】20 X 5年7月，某銀行支付19 900 000美元從市場(chǎng) 上以折價(jià)方式購(gòu)入一批美國(guó)甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率 債券，票面年利率 4.5%，債券面值為 20 000 000 美元。該銀行將其 劃分為持有至到期投資。20X 7 年初，美國(guó)汽車行業(yè)受燃油價(jià)格上漲、勞資糾紛、成本攀 升等諸多因素影響， 盈利能力明顯減弱， 甲汽車金融公司所發(fā)行債券 的二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格嚴(yán)重下滑。 為此，

22、國(guó)際公認(rèn)的評(píng)級(jí)公司將甲汽車金融 公司的長(zhǎng)期信貸等級(jí)從Baa2下調(diào)至Baa3,認(rèn)為甲汽車金融公司的清 償能力較弱， 風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)越來(lái)越大， 對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化 較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素， 該銀行認(rèn)為， 盡管所持有的甲汽車金融公司 債券剩余期限較短， 但由于其未來(lái)表現(xiàn)存在相當(dāng)大的不確定性， 繼續(xù) 持有這些債券會(huì)有較大的信用風(fēng)險(xiǎn)。 為此， 該銀行于 20X 7 年 8 月將 該持有至到期債券按低于面值的價(jià)格出售。本例中。該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其 本身無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引 起，因而不會(huì)影響到其對(duì)其他持

23、有至到期投資的分類?！纠}】甲銀行和乙銀行是非同一控制下的兩家銀行。20X6年11 月，甲銀行采用控股合并方式合并了乙銀行，甲銀行的管理層也 因此作了調(diào)整。 甲銀行的新管理層認(rèn)為， 乙銀行的某些持有至到期債 券時(shí)間趨長(zhǎng)，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。 為此， 在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)， 甲銀行決定將這部分持有至到期 債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 甲銀行在合并 日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所 要求的“有明確意圖和能力” 。值得說(shuō)明的是，甲銀行如果因?yàn)橐喜⒁毅y行而將其自身的持有 至到期投資的較大部分予以出售， 則違背了劃分為持

24、有至到期投資所 要求的“有明確意圖和能力” 。二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理（一）企業(yè)取得的持有至到期投資， 應(yīng)按該投資的面值，借記“持 有至到期投資成本” 科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但 尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記 “銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利 息調(diào)整”科目。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債 券投資的。應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息， 借記“應(yīng)收利息” 科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入， 貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資一 利息調(diào)整”科目。期初

25、債券攤余成本X實(shí)際利率 二實(shí)際利息收入【貸：投資收益】債券面值X票面利率二應(yīng)收利息【借：應(yīng)收利息】二者的差額二利息調(diào)整持有至到期投資為一次還本付息債券投資的， 應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日 按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資一一應(yīng) 計(jì)利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利 息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到 期投資一一利息調(diào)整”科目。（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重 分類日按其公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資一一成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目， 按其差額，貸記或借記“資本公積

26、其他資本公積”科目。已計(jì)提 減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。（四）出售持有至到期投資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行 存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資一一成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。 已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備?！纠}】20X0年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000元（含交易費(fèi)用)從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司 5 年期債券，面值 1250 元，票面利 率 4.72%，按年支付利息(即每年 59 元)，本金最后一次支出。合同 約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回， 且不需要 為提前贖回支付額外款項(xiàng)。 甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)

27、， 預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì) 提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。計(jì)算實(shí)際利率 r ：59x (1+r)-1+59x (1+r)-2+59x (1+r) -3+59x (1+r)-4 + ( 1250+59) x( 1+r) -5=1000元，由此得出 r=10%甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1) 20x 0年1月1日，購(gòu)入債券 借：持有至到期投資成本l250l000持有至到期投資利息調(diào)整250(2) 20X0 年 12 月31 日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息借：應(yīng)收利息1250X 4.72%= 59持有至到期投資利息調(diào)整4l貸：投資收益l000 X 10%= l0059借：銀行存款59借：應(yīng)收利

28、息1250 X 4.72%= 59持有至到期投資利息調(diào)整45貸：投資收益l000 4l )X 10%=l04借：銀行存款5959(3) 20X1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息59(4) 20X2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息借：應(yīng)收利息持有至到期投資利息調(diào)整50貸：投資收益l000 4l 45)X 10%= l095959借：銀行存款59(5) 20X3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息借：應(yīng)收利息持有至到期投資利息調(diào)整54貸：投資收益（ l000 4l 45 50）X 10%= ll3 （取整數(shù)）借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59（ 6）20X4年1

29、2月31 日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息和本金等借應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整 （ 12501000）4l 455054= 60貸：投資收、人益ll9借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款等1250貸：持有至到期投資成本l250【例題】假定在20X2年1月1日，甲公司預(yù)計(jì)本金的一半（即625元）將會(huì)在該年末收回，而其余的一半本金將于 20X4年年末付清。遇到這種情況時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整 20X2年年初的攤余成本，計(jì)入當(dāng)期損益；調(diào)整時(shí)采用最初確定的實(shí)際利率。（1） 20 X 2年1月1日，調(diào)整期初攤余成本 20X2年1月1日未調(diào)整前的攤余成本=1000 +41 + 45= 1086

30、 （元） 20X2年1月1日攤余成本的現(xiàn)值= （625+59） X （1+l0） -1+30X（1+10） -2+（625+30）X（1+10）-3=1138（元）（四舍五入）。 20X2年1月1日調(diào)增攤余成本= 1138-1086= 52（元） 根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務(wù)處理如下：借：持有至到期投資利息調(diào)整 1138-1086=52貸：投資收益52( 2) 20X 2 年 12 月 31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息1250X 4.72%= 59持有至到期投資利息調(diào)整55貸：投資收益1138X 10%=114借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本（

31、3） 20X 3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息等持有至到期投資利息調(diào)整27貸：投資收益(1138-625+55)X 10%=57借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息30借：應(yīng)收利息625X 4.72%= 30(4) 20X4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息30持有至到期投資利息調(diào)整( 12501138 )5527=30貸：投資收益60借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息30借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本625【例題】 假定甲公司購(gòu)買的債券不是分次付息， 而是到期一次還 本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí) . 甲公司所購(gòu)買債券的實(shí)際利 率 r 計(jì)算如下：(59+59+59+59+59

32、+1250 X (1+r)-5=1000,由此得出 r 9.05 %。 甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1) 20X 0年1月1日，購(gòu)入債券借：持有至到期投資成本貸：銀行存款12501000持有至到期投資利息調(diào)整250(2) 20X0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資一一應(yīng)計(jì)利息 1250X 4.72 % = 59利息調(diào)整31.5貸：投資收益1000X 9.05 % = 90.5(3) 20X1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整39.69貸：投資收益(1000+ 59+ 31.5 ) X9.05 % = 98.69(4) 20X2年12月31日，

33、確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整48.62貸：投資收益(1000+59+31.5+59+39.69)X 9.05=107.62(5) 20X3年12月31日.確認(rèn)實(shí)際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整58.36貸：投資收益( 1000+59X 3+31.5+39.69+48.62)X 9.05 %= 117.36(6) 20X4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到本金和名 義利息等借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息59利息調(diào)整71.83貸：投資收益130.83借：銀行存款1545貸: 持有至到期投資成本應(yīng)計(jì)利息125059 X5= 295第三節(jié) 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)一、貸

34、款和應(yīng)收款項(xiàng)概述貸款和應(yīng)收款項(xiàng)， 是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、 回收金額固定或 可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：（ 1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類非衍 生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分交易性金融資產(chǎn)；（ 2）初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損 益的非衍生金融資產(chǎn)；（ 3）初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（4）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有的證券投資基金或 類似基金等。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)， 主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸 款和其他債權(quán)， 但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。 非金融企 業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、

35、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、 持 有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相同。 具體而言：1. 金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款， 應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和 相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。 一般企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供 勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)， 通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為 初始確認(rèn)金額。2. 貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。 實(shí) 際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定， 在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期 間內(nèi)保持不變。 實(shí)

36、際利率與合同利率差別較小的， 也可按合同利率計(jì) 算利息收入。3. 企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)， 應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款 和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。貸款是商業(yè)銀行的一項(xiàng)主要業(yè)務(wù)， 應(yīng)設(shè)置“貸款”科目對(duì)按規(guī)定 發(fā)放的各種貸款（如質(zhì)押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款，以 及具有貸款性質(zhì)的銀團(tuán)貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn) 貸款）進(jìn)行核算。一般企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)，通常應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收賬款” 、 “應(yīng)收票據(jù)”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“其他應(yīng)收款”等科目核算。與應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的主要賬務(wù)處理（一）應(yīng)收賬款1. 企業(yè)因銷售商品、 提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的應(yīng)收賬款， 按應(yīng) 收金額，借記

37、“應(yīng)收賬款”科目，按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入，貸記“主營(yíng)業(yè) 務(wù)收入”等科目。收回應(yīng)收賬款時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記 “應(yīng)收賬款”科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。2. 企業(yè)與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組， 應(yīng)當(dāng)分別債務(wù)重組的不同方式對(duì) 重組債權(quán)進(jìn)行處理。具體參見本書“第十一章債務(wù)重組” 。（二）應(yīng)收票據(jù)1.企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的開出、 承兌的商業(yè)匯票， 按商業(yè)匯票的票面金額， 借記“應(yīng)收票據(jù)” 科目，按確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入， 貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相 應(yīng)的處理。2. 持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn) 借：銀行存款【應(yīng)按實(shí)際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）

38、 】，財(cái)務(wù)費(fèi)用【按貼現(xiàn)息部分】 貸：應(yīng)收票據(jù)【按商業(yè)匯票的票面金額，不附追索權(quán)】 短期借款 【按商業(yè)匯票的票面金額，附追索權(quán)】3. 將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資， 按應(yīng)計(jì)入取得物 資成本的金額， 借記“材料采購(gòu)” 或“原材料”、“庫(kù)存商品” 等科目， 按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或 貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的 處理。4. 商業(yè)匯票到期，應(yīng)按實(shí)際收到的金額， 借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目【例題】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用 發(fā)票上注明的商品價(jià)款為 200000元，增值

39、稅銷項(xiàng)稅額為 34000 元。 當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為 3 個(gè)月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（ 1）銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)借：應(yīng)收票據(jù)234 000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34 000（2）3 個(gè)月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項(xiàng) 234000元，存 入銀行借：銀行存款 234000貸：應(yīng)收票據(jù) 234000（ 3）如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索 權(quán)，則甲企業(yè)應(yīng)接票據(jù)面值確認(rèn)短期借款，按實(shí)際收到的金額（即減 去貼現(xiàn)息后的凈額） 與票據(jù)金額之間的差額確認(rèn)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。 假定 甲公司貼現(xiàn)獲

40、得現(xiàn)金凈額 231660元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 231660財(cái)務(wù)費(fèi)用 2340貸：短期借款 234000（三）應(yīng)收債權(quán)出售（處置）涉及企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)不附追索權(quán)予以出售（處置）應(yīng)收債權(quán)的出售通常分為不附追索權(quán)的出售和附追索權(quán)出售。1不附追索權(quán)應(yīng)收債權(quán)出售，其含義是：企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)出售 給銀行等金融機(jī)構(gòu)， 在所售應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法收回時(shí)， 銀行等金融機(jī) 構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進(jìn)行追償。 在這種情況下， 企業(yè)應(yīng)將 所售應(yīng)收債權(quán)予以轉(zhuǎn)銷， 結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)提的相關(guān)壞賬準(zhǔn)備， 確認(rèn)按協(xié)議約定 預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷售退回、銷售折讓、現(xiàn)金折扣等，確認(rèn)出售損益?！纠}】A公司為一般納稅人。2006年8月10

41、日將500萬(wàn)元（含 增值稅）的應(yīng)收賬款以不附追索權(quán)方式出售給銀行， 在應(yīng)收賬款到期 無(wú)法收回時(shí)，銀行不能向 A公司追償。已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬(wàn)元。合 同規(guī)定按應(yīng)收賬款的賬面余額的 5預(yù)留賬款，以備抵可能發(fā)生的銷 售退回、銷售折讓和現(xiàn)金折扣，A公司實(shí)際收到款項(xiàng)450萬(wàn)元；2006 年 10 月 16 日實(shí)際發(fā)生的銷售折讓 25 萬(wàn)元（含增值稅，增值稅率17）1）2006年 8月 10日出售應(yīng)收賬款借：銀行存款其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備營(yíng)業(yè)外支出貸：應(yīng)收賬款450500 X 5% = 2510155002）2006年 10月 16日實(shí)際發(fā)生銷售折讓應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3.63貸：其他應(yīng)收款25【

42、例題】20X4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司， 開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為 300000 元，增值稅銷項(xiàng) 稅額為 51000 元，款項(xiàng)尚未收到。雙方約定，乙公司應(yīng)于20X4 年10月31日付款。20X4年6月4日。經(jīng)與中國(guó)銀行協(xié)商后約定甲公 司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國(guó)銀行。價(jià)款為263 250元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無(wú)法收回時(shí)， 中國(guó)銀行不能向甲公司追償。 甲公司根 據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為 23 400 元，其 中，增值稅銷項(xiàng)稅額為 3400 元，成本為 13000 元，實(shí)際發(fā)生的銷售 退回由甲公司承擔(dān)。20X4年8月3日，甲公司收到乙公司退回

43、的商 品，價(jià)款為 23400 元。假定不考慮其他因素。甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：（ 1 ） 20X 4 年 6 月 4 日出售應(yīng)收債權(quán)借：銀行存款263 250營(yíng)業(yè)外支出64 350其他應(yīng)收款23 400貸：應(yīng)收賬款351 0002） 20X 4 年 8 月 3 日收到退回的商品借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3400貸：其他應(yīng)收款23400借：庫(kù)存商品 13000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 130002企業(yè)在出售應(yīng)收債權(quán)的過(guò)程中如附有追索權(quán)。即在有關(guān)應(yīng)收 債權(quán)到期無(wú)法從債務(wù)人處收回時(shí)， 銀行等金融機(jī)構(gòu)有權(quán)向出售應(yīng)收債 權(quán)的企業(yè)遣償，或按照協(xié)議約定 . 企業(yè)有義務(wù)

44、按照約定金額自銀行等 金融機(jī)構(gòu)回購(gòu)部分應(yīng)收債權(quán)， 應(yīng)收債權(quán)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)由售出應(yīng)收債權(quán)的 企業(yè)負(fù)擔(dān)，則企業(yè)應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算原則進(jìn)行 會(huì)計(jì)處理。第四節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn)， 是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍 生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)： （ 1）貸款和應(yīng)收 款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期 損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債 券和基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金 融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處

45、理 可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理， 與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入 當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有些類似， 例如，均要求按公允價(jià)值 進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，也有一些不同。例如，可供出售金融資產(chǎn)取得 時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始入賬金額、 可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì) 量時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益等。另外，以下幾點(diǎn)需要特別說(shuō)明：（一）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變。 使某項(xiàng)投資不再適合劃 分為持有至到期投資的， 應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)， 并以 公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 重分類日， 該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之 間的差額計(jì)入所有者權(quán)益， 在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確 認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。（二

46、）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大， 且不屬于 例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)， 并以公允 價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 重分類日， 該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允 價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益， 在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或 終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。（三）因持有意圖或能力發(fā)生改變， 或可供出售金融資產(chǎn)的公允 價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量（極少出現(xiàn)） ，或可供出售金融資產(chǎn)持有期限 已超過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所指“兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度” ，使金融資產(chǎn)不再 適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)， 企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成 本計(jì)量

47、，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面 價(jià)值。相關(guān)賬務(wù)處理如下：（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)1企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn) 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 【應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和】應(yīng)收股利 【按支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股 利】貸：銀行存款 【按實(shí)際支付的金額】 2企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)為債券投資 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 【按債券的面值】應(yīng)收利息【支付價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 【按差額】 貸：銀行存款 【按實(shí)際支付的金額】可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 【按差額】（二）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)為債券 1可供出售金融債券

48、為分期付息，一次還本債券投資 借：應(yīng)收利息 【應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息】可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 【按其差額】 貸：投資收益【按可供出售債券攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的 利息收入】可供出售金融資產(chǎn) 利息調(diào)整 【按其差額】2可供出售金融債券為一次還本付息債券投資的 借：可供出售金額資產(chǎn)應(yīng)計(jì)利息 【應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收 未收利息】可供出售金融資產(chǎn) 利息調(diào)整 【按其差額】 貸：投資收益【按可供出售債券攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入】（三）資產(chǎn)負(fù)債表日，調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)賬面余額 可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額借：可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資

49、本公積 公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄 確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值借：資產(chǎn)減值損失【按應(yīng)減記的金額】貸：資本公積一一其他資本公積【原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失】可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)【按其差額】 對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)， 在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允 價(jià)值已經(jīng)上升且客觀上與減值損失事項(xiàng)有關(guān)的借：可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)【應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失】 貸：資產(chǎn)減值損失但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的 （不含在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的權(quán)益性工具投資）借：可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積一其他資本公積（四）將持有至到期投資重分類為可供出

50、售金融資產(chǎn)的， 應(yīng)在重分類日 借：可供出售金融資產(chǎn)【按其公允價(jià)值】（或）資本公積其他資本公積貸：持有至到期投資 【按其賬面余額】（或）資本公積其他資本公積（五）出售可供出售的金融資產(chǎn)借：銀行存款 【應(yīng)按實(shí)際收到的金額】資本公積其他資本公積【轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額】 投資收益貸：可供出售金融資產(chǎn)一XX （成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、 應(yīng)計(jì)利息）資本公積一一其他資本公積【轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額】 投資收益【例題】乙公司于20X6年7月13日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票I 000 000 股，每股市價(jià) l5 元，手續(xù)費(fèi) 30 000 元；初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃 分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至20X6年12

51、月31日仍持有該股票。該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià) 為16元。20X7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價(jià)為每股 I3 元，另支付交易費(fèi)用 13 000 元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬 務(wù)處理如下：（1） 20X6年7月13日，購(gòu)入股票借：可供出售金融資產(chǎn)成本 I 000 000 X 15+30 000=15 030 000貸：銀行存款l5030 000(2) 20X6年I2月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng) 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) I 000 000X I6- I5 030000=970 000貸：資本公積其他資本公積970000(3) 20X7年2月1日，出售股票借：銀行存款 I 000 000

52、 X I3-13 000=I2 987 000 資本公積其他資本公積970 000投資收益2 043 000貸：可供出售金融資產(chǎn)成本I5 030000公允價(jià)值變動(dòng)970000【例題】20X7年1月1日，甲保險(xiǎn)公司支付價(jià)款I(lǐng)028.244元 購(gòu)入某公司發(fā)行的 3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為 1000 元，票面年利率為 4，實(shí)際利率為 3。利息每年末支付，本金到 期支付。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 20X7 年 12 月 31 日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為 1000.094 元。假定不考慮交易費(fèi)用和其他因素的影響，甲保險(xiǎn)公司的賬務(wù)處理如下：l00028.244行存款（1）

53、20X7年1月1日，購(gòu)入債券 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 利息調(diào)整 貸：銀 l028.244（2） 20X7年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)實(shí)際利息 =1028.244X 3 =30.85（元）應(yīng)收利息 =1000X 4%=40（元）利息調(diào)整 =40-30.85=9.15 （元）借：應(yīng)收利息40貸：投資收益30.85可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整9.15借：銀行存款 40貸：應(yīng)收利息40年末攤余成本 =1028.244+30.85-40=1019.094 （元）年末市場(chǎng)價(jià)格為 1000.094 （元）公允價(jià)值變動(dòng) =1019.094- 1000.094=19借：資本公積其他資本公積19貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)19【經(jīng)典題解綜合題】AS企業(yè)系上市公司，按年對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表。(1) 2007年2月11日AS企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的一批 A公司發(fā)行 的股票600萬(wàn)股，取得時(shí)公允價(jià)值為每股為8.3元，含已宣告但尚未 發(fā)放的現(xiàn)金股利為0.3元，另支付交易費(fèi)用8萬(wàn)元，全部?jī)r(jià)款以銀行 存款支付。可供出售金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)一成本借：父易性金融資產(chǎn)一成本600x(