增值稅納稅人分類管理制度弊端與重構(gòu)建議

1、增值稅納稅人分類管理制度弊端與重構(gòu)建議一、現(xiàn)行分類制度的初衷及由來 現(xiàn)行增值稅分類制度經(jīng)過三次演變， 最終以年銷售額和會計 制度是否健全作為分類標(biāo)準(zhǔn)， “營改增”也是在沿襲這一制度下 展開的，其中一般納稅人按照 17%、 13%、11%、6%的稅率征收且 進項稅額取得專用發(fā)票可以抵扣，小規(guī)模納稅人按照3%的征收率進行簡易征收，進項稅額不得抵扣，不得開具專用發(fā)票，必要 時可由稅務(wù)機關(guān)代開專用發(fā)票。 這一分類制度的初衷在于三個方 面，一是稅收優(yōu)惠小微企業(yè)； 二是激勵納稅人健全其會計核算制 度；三是使一般納稅人比小規(guī)模納稅人更加有制度紅利， 一般納 稅人比例會越來越高。 但事與愿違， 不少基層稅務(wù)機

2、關(guān)反映小規(guī) 模納稅人在征收率降為 3%后，不愿升格為增值稅一般納稅人， 致使社會上小規(guī)模納稅人比一般納稅人多得多， 這樣， 從全社會 看就沒有實現(xiàn)真正意義上的增值稅。 因為從小規(guī)模納稅人處購進 的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)不能抵扣， 重復(fù)征稅就廣泛存在， 增值稅的優(yōu) 越性得不到充分體現(xiàn)。 同時國家為鼓勵小微企業(yè)的發(fā)展也制定了 相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策， 許多政策也與現(xiàn)行增值稅分類制度的實施 效果相抵觸，因此，需要系統(tǒng)梳理納稅人分類設(shè)立的優(yōu)劣，確立 改革調(diào)整的方向。二、現(xiàn)行納稅人分類制度運行中存在的問題綜述劉玉兵等（2014）比較并借鑒了國際上關(guān)于增值稅納稅人的 分類標(biāo)準(zhǔn)和相應(yīng)的征收方式， 建議降低一般納稅人的年

3、銷售額標(biāo) 準(zhǔn)。陳慶海、劉麗君（ 2014）運用增值率分析法和增值額比率分 析法兩種思路驗證增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)差 異是顯著的。吳明芳（ 2014）構(gòu)建了增值稅納稅人的稅負(fù)承擔(dān)模 型，分析了“營改增”后不同身份的納稅人的稅負(fù)呈現(xiàn)擴大趨 勢，稅收影響交易公平。李寶鋒（ 2014）等多位同行分析了納稅 人的客戶身份影響增值稅稅負(fù)水平，建議納稅人選擇交易對象、 交易機會進行納稅籌劃。（一）兩類納稅人稅負(fù)差異大 在現(xiàn)行分類制度的實際實施中， 因行業(yè)不同或者會計核算及 發(fā)票管理制度的差異，出現(xiàn)多數(shù)企業(yè)可以抵扣的進項稅額較低， 甚至相對于銷項稅額可以忽略不計。 這一情況導(dǎo)致一般納稅人的 稅負(fù)

4、相對于小規(guī)模納稅人明顯過重。從稅負(fù)上看，不同行業(yè)、不 同企業(yè)的增值稅稅負(fù)由于增值率的不同而有所不同。 一般納稅人 和小規(guī)模納稅人比較， 在增值稅轉(zhuǎn)型前， 有關(guān)專家認(rèn)為一般納稅 人的平均稅負(fù)在 7%左右，小規(guī)模納稅人的征收率為 3%。由于小 規(guī)模納稅人財務(wù)核算不健全，稅務(wù)機關(guān)難以準(zhǔn)確掌握其銷售收 入，因此小規(guī)模納稅人的實際增值稅稅負(fù)比征收率還要低。 從兩 類增值稅納稅人的計稅原理看， 一般納稅人的增值稅計算是以增 值額為計稅基礎(chǔ)， 而小規(guī)模納稅人的增值稅計算是以全部不含稅 收入為計稅基礎(chǔ)。 在銷售價格相同的情況下， 稅負(fù)的高低取決于 增值率的大小。一般來說，對于增值率高的企業(yè)，適宜作為小規(guī) 模納

5、稅人；反之，適宜作為一般納稅人。（二）因一般納稅人申報率低適用懲罰性納稅增加 為分析一般納稅人的認(rèn)定現(xiàn)狀，筆者對重慶市墊江縣 2014 年 6 月超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的 109 個企業(yè)進行了研究， 即對符 合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)全部申報為一般納稅人的情況進行調(diào)查， 統(tǒng)計數(shù)據(jù)如表 1。統(tǒng)計結(jié)果顯示： 109 個企業(yè)主動申請認(rèn)定一般納稅人的只有7 家，比例不到一成。多數(shù)企業(yè)逃避認(rèn)定有兩個方面的考慮。一 是降低管理成本， 一般納稅人要達到按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī) 定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料 的要求，就需要配置財務(wù)人員，或者聘請中介機構(gòu)代理記賬、核 算，無疑會增加支出。這類

6、企業(yè)的經(jīng)濟性質(zhì)多為個體工商戶、個 人獨資企業(yè)、 合伙企業(yè)或者民營小微有限責(zé)任公司等。 這些企業(yè) 多數(shù)賬務(wù)處理不健全， 不愿承擔(dān)建賬的成本。 二是與小規(guī)模納稅 人進行交易， 進項稅額無法取得和抵扣， 而不愿申請認(rèn)定一般納 稅人。1. 逃避認(rèn)定的危害與手段（1）逃避認(rèn)定率高。上述調(diào)查結(jié)果顯示，追蹤 2013 年底的 復(fù)核應(yīng)當(dāng)申請為一般納稅人的企業(yè)為 61家，至 2014年 6 月仍未 申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)， 同時也未按照懲罰措施納稅的企 業(yè)為 34 家，這一比例為 56%之高。逃避認(rèn)定危害是多方面的， 小規(guī)模納稅人之間交易， 因?qū)Ψ讲荒艿挚圻M項稅額， 大多不開具 銷售發(fā)票從而隱瞞銷售收入，一

7、方面造成了少交稅款的逃稅行 為；另一方面進一步助長應(yīng)納稅銷售額不符合一般納稅人的認(rèn)定 條件。（2）企業(yè)逃避認(rèn)定的手段多樣。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，為了規(guī)避升格 為增值稅一般納稅人， 這些小規(guī)模納稅人大多采取三種辦法。 一 是將多項業(yè)務(wù)分離出去進行獨立核算， 從而繼續(xù)實行小規(guī)模納稅 人標(biāo)準(zhǔn)。 二是“注銷登記再注銷”反復(fù)登記， 在規(guī)定的申報 期結(jié)束前將原稅務(wù)登記注銷， 重新進行稅務(wù)登記而逃避認(rèn)定為一 般納稅人。循環(huán)往復(fù)，成為“長不大”的小規(guī)模納稅人。 三是“化 整為零”開發(fā)票， 即當(dāng)某項經(jīng)營業(yè)務(wù)需要開具發(fā)票時， 就冒用他 人的姓名到稅務(wù)部門代開銷售發(fā)票，并按3%的稅率繳納稅款，借機取得銷售發(fā)票的同時， 也降低了

8、企業(yè)銷售額， 維持小規(guī)模納 稅人身份。更何況，冒用他人姓名開具銷售發(fā)票，當(dāng)月銷售額達 不到起征點（2 000 5 000元），或每次（日）達不到起征點（150200元）時，還無需納稅。2.懲罰性納稅的弊端現(xiàn)行政策對超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)而未申請認(rèn)定為一般納 稅人的企業(yè)進行處罰：強制按照適用稅率征收而不得抵扣進項 稅，同時不得開具增值稅專用發(fā)票。 這一政策帶來了嚴(yán)重的負(fù)作 用，包括以下方面：（ 1 ）企業(yè)無法承受高稅負(fù)。按照正常的利潤率標(biāo)準(zhǔn)進行分 析（一般工業(yè)企業(yè)為 10%，商業(yè)企業(yè)為 5%），對于按照 17%的稅 率征收的懲罰， 導(dǎo)致這類企業(yè)嚴(yán)重虧損， 只能采取上述方式逃避認(rèn)定或者偷逃稅等違法行

9、為（2）增加了稅務(wù)機關(guān)的征收難度。稅務(wù)機關(guān)對已經(jīng)超過小 規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)而未申請認(rèn)定為一般納稅人的企業(yè)執(zhí)行的懲罰 措施效果不佳。以墊江縣 2013 年統(tǒng)計數(shù)據(jù)看， 2013年未超過小 規(guī)模納稅人戶數(shù)為 61戶，截至 2014年 5月既未申請認(rèn)定一般納 稅人資格又未強制按照適用稅率征收稅款的戶數(shù)為 34 戶，比例 達 56%。這一現(xiàn)象表明稅務(wù)機關(guān)征收風(fēng)險加大。（三）增值稅一般納稅人征收管理難 我國增值稅一般納稅人實行購進扣稅法， 就是實行憑發(fā)票抵 扣，也是國際上通行的做法，在理論上無可非議，但在我國的實 踐中卻引發(fā)了諸多籌劃繞開征管的問題。 雖然國家稅務(wù)總局作了 一系列規(guī)定，諸如抵扣時限規(guī)定、票貨

10、款必須一致的規(guī)定等，但 都沒有從根本上解決問題。主要有：1. 企業(yè)應(yīng)納稅款的隨意性在購進扣稅法下， 企業(yè)可以通過進項稅款的調(diào)節(jié)， 人為地左 右應(yīng)納稅款的體現(xiàn)、 銷項與進項配比， 月份間交納的稅款嚴(yán)重不 均衡，企業(yè)可以通過將應(yīng)納稅款占用在流動資產(chǎn)上的手段， 將平 時的應(yīng)納稅款降到最低限度， 而當(dāng)企業(yè)終止或其他原因使稅款大 量體現(xiàn)時， 才進行稅款的繳納， 給主管稅務(wù)機關(guān)平時抓收入任務(wù) 和編制收入計劃造成了很大的麻煩。2. 不利于稅務(wù)機關(guān)的日常管理進項稅款管理中， 作為稅務(wù)機關(guān)目前主要側(cè)重于進項憑證抵 扣的審核管理， 雖然要求到零負(fù)申報企業(yè)實地核查， 并填報核查 表，但每月大量的零負(fù)申報企業(yè)， 要求

11、稅務(wù)部門逐一核查是不現(xiàn) 實的，只能由企業(yè)財務(wù)代勞，缺乏對企業(yè)存貨的直接檢查，使低 稅負(fù)、 負(fù)稅負(fù)企業(yè)有了機會和空間。 企業(yè)存貨賬實不符的問題在 一定程度上普遍存在，多表現(xiàn)為賬多實少，追究原因有很多，比 如應(yīng)作銷項稅款計算而未作計算， 虛抵進項稅金、 應(yīng)作進項稅額 轉(zhuǎn)出未作轉(zhuǎn)出等。3. 客觀上賦予納稅人逃避繳納空間 不管是賬外銷售還是賬內(nèi)隱匿銷售、提供虛假申報的企業(yè)， 其共同點都是進項稅額已申報抵扣。 因此，在購進扣稅法情形下， 絕大部分企業(yè)逃避繳納部分的稅款，是與其適用稅率成正比的， 兩類納稅人的稅負(fù)差距越大，理論上的稅款流失數(shù)額也越高。4. 目前抵扣時限規(guī)定、 票貨款一致規(guī)定操作性不強， 不

12、能有 效地制止企業(yè)虛增存貨、虛抵進項稅款目前抵扣時限規(guī)定、 票貨款一致規(guī)定制止企業(yè)虛增存貨、 虛 抵進項稅款，這在理論上行得通，但在實踐中，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)多 樣化，執(zhí)行的是不同的稅率， 稅務(wù)部門不可能對每筆業(yè)務(wù)進行核 實，并且在操作中存在難以確定的問題，如現(xiàn)金結(jié)算下如何票、 貨、款一致等，由于沒有較強的操作性，客觀上不可能很好地去 執(zhí)行，造成的結(jié)果給企業(yè)虛增存貨、虛抵進項稅款提供了可能。三、納稅人一刀切分類設(shè)置的科學(xué)性與合理性質(zhì)疑 目前增值稅納稅人分類結(jié)果普遍是小規(guī)模納稅人稅負(fù)輕， 增 值稅納稅人稅負(fù)重， 這樣一刀切的設(shè)置雖不公平但是有效率。 奧 肯講過： “無論哪一方的犧牲都必須是公正的， 尤

13、其是那些允許 經(jīng)濟不平等的社會政策，必須是公正的，是促進經(jīng)濟效率的?！?因此增值稅納稅人分類制度的妥協(xié)原則應(yīng)當(dāng)是“在平等中注入 一些合理性， 在效率中注入一些人道”。 稅法的倫理價值應(yīng)當(dāng)考 慮到納稅人所擔(dān)負(fù)的社會責(zé)任和對人之本性的合理引導(dǎo)。（一）分類設(shè)置導(dǎo)致稅負(fù)不公1.筆者分析了一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的四種交易 類型，分別計算在保證增值額為 100 萬元的基礎(chǔ)上各類納稅人及 最終消費者承擔(dān)的銷售價格、 實際承擔(dān)的稅負(fù)、 稅負(fù)與增值額的 比率。此種分析建立在一般的市場假設(shè)： 與一般納稅人交易可以 取得合法有效的進項稅憑證且可以抵扣進項稅額， 小規(guī)模納稅人 開具普通發(fā)票，未由稅務(wù)機關(guān)代開專用

14、發(fā)票。（見表2、表 3）當(dāng)表 2 中小規(guī)模納稅人由稅務(wù)機關(guān)代開專用發(fā)票時， 此時最 終消費者承擔(dān)的稅負(fù)與一般納稅人承擔(dān)的稅負(fù)相同。 當(dāng)一般納稅 人之間進行交易時，稅負(fù)承擔(dān)與征收稅率相同即6%、11%、17%，小規(guī)模納稅人與小規(guī)模納稅人進行交易時， 稅負(fù)承擔(dān)也同征收率 即 3%。2. 稅負(fù)差異帶來的交易限制。 從表 3 可見小規(guī)模納稅人從一 般納稅人處購入商品、 應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)時， 其稅負(fù)承擔(dān)隨 著稅率的增加而增加。其稅負(fù)也高于從小規(guī)模納稅人處取得商 品、應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。 一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購入 商品、應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)所承擔(dān)的稅負(fù)明顯高于從一般納稅 人處取得。分析表 2、

15、表 3 可以看出，稅負(fù)差異可能使得一般納 稅人與一般納稅人進行交易、 小規(guī)模納稅人與小規(guī)模納稅人進行 交易，使得市場交易受到限制。3. 對最終消費者稅負(fù)承擔(dān)的影響。 從上述分析可見， 對最終 消費者的稅負(fù)承擔(dān)從 3%到 37.51%不等，跨度大，出現(xiàn)嚴(yán)重不公 允消費。（二）從稅負(fù)平衡點分析一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的 稅負(fù)差異在一般納稅人均可取得合法有效的進項稅抵扣憑證且可抵 扣的基礎(chǔ)上，筆者對田淑華（ 2014）的增值率模型進行改進，計 算模型如下：一般納稅人：應(yīng)納稅額 =不含稅增值額 * 增值稅稅率稅負(fù)=應(yīng)納稅額 /不含稅銷售額小規(guī)模納稅人：應(yīng)納稅額=含稅銷售額/ （1+3% X 3%稅

16、負(fù)=應(yīng)納稅額 /含稅銷售額一般納稅人增值率 =不含稅增值額 /不含稅銷售額稅負(fù)相同時，得出：增值率 *稅率=3%/（1+3%） “營改增”后，一般納稅人稅率有四檔： 17%、13%、11%、 6%。結(jié)果如表 4。當(dāng)一般納稅人的增值率高于稅負(fù)平衡 點處的增值率時，一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人的稅負(fù)； 反之亦然。由此可以看出稅率設(shè)置以及納稅人分類應(yīng)當(dāng)與行業(yè)增 值率緊密相關(guān)，增值率是與毛利率相近的指標(biāo)，參照國家統(tǒng)計 年鑒20092013年的數(shù)據(jù)，只有金融服務(wù)業(yè)的行業(yè)毛利率超 過40%現(xiàn)代服務(wù)業(yè)大體在15%- 30%間，因此，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的 稅率明顯偏高， 考慮進項抵扣不完整不充分的現(xiàn)狀， 實際一般

17、納 稅人稅負(fù)會更高。（三）分類設(shè)置考慮的行業(yè)差異不足“營改增”將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入增值稅的征稅范圍， 對一般納 稅人給予 6%、 1 1 %（動產(chǎn)租賃按 17%）的稅率征收，小規(guī)模納稅 人按 3%的征收率簡易征收。這一分類制度忽略了行業(yè)特性及可 抵扣的進項稅額差異?！盃I改增”后的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)與原來的加 工、修理修配等制造業(yè)相比較可見： 現(xiàn)代服務(wù)業(yè)諸如會計師事務(wù) 所類的中介服務(wù)機構(gòu)， 其可抵扣的進項稅額較低， 相對于銷項稅 而言甚至可以忽略不計。 這一差異使得一般納稅人稅負(fù)明顯高于 小規(guī)模納稅人，且不同行業(yè)之間的差異較大，稅負(fù)嚴(yán)重不平衡。 同時一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的稅負(fù)差異促使符合申報 標(biāo)準(zhǔn)的

18、企業(yè)逃避申報認(rèn)定為一般納稅人， 因為此時被查出的懲罰 力度與原先按照一般納稅人申報納稅的稅負(fù)基本相當(dāng)， 所以企業(yè) 甘愿冒被查處的風(fēng)險。（四）分類設(shè)置不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整 這一分類制度與鼓勵小微企業(yè)發(fā)展的國家政策不符。 為了促 進小微企業(yè)的發(fā)展， 國家從中央到地方采取了減少行政審批、 取 消收費項目、 加大金融支持力度、 給予各種稅收優(yōu)惠甚至財政直 補等扶持手段。對于年銷售收入在 50 80萬元的企業(yè)，只要是 小微企業(yè)，應(yīng)該給予稅收優(yōu)惠，而不是高稅負(fù)的懲罰。增值稅免 稅政策規(guī)定： 月銷售額不足 2 萬元的個體工商戶、 小微企業(yè)享受 免征增值稅待遇。對于 5080 萬元年銷售額的企業(yè)，也就是月 銷

19、售額 4 萬元出頭的個體工商戶、 小微企業(yè)， 按稅法未申請認(rèn)定 一般納稅人的應(yīng)以 17%的稅率征收且不得抵扣進項稅， 懲罰過重， 顯失公平。（五）分類設(shè)置不利于企業(yè)兼并重組做強做大 企業(yè)為了逃避認(rèn)定為一般納稅人， 通常將原符合申報標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)拆分， 使得各分部獨立核算且不符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)， 從而 按照小規(guī)模納稅人的征稅方法納稅來減輕稅負(fù)。 這一行為也促使 有兼并重組意愿的企業(yè)迫于一般納稅人的稅負(fù)而放棄兼并重組 意愿，不利于企業(yè)的做強做大，同時影響整個社會經(jīng)濟的發(fā)展。 對于一些面臨破產(chǎn)的企業(yè)本來可以通過兼并重組來避免破產(chǎn)， 也 可能因為這一分類制度而導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)。（六）納稅人分類對增值稅發(fā)票管理

20、帶來的不良效應(yīng) 現(xiàn)行政策要求增值稅一般納稅人可開具專用發(fā)票， 小規(guī)模納稅人只能開具普通發(fā)票， 必要時由稅務(wù)機關(guān)代開專用發(fā)票。 這一 政策一方面使得增值稅發(fā)票的管理成本上升， 納稅人領(lǐng)用發(fā)票的 成本也上升。另一方面來看，因為不同的發(fā)票抵扣不同，會限制 納稅人之間的交易行為， 使得一般納稅人傾向與一般納稅人進行 交易。因小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅， 所以一般納稅人在與小 規(guī)模納稅人進行交易時， 可能會通過不開發(fā)票或者少開發(fā)票來逃 避交稅。 某些小規(guī)模納稅人為了與一般納稅人進行交易， 可能會 通過建立不具有經(jīng)營實質(zhì)的“皮包公司”虛開增值稅專用發(fā)票 或者利用其他一般納稅人的稅務(wù)登記證明來開增值稅專用發(fā)

21、票， 從而給增值稅發(fā)票管理造成不利影響。四、重構(gòu)增值稅納稅人分類制度建議 “營改增”后增值稅的應(yīng)稅行業(yè)在原單一的有形產(chǎn)品生產(chǎn) 加工以及銷售的基礎(chǔ)上擴展起來， 行業(yè)間以及毛利率或增值率差 異擴大，比如交通運輸業(yè)，航空、水運、陸運以及鐵路等毛利率 或增值率差異較大，但是服務(wù)業(yè)中介機構(gòu)的增值率差異就不大， 在這種情況下納稅人是否還有必要分類設(shè)置， 筆者建議進一步考 慮行業(yè)差異并結(jié)合現(xiàn)行國家鼓勵小微企業(yè)發(fā)展的政策等， 設(shè)定多 元化的納稅人制度。（一）分類標(biāo)準(zhǔn)的重構(gòu)建議1. 降低年銷售額的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。 根據(jù)我國免稅政策即增值稅小 規(guī)模納稅人中月銷售額 （營業(yè)額） 不超過 2 萬元的企業(yè)或者非企 業(yè)性單位給予免征增值稅的優(yōu)惠， 將原來的年銷售額認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)降 低至月銷售額 2 萬元（年銷售額 24萬元）。不超過這一標(biāo)準(zhǔn)的 企業(yè)仍按小規(guī)模納稅人實行簡易征收辦法，且繼續(xù)享受免稅政 策，開具普通發(fā)票。 這一改進使得一般納稅人在與小規(guī)模納稅人 進行交易時， 即便取得普通發(fā)票不能抵扣， 但是因小規(guī)模納稅人 免稅待遇從而降低銷售價格， 一般納稅人也不會因為未抵扣進項 稅額而使購進成本增加，以促進企業(yè)之間經(jīng)濟交易公平。2. 取消會計核算標(biāo)準(zhǔn)的要求