稅法公平價值研究的基礎(chǔ)探討與研究

1、積分都是垃圾撒旦發(fā)生發(fā)大水范德薩發(fā)撒旦稅法公平價值論:第一章 稅法公平價值研究之基礎(chǔ)若干基本概念的界定稅法公平價值論作者李 剛前 言稅法學(xué)與其它法學(xué)學(xué)科相比較，還是一門新的學(xué)科。即使是美國、德國等法律制度和法學(xué)研究較發(fā)達的國家，將稅法作為法學(xué)的一門獨立學(xué)科進行研究和教學(xué)，一般說來也才開始于第一次世界大戰(zhàn)以后；在日本，對稅法的正式研究則始之于二十世紀(jì)五十年代。1而在新中國，法學(xué)研究自二十世紀(jì)三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才進入現(xiàn)代法學(xué)的復(fù)興和發(fā)展時期。2其中，稅法學(xué)研究更是晚了近十年，從八十年代中期發(fā)端，至今也不過十四、五年的時間；3加上在研究方法和研究人員的知

2、識結(jié)構(gòu)等方面的原因，中國稅法學(xué)研究目前還存在著不少問題和亟需改進之處。4其中一個很重要的方面，就是稅法學(xué)基本理論研究的不足。所以，加強稅法學(xué)基本理論研究就成了稅法學(xué)研究的當(dāng)務(wù)之急。因為，其一，唯有奠定堅實的基本理論的基礎(chǔ)，才能構(gòu)筑并建設(shè)好稅法學(xué)學(xué)科的大廈；其二，也唯有在稅法學(xué)基本理論方面下工夫，才能凸現(xiàn)稅法學(xué)研究與稅收學(xué)研究之間的區(qū)別，從而改變長期以來稅法學(xué)實際上依附于稅收學(xué)的非正常狀況。筆者之所以選擇“稅法的公平價值”為題，既欲以不逮之力填補稅法學(xué)研究目前為止之空白，又圖憑非分之心反思稅法學(xué)之基本理論進而為修正、完善之事。換言之，筆者意欲集研習(xí)稅法學(xué)兩、三年來于稅法的本質(zhì)、概念和特征、稅收法

3、律關(guān)系、稅法的基本原則、稅收立法、稅收法律意識等稅法學(xué)基本理論問題的所思所想，以“稅法的公平價值”一題為點，切入并進而擴展至整個稅法學(xué)基本理論?？v觀新中國稅法學(xué)研究有史以來的研究成果，其賴以建立的理論基礎(chǔ)是馬克思主義國家學(xué)說中的國家分配論和國家意志論，而馬克思主義的國家學(xué)說是與“階級斗爭”、“強制”、“義務(wù)”等名詞和觀念緊密相連的，由此這些名詞和觀念亦進入稅法學(xué)理論，成為其內(nèi)在的、被認(rèn)為是完全合理的本質(zhì)因素，進而影響乃至主宰了稅法學(xué)基本理論和具體制度的方方面面。此其一。其二，稅法學(xué)理論研究者由于其自身知識結(jié)構(gòu)的局限，并受長期以來注釋法學(xué)和服務(wù)法學(xué)的驅(qū)動，以及依附于稅收經(jīng)濟學(xué)研究的慣性作用，偏重

4、于對稅法作制度層面上的建構(gòu)和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質(zhì)等根本性的基本理論問題，更遑論與其他法學(xué)學(xué)科的交叉、融合分析與研究。5時至今日，在新中國建立和發(fā)展以“公平、自由和效率”為內(nèi)在理念和價值追求的社會主義市場經(jīng)濟的新形勢下，稅法學(xué)理論研究和實務(wù)操作由于上述兩大根本原因而有陷入難以為繼之虞，仍然僅作制度層面上的注釋甚至創(chuàng)新，以及實務(wù)操作方面的改進乃至完善，亦難救其于困境之中。其間，雖有不少稅法學(xué)者對西方的稅法理論和制度作過介紹和研究，謂之“借鑒和參考”。但多數(shù)仍然只是制度層面上簡單的“移植和借用”，并未從深層次的理論角度去考察西方稅法理論的合理性，進而以此反思我國稅法基本理論

5、的不足和欠缺之處。筆者經(jīng)過認(rèn)真、慎重地比較研究，認(rèn)為，我們可以借鑒和參考西方以“社會契約論”為理論基礎(chǔ)的稅收理論如公共需要論和交換說等中的合理因素，來修正、完善我國稅法的基本理論。這一合理因素，概言之，即為“契約及契約精神”?！捌跫s精神來自商品經(jīng)濟（或市場經(jīng)濟）所派生的契約關(guān)系及其內(nèi)在原則，是基于商品交換關(guān)系的一般要求而煥發(fā)出的一種平等、自由和人權(quán)的民主精神”。6契約及其所內(nèi)涵的契約精神，不僅是現(xiàn)代市場經(jīng)濟本質(zhì)要求的最佳體現(xiàn)，也是現(xiàn)代法治國家不可或缺的“靈魂”；其對“平等和自由”的價值追求，恰恰可以彌補傳統(tǒng)稅法學(xué)理論過分強調(diào)“稅收的強制性和義務(wù)性”等觀念所導(dǎo)致的不足和欠缺，不僅可以改善傳統(tǒng)稅法

6、學(xué)理論中征稅主體和納稅主體相對立的局面，而使之趨向于和諧一致，還可以賦予稅法學(xué)理論在跨世紀(jì)進程中為適應(yīng)經(jīng)濟、政治和社會關(guān)系的變革而必備之調(diào)適能力和創(chuàng)新性。更為重要的是，在中國法學(xué)現(xiàn)代化的大背景中，以“契約精神”為支點和核心，反思和修正我國傳統(tǒng)稅法學(xué)理論，可以為我國稅法之現(xiàn)代化提供一條理論上可能的途徑，或者至少有一定的參考意義。從某種角度來說，本文所探討的“稅法的公平價值”即是上述“契約精神”于稅法領(lǐng)域的展現(xiàn)。換言之，筆者是在所謂“現(xiàn)代稅法學(xué)基本理論”（請允許我暫時如此稱呼）的基礎(chǔ)上展開對“稅法的公平價值”的探索和討論，并試圖由此發(fā)散和折射出筆者對“中國稅法之現(xiàn)代化”問題的若干思考。至于其全面、

7、深入的研究及體系的構(gòu)建即稅法價值論的形成，則有待于筆者日后在導(dǎo)師提攜和學(xué)友幫助之下循序漸成。第一章 稅法公平價值研究之基礎(chǔ)若干基本概念的界定如前言所述，傳統(tǒng)稅法學(xué)由于支撐其理論的基礎(chǔ)馬克思主義的國家分配論和國家意志論的不足以及研究方法的偏誤等兩大根本原因，逐漸陷入難以為繼的困境，仍于其理論框架中再行制度注釋甚或“理論創(chuàng)新”之舉，對中國稅法之跨世紀(jì)變革，或曰其現(xiàn)代化并無多大裨益。故筆者意欲在所謂“現(xiàn)代稅法學(xué)”理論的基礎(chǔ)上展開對本題的討論。而水自源來、木從本出，對現(xiàn)代稅法學(xué)加以大致描述的最佳途徑無疑是從稅法學(xué)基本概念的界定入手。需要特別強調(diào)的是，對稅收和稅法等基本概念加以界定的意義，不僅在于為本文

8、對稅法公平價值的研究提供一個理論基礎(chǔ)，同時也是為了明確作為理論工作者準(zhǔn)確使用概念和范疇的“自我意識”和“社會責(zé)任感”，避免因?qū)Ω拍詈头懂犂斫獾牟灰恢露馃o謂的爭論。1換言之，本文對稅法的公平價值的探討，是建立在筆者對稅法學(xué)基本概念的重新界定、乃至對稅法學(xué)基本理論的重新思考的基礎(chǔ)之上。第一節(jié) 稅收、稅法與稅收法律關(guān)系“稅收和稅法之間天然的、密不可分的內(nèi)在聯(lián)系”似乎已經(jīng)成為稅法學(xué)者應(yīng)當(dāng)牢記的第一條規(guī)律。2因此，在界定稅法概念之前明確稅收的含義也就成為一種慣例。而本文正是在解決了稅收起源、亦即稅法本質(zhì)問題的前提下，來界定稅收概念的。稅收的起源3“自從愷撒奧古斯都以后，實現(xiàn)了對整個世界的課稅。（新約

9、路加福音第二章第一節(jié)）事實的確如此，從那時起，世界一直處于愷撒時代”。4在稅收漫長的歷史發(fā)展過程的早期，普遍的觀點認(rèn)為，“納稅”是人與生俱來的義務(wù)，而“征稅”也是國家順理成章的權(quán)利（力）；但是，這一觀念的合理性在14、15世紀(jì)文藝復(fù)興運動興起后開始受到挑戰(zhàn)。這一挑戰(zhàn)最初來源于對國家起源問題的探討。荷蘭偉大的法學(xué)家和思想家格老秀斯（Hugo Grotius）把國家定義為“一群自由人為享受權(quán)利和他們的共同利益而結(jié)合起來的完全的聯(lián)合”，提出了國家起源于契約的觀念。5英國思想家霍布斯（Thomas Hobbes）認(rèn)為，國家起源于“一大群人相互訂立信約”，“按約建立”的“政治國家”的一切行為，包括征稅，

10、都來自于人民的授權(quán)；人民納稅，乃是因為要使國家得以有力量在需要時能夠“御敵制勝”。6英國資產(chǎn)階級革命的辯護人、思想家洛克（John Locke）在試圖以自然法學(xué)說說明國家的起源和本質(zhì)問題時，提到：“誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。”718世紀(jì)，法國啟蒙思想家孟德斯鳩（Montesquieu）在其代表作論法的精神中專章（第十三章筆者注）論述了“賦稅、國庫收入的多寡與自由的關(guān)系”。他認(rèn)為，“國家的收入是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余財產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財產(chǎn)?！?而作為社會契約觀念集大成者的盧梭（Rousseau）則將

11、國家起源于契約的理論作了最為系統(tǒng)的表述。對他而言，社會契約所要解決的根本問題就是“要尋找出一種結(jié)合的形式，使它能以全部共同的力量來衛(wèi)護和保障每個結(jié)合者的人身和財富”，“每個結(jié)合者及其自身的一切權(quán)利全部都轉(zhuǎn)讓給整個的集體。”9因此，在古典自然法學(xué)家們看來，國家起源于處于自然狀態(tài)的人們向社會狀態(tài)過渡時所締結(jié)的契約；人們向國家納稅讓渡其自然的財產(chǎn)權(quán)利的一部分是為了能夠更好地享有他的其他的自然權(quán)利，以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅，也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對國家的要求。無論如何，納稅和征稅二者在時間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進行授權(quán)，然后國家才

12、能征稅；國家征稅的意志以人民同意納稅的意志為前提，“因為如果任何人憑著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意（指“由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意”引者注），他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！?0所以，人民之所以納稅，無非是為了使國家得以具備提供“公共服務(wù)”（public services）或“公共需要”（public necessity）11的能力；國家之所以征稅，也正是為了滿足其創(chuàng)造者作為締約主體的人民對公共服務(wù)的需要。19世紀(jì)末以來至20世紀(jì)中葉，隨著資本主義從自由走向壟斷，西方資本主義國家也逐步從經(jīng)濟自由主義轉(zhuǎn)向國家干預(yù)經(jīng)濟的凱恩斯

13、主義；與此同時，作為國家宏觀調(diào)控的經(jīng)濟手段之一的稅收和法律手段之一的稅法，其經(jīng)濟調(diào)節(jié)等職能被重新認(rèn)識并逐漸加以充分運用。今天，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟日益向國際化和全球趨同化方向發(fā)展的趨勢下，世界各國在繼續(xù)加強競爭立法、排除市場障礙、規(guī)制市場秩序、維持市場有效競爭，并合理有度地直接參與投資經(jīng)營活動的同時，越來越注重運用包括稅收在內(nèi)的經(jīng)濟杠桿對整個國民經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控，以保證社會經(jīng)濟協(xié)調(diào)、穩(wěn)定和發(fā)展，也就滿足了人民對經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展、社會保持穩(wěn)定的需要。12稅收（法）的本質(zhì)西方以社會契約論為基礎(chǔ)的稅收本質(zhì)理論主要有交換說和公共需要論。交換說認(rèn)為國家征稅和公民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換；稅收是國家保護公民利

14、益時所應(yīng)獲得的代價?！敖粨Q”（exchange）是經(jīng)濟分析法學(xué)派運用經(jīng)濟學(xué)的理論和方法來分析法律現(xiàn)象時所使用的基本經(jīng)濟學(xué)術(shù)語之一。該學(xué)派認(rèn)為，兩個社會行為主體之間的相互行為，可以分為三種類型：第一種是對主體雙方都有利的行為；第二種是對主體雙方都不利的行為；第三種是對一方有利而對另一方不利的行為。經(jīng)濟分析法學(xué)家們把第一種行為稱為交換，而把后兩種都稱為沖突。從這個意義上說，稅收也可以被認(rèn)為是交換的一部分；這種交換是自愿進行的，通過交換，不僅社會資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。13而且在這種交換活動中，從數(shù)量關(guān)系上看，相互

15、交換的權(quán)利總量和義務(wù)總量總是等值或等額的；14所以不存在一方享有的權(quán)利（或承擔(dān)的義務(wù)）要多于另一方的情況，也就不產(chǎn)生將一方僅界定為“權(quán)利主體”而將另一方僅界定為“義務(wù)主體”的問題。15公共需要論與交換說又有所不同。經(jīng)濟分析法學(xué)派的代表人物波斯納（Posner）認(rèn)為：16稅收主要是用于為公共服務(wù)（public services）支付費用的。一種有效的財政稅（revenue tax）17應(yīng)該是那種要求公共服務(wù)的使用人支付其使用的機會成本（opportunity costs）的稅收。但這就會將公共服務(wù)僅僅看作是私人物品（private goods），而它們之所以成其為公共服務(wù)，恰恰是因根據(jù)其銷售的不

16、可能性和不適當(dāng)性來判斷的。在某些有如國防這樣的公共服務(wù)中，“免費搭車者”（free-rider）問題妨礙市場機制提供（公共）服務(wù)的最佳量：拒絕購買我們的核威懾力量中其成本份額的個人會如同那些為之支付費用的人們一樣受到保護。與私人物品相比較，公共物品具有“非競爭性”和“非排他性”兩個特點，即：單個人的消費不影響其他任何消費者對公共物品的消費；杜絕消費公共物品而不支付代價的“免費搭車者”現(xiàn)象的費用太高，以至于沒有一個追求利潤最大化的私人生產(chǎn)者愿意供應(yīng)公共物品。18由此，決定了公共物品無法象私人物品一樣由“私人部門”生產(chǎn)并通過市場機制來調(diào)節(jié)其供求關(guān)系，而只能由集體的代表國家和政府來承擔(dān)公共物品的生產(chǎn)

17、者或者公共需要的滿足者的責(zé)任，國家和政府也就只能通過建立以稅收制度為主的財政制度來籌措生產(chǎn)公共物品所需要的資金，尋求財政支持。19馬克思主義則認(rèn)為，國家起源于階級斗爭，是階級矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級統(tǒng)治、階級專政的工具?！皩嶋H上，國家無非是一個階級鎮(zhèn)壓另一個階級的機器。”20與此相聯(lián)系，馬克思主義國家稅收學(xué)說認(rèn)為，稅收既是一個與人類社會形態(tài)相關(guān)的歷史范疇，又是一個與社會再生產(chǎn)相聯(lián)系的經(jīng)濟范疇；稅收的本質(zhì)是指稅收作為經(jīng)濟范疇并與國家本質(zhì)相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在屬性及其與社會再生產(chǎn)的內(nèi)在聯(lián)系；稅法的本質(zhì)則是通過法律體現(xiàn)的統(tǒng)治階級參與社會產(chǎn)品分配的國家意志。由此，國家分配論和國家意志論成為我國稅收和稅法本質(zhì)學(xué)

18、說的支配觀點。根據(jù)這一理論，稅收作為分配范疇與國家密不可分，“為了維持這種公共權(quán)力（即國家引者注），就需要公民繳納費用捐稅”21；稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進行再分配的形式；稅法則是國家制定的以保證其強制、固定、無償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。稅收和稅法的概念通過對上述馬克思主義的國家分配論和國家意志論與西方以社會契約思想為基礎(chǔ)的交換說和公共需要論進行比較，可以發(fā)現(xiàn)：前者始終是從“國家本位”，即國家需要的角度來闡述稅收的緣由，從而說明稅法的本質(zhì)；而后者卻主要是從“個人本位”，即人民需要的角度，并結(jié)合國家提供公共需要的職能來說明稅收的起源和本質(zhì)，而稅法不過是以人民的授權(quán)為前提，將其意志法

19、律化的結(jié)果，從而保證人民對公共服務(wù)的需要能夠得到持續(xù)的、有效的滿足。由此來看，后者應(yīng)該更符合我國“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國家”的實質(zhì)。所以，在“人民主權(quán)國家”思想總的指導(dǎo)下，以社會契約論中的合理因素為參考，借鑒交換說和公共需要論的觀點，筆者將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機關(guān)繳納一定的財產(chǎn)以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動；進而將稅法概念定義為：稅法是調(diào)整在稅收活動過程中國家、征稅機關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱。稅收法律關(guān)系22稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)的基本范疇之一，其對稅法學(xué)的重要性和意義可簡單歸納為兩點：一是稅收法律關(guān)系作為稅法調(diào)整對象的法律表現(xiàn)形式，幾乎可以體現(xiàn)出稅法的所有特征；二是稅收法律關(guān)系所包含的“主體、客體和內(nèi)容”三要素及其彼此之間的構(gòu)成方式，也幾乎涵蓋了稅法學(xué)基本理論各個方面的內(nèi)容。因此，日本著名稅法學(xué)家金子宏認(rèn)為，“稅法學(xué)可稱為以對稅收法律關(guān)系進行系統(tǒng)的理論研究為目的的法學(xué)學(xué)科?！?3所以，筆者試圖通過以下對“稅收法律關(guān)系”的分析，全面闡釋上述稅收和稅法概念的定義，以進一步從整體上明確現(xiàn)代稅法學(xué)理論與傳統(tǒng)稅法學(xué)理論的重要區(qū)別。一、 稅收法律關(guān)系的性質(zhì)筆者通過對傳統(tǒng)稅法理論就稅收法律關(guān)系的概念和特征的有關(guān)研究進行分類、比較和歸納，將稅收法律關(guān)系的一般概念表述為：稅收法律關(guān)系是由稅