增值稅納稅人分類管理制度弊端與重構(gòu)建議

1、增值稅納稅人分類管理制度弊端與重構(gòu)建議一、現(xiàn)行分類制度的初衷及由來(lái) 現(xiàn)行增值稅分類制度經(jīng)過(guò)三次演變， 最終以年銷售額和會(huì)計(jì) 制度是否健全作為分類標(biāo)準(zhǔn)， “營(yíng)改增”也是在沿襲這一制度下 展開的，其中一般納稅人按照 17%、 13%、11%、6%的稅率征收且 進(jìn)項(xiàng)稅額取得專用發(fā)票可以抵扣，小規(guī)模納稅人按照3%的征收率進(jìn)行簡(jiǎn)易征收，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，不得開具專用發(fā)票，必要 時(shí)可由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票。 這一分類制度的初衷在于三個(gè)方 面，一是稅收優(yōu)惠小微企業(yè)； 二是激勵(lì)納稅人健全其會(huì)計(jì)核算制 度；三是使一般納稅人比小規(guī)模納稅人更加有制度紅利， 一般納 稅人比例會(huì)越來(lái)越高。 但事與愿違， 不少基層稅務(wù)機(jī)

2、關(guān)反映小規(guī) 模納稅人在征收率降為 3%后，不愿升格為增值稅一般納稅人， 致使社會(huì)上小規(guī)模納稅人比一般納稅人多得多， 這樣， 從全社會(huì) 看就沒(méi)有實(shí)現(xiàn)真正意義上的增值稅。 因?yàn)閺男∫?guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn) 的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)不能抵扣， 重復(fù)征稅就廣泛存在， 增值稅的優(yōu) 越性得不到充分體現(xiàn)。 同時(shí)國(guó)家為鼓勵(lì)小微企業(yè)的發(fā)展也制定了 相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策， 許多政策也與現(xiàn)行增值稅分類制度的實(shí)施 效果相抵觸，因此，需要系統(tǒng)梳理納稅人分類設(shè)立的優(yōu)劣，確立 改革調(diào)整的方向。二、現(xiàn)行納稅人分類制度運(yùn)行中存在的問(wèn)題綜述劉玉兵等（2014）比較并借鑒了國(guó)際上關(guān)于增值稅納稅人的 分類標(biāo)準(zhǔn)和相應(yīng)的征收方式， 建議降低一般納稅人的年

3、銷售額標(biāo) 準(zhǔn)。陳慶海、劉麗君（ 2014）運(yùn)用增值率分析法和增值額比率分 析法兩種思路驗(yàn)證增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)差 異是顯著的。吳明芳（ 2014）構(gòu)建了增值稅納稅人的稅負(fù)承擔(dān)模 型，分析了“營(yíng)改增”后不同身份的納稅人的稅負(fù)呈現(xiàn)擴(kuò)大趨 勢(shì)，稅收影響交易公平。李寶鋒（ 2014）等多位同行分析了納稅 人的客戶身份影響增值稅稅負(fù)水平，建議納稅人選擇交易對(duì)象、 交易機(jī)會(huì)進(jìn)行納稅籌劃。（一）兩類納稅人稅負(fù)差異大 在現(xiàn)行分類制度的實(shí)際實(shí)施中， 因行業(yè)不同或者會(huì)計(jì)核算及 發(fā)票管理制度的差異，出現(xiàn)多數(shù)企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較低， 甚至相對(duì)于銷項(xiàng)稅額可以忽略不計(jì)。 這一情況導(dǎo)致一般納稅人的 稅負(fù)

4、相對(duì)于小規(guī)模納稅人明顯過(guò)重。從稅負(fù)上看，不同行業(yè)、不 同企業(yè)的增值稅稅負(fù)由于增值率的不同而有所不同。 一般納稅人 和小規(guī)模納稅人比較， 在增值稅轉(zhuǎn)型前， 有關(guān)專家認(rèn)為一般納稅 人的平均稅負(fù)在 7%左右，小規(guī)模納稅人的征收率為 3%。由于小 規(guī)模納稅人財(cái)務(wù)核算不健全，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確掌握其銷售收 入，因此小規(guī)模納稅人的實(shí)際增值稅稅負(fù)比征收率還要低。 從兩 類增值稅納稅人的計(jì)稅原理看， 一般納稅人的增值稅計(jì)算是以增 值額為計(jì)稅基礎(chǔ)， 而小規(guī)模納稅人的增值稅計(jì)算是以全部不含稅 收入為計(jì)稅基礎(chǔ)。 在銷售價(jià)格相同的情況下， 稅負(fù)的高低取決于 增值率的大小。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于增值率高的企業(yè)，適宜作為小規(guī) 模納

5、稅人；反之，適宜作為一般納稅人。（二）因一般納稅人申報(bào)率低適用懲罰性納稅增加 為分析一般納稅人的認(rèn)定現(xiàn)狀，筆者對(duì)重慶市墊江縣 2014 年 6 月超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的 109 個(gè)企業(yè)進(jìn)行了研究， 即對(duì)符 合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)全部申報(bào)為一般納稅人的情況進(jìn)行調(diào)查， 統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)如表 1。統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示： 109 個(gè)企業(yè)主動(dòng)申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人的只有7 家，比例不到一成。多數(shù)企業(yè)逃避認(rèn)定有兩個(gè)方面的考慮。一 是降低管理成本， 一般納稅人要達(dá)到按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī) 定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料 的要求，就需要配置財(cái)務(wù)人員，或者聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)代理記賬、核 算，無(wú)疑會(huì)增加支出。這類

6、企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)多為個(gè)體工商戶、個(gè) 人獨(dú)資企業(yè)、 合伙企業(yè)或者民營(yíng)小微有限責(zé)任公司等。 這些企業(yè) 多數(shù)賬務(wù)處理不健全， 不愿承擔(dān)建賬的成本。 二是與小規(guī)模納稅 人進(jìn)行交易， 進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法取得和抵扣， 而不愿申請(qǐng)認(rèn)定一般納 稅人。1. 逃避認(rèn)定的危害與手段（1）逃避認(rèn)定率高。上述調(diào)查結(jié)果顯示，追蹤 2013 年底的 復(fù)核應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)為一般納稅人的企業(yè)為 61家，至 2014年 6 月仍未 申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)， 同時(shí)也未按照懲罰措施納稅的企 業(yè)為 34 家，這一比例為 56%之高。逃避認(rèn)定危害是多方面的， 小規(guī)模納稅人之間交易， 因?qū)Ψ讲荒艿挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額， 大多不開具 銷售發(fā)票從而隱瞞銷售收入，一

7、方面造成了少交稅款的逃稅行 為；另一方面進(jìn)一步助長(zhǎng)應(yīng)納稅銷售額不符合一般納稅人的認(rèn)定 條件。（2）企業(yè)逃避認(rèn)定的手段多樣。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，為了規(guī)避升格 為增值稅一般納稅人， 這些小規(guī)模納稅人大多采取三種辦法。 一 是將多項(xiàng)業(yè)務(wù)分離出去進(jìn)行獨(dú)立核算， 從而繼續(xù)實(shí)行小規(guī)模納稅 人標(biāo)準(zhǔn)。 二是“注銷登記再注銷”反復(fù)登記， 在規(guī)定的申報(bào) 期結(jié)束前將原稅務(wù)登記注銷， 重新進(jìn)行稅務(wù)登記而逃避認(rèn)定為一 般納稅人。循環(huán)往復(fù)，成為“長(zhǎng)不大”的小規(guī)模納稅人。 三是“化 整為零”開發(fā)票， 即當(dāng)某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)需要開具發(fā)票時(shí)， 就冒用他 人的姓名到稅務(wù)部門代開銷售發(fā)票，并按3%的稅率繳納稅款，借機(jī)取得銷售發(fā)票的同時(shí)， 也降低了

8、企業(yè)銷售額， 維持小規(guī)模納 稅人身份。更何況，冒用他人姓名開具銷售發(fā)票，當(dāng)月銷售額達(dá) 不到起征點(diǎn)（2 000 5 000元），或每次（日）達(dá)不到起征點(diǎn)（150200元）時(shí)，還無(wú)需納稅。2.懲罰性納稅的弊端現(xiàn)行政策對(duì)超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)而未申請(qǐng)認(rèn)定為一般納 稅人的企業(yè)進(jìn)行處罰：強(qiáng)制按照適用稅率征收而不得抵扣進(jìn)項(xiàng) 稅，同時(shí)不得開具增值稅專用發(fā)票。 這一政策帶來(lái)了嚴(yán)重的負(fù)作 用，包括以下方面：（ 1 ）企業(yè)無(wú)法承受高稅負(fù)。按照正常的利潤(rùn)率標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分 析（一般工業(yè)企業(yè)為 10%，商業(yè)企業(yè)為 5%），對(duì)于按照 17%的稅 率征收的懲罰， 導(dǎo)致這類企業(yè)嚴(yán)重虧損， 只能采取上述方式逃避認(rèn)定或者偷逃稅等違法行

9、為（2）增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收難度。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)已經(jīng)超過(guò)小 規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)而未申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人的企業(yè)執(zhí)行的懲罰 措施效果不佳。以墊江縣 2013 年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看， 2013年未超過(guò)小 規(guī)模納稅人戶數(shù)為 61戶，截至 2014年 5月既未申請(qǐng)認(rèn)定一般納 稅人資格又未強(qiáng)制按照適用稅率征收稅款的戶數(shù)為 34 戶，比例 達(dá) 56%。這一現(xiàn)象表明稅務(wù)機(jī)關(guān)征收風(fēng)險(xiǎn)加大。（三）增值稅一般納稅人征收管理難 我國(guó)增值稅一般納稅人實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法， 就是實(shí)行憑發(fā)票抵 扣，也是國(guó)際上通行的做法，在理論上無(wú)可非議，但在我國(guó)的實(shí) 踐中卻引發(fā)了諸多籌劃繞開征管的問(wèn)題。 雖然國(guó)家稅務(wù)總局作了 一系列規(guī)定，諸如抵扣時(shí)限規(guī)定、票貨

10、款必須一致的規(guī)定等，但 都沒(méi)有從根本上解決問(wèn)題。主要有：1. 企業(yè)應(yīng)納稅款的隨意性在購(gòu)進(jìn)扣稅法下， 企業(yè)可以通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅款的調(diào)節(jié)， 人為地左 右應(yīng)納稅款的體現(xiàn)、 銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)配比， 月份間交納的稅款嚴(yán)重不 均衡，企業(yè)可以通過(guò)將應(yīng)納稅款占用在流動(dòng)資產(chǎn)上的手段， 將平 時(shí)的應(yīng)納稅款降到最低限度， 而當(dāng)企業(yè)終止或其他原因使稅款大 量體現(xiàn)時(shí)， 才進(jìn)行稅款的繳納， 給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)平時(shí)抓收入任務(wù) 和編制收入計(jì)劃造成了很大的麻煩。2. 不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常管理進(jìn)項(xiàng)稅款管理中， 作為稅務(wù)機(jī)關(guān)目前主要側(cè)重于進(jìn)項(xiàng)憑證抵 扣的審核管理， 雖然要求到零負(fù)申報(bào)企業(yè)實(shí)地核查， 并填報(bào)核查 表，但每月大量的零負(fù)申報(bào)企業(yè)， 要求

11、稅務(wù)部門逐一核查是不現(xiàn) 實(shí)的，只能由企業(yè)財(cái)務(wù)代勞，缺乏對(duì)企業(yè)存貨的直接檢查，使低 稅負(fù)、 負(fù)稅負(fù)企業(yè)有了機(jī)會(huì)和空間。 企業(yè)存貨賬實(shí)不符的問(wèn)題在 一定程度上普遍存在，多表現(xiàn)為賬多實(shí)少，追究原因有很多，比 如應(yīng)作銷項(xiàng)稅款計(jì)算而未作計(jì)算， 虛抵進(jìn)項(xiàng)稅金、 應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額 轉(zhuǎn)出未作轉(zhuǎn)出等。3. 客觀上賦予納稅人逃避繳納空間 不管是賬外銷售還是賬內(nèi)隱匿銷售、提供虛假申報(bào)的企業(yè)， 其共同點(diǎn)都是進(jìn)項(xiàng)稅額已申報(bào)抵扣。 因此，在購(gòu)進(jìn)扣稅法情形下， 絕大部分企業(yè)逃避繳納部分的稅款，是與其適用稅率成正比的， 兩類納稅人的稅負(fù)差距越大，理論上的稅款流失數(shù)額也越高。4. 目前抵扣時(shí)限規(guī)定、 票貨款一致規(guī)定操作性不強(qiáng)， 不

12、能有 效地制止企業(yè)虛增存貨、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅款目前抵扣時(shí)限規(guī)定、 票貨款一致規(guī)定制止企業(yè)虛增存貨、 虛 抵進(jìn)項(xiàng)稅款，這在理論上行得通，但在實(shí)踐中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)多 樣化，執(zhí)行的是不同的稅率， 稅務(wù)部門不可能對(duì)每筆業(yè)務(wù)進(jìn)行核 實(shí)，并且在操作中存在難以確定的問(wèn)題，如現(xiàn)金結(jié)算下如何票、 貨、款一致等，由于沒(méi)有較強(qiáng)的操作性，客觀上不可能很好地去 執(zhí)行，造成的結(jié)果給企業(yè)虛增存貨、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅款提供了可能。三、納稅人一刀切分類設(shè)置的科學(xué)性與合理性質(zhì)疑 目前增值稅納稅人分類結(jié)果普遍是小規(guī)模納稅人稅負(fù)輕， 增 值稅納稅人稅負(fù)重， 這樣一刀切的設(shè)置雖不公平但是有效率。 奧 肯講過(guò)： “無(wú)論哪一方的犧牲都必須是公正的， 尤

13、其是那些允許 經(jīng)濟(jì)不平等的社會(huì)政策，必須是公正的，是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率的?！?因此增值稅納稅人分類制度的妥協(xié)原則應(yīng)當(dāng)是“在平等中注入 一些合理性， 在效率中注入一些人道”。 稅法的倫理價(jià)值應(yīng)當(dāng)考 慮到納稅人所擔(dān)負(fù)的社會(huì)責(zé)任和對(duì)人之本性的合理引導(dǎo)。（一）分類設(shè)置導(dǎo)致稅負(fù)不公1.筆者分析了一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的四種交易 類型，分別計(jì)算在保證增值額為 100 萬(wàn)元的基礎(chǔ)上各類納稅人及 最終消費(fèi)者承擔(dān)的銷售價(jià)格、 實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)、 稅負(fù)與增值額的 比率。此種分析建立在一般的市場(chǎng)假設(shè)： 與一般納稅人交易可以 取得合法有效的進(jìn)項(xiàng)稅憑證且可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額， 小規(guī)模納稅人 開具普通發(fā)票，未由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用

14、發(fā)票。（見表2、表 3）當(dāng)表 2 中小規(guī)模納稅人由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票時(shí)， 此時(shí)最 終消費(fèi)者承擔(dān)的稅負(fù)與一般納稅人承擔(dān)的稅負(fù)相同。 當(dāng)一般納稅 人之間進(jìn)行交易時(shí)，稅負(fù)承擔(dān)與征收稅率相同即6%、11%、17%，小規(guī)模納稅人與小規(guī)模納稅人進(jìn)行交易時(shí)， 稅負(fù)承擔(dān)也同征收率 即 3%。2. 稅負(fù)差異帶來(lái)的交易限制。 從表 3 可見小規(guī)模納稅人從一 般納稅人處購(gòu)入商品、 應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)時(shí)， 其稅負(fù)承擔(dān)隨 著稅率的增加而增加。其稅負(fù)也高于從小規(guī)模納稅人處取得商 品、應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。 一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購(gòu)入 商品、應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)所承擔(dān)的稅負(fù)明顯高于從一般納稅 人處取得。分析表 2、

15、表 3 可以看出，稅負(fù)差異可能使得一般納 稅人與一般納稅人進(jìn)行交易、 小規(guī)模納稅人與小規(guī)模納稅人進(jìn)行 交易，使得市場(chǎng)交易受到限制。3. 對(duì)最終消費(fèi)者稅負(fù)承擔(dān)的影響。 從上述分析可見， 對(duì)最終 消費(fèi)者的稅負(fù)承擔(dān)從 3%到 37.51%不等，跨度大，出現(xiàn)嚴(yán)重不公 允消費(fèi)。（二）從稅負(fù)平衡點(diǎn)分析一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的 稅負(fù)差異在一般納稅人均可取得合法有效的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣憑證且可抵 扣的基礎(chǔ)上，筆者對(duì)田淑華（ 2014）的增值率模型進(jìn)行改進(jìn)，計(jì) 算模型如下：一般納稅人：應(yīng)納稅額 =不含稅增值額 * 增值稅稅率稅負(fù)=應(yīng)納稅額 /不含稅銷售額小規(guī)模納稅人：應(yīng)納稅額=含稅銷售額/ （1+3% X 3%稅

16、負(fù)=應(yīng)納稅額 /含稅銷售額一般納稅人增值率 =不含稅增值額 /不含稅銷售額稅負(fù)相同時(shí)，得出：增值率 *稅率=3%/（1+3%） “營(yíng)改增”后，一般納稅人稅率有四檔： 17%、13%、11%、 6%。結(jié)果如表 4。當(dāng)一般納稅人的增值率高于稅負(fù)平衡 點(diǎn)處的增值率時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人的稅負(fù)； 反之亦然。由此可以看出稅率設(shè)置以及納稅人分類應(yīng)當(dāng)與行業(yè)增 值率緊密相關(guān)，增值率是與毛利率相近的指標(biāo)，參照國(guó)家統(tǒng)計(jì) 年鑒20092013年的數(shù)據(jù)，只有金融服務(wù)業(yè)的行業(yè)毛利率超 過(guò)40%現(xiàn)代服務(wù)業(yè)大體在15%- 30%間，因此，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的 稅率明顯偏高， 考慮進(jìn)項(xiàng)抵扣不完整不充分的現(xiàn)狀， 實(shí)際一般

17、納 稅人稅負(fù)會(huì)更高。（三）分類設(shè)置考慮的行業(yè)差異不足“營(yíng)改增”將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入增值稅的征稅范圍， 對(duì)一般納 稅人給予 6%、 1 1 %（動(dòng)產(chǎn)租賃按 17%）的稅率征收，小規(guī)模納稅 人按 3%的征收率簡(jiǎn)易征收。這一分類制度忽略了行業(yè)特性及可 抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額差異?！盃I(yíng)改增”后的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)與原來(lái)的加 工、修理修配等制造業(yè)相比較可見： 現(xiàn)代服務(wù)業(yè)諸如會(huì)計(jì)師事務(wù) 所類的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)， 其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較低， 相對(duì)于銷項(xiàng)稅 而言甚至可以忽略不計(jì)。 這一差異使得一般納稅人稅負(fù)明顯高于 小規(guī)模納稅人，且不同行業(yè)之間的差異較大，稅負(fù)嚴(yán)重不平衡。 同時(shí)一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的稅負(fù)差異促使符合申報(bào) 標(biāo)準(zhǔn)的

18、企業(yè)逃避申報(bào)認(rèn)定為一般納稅人， 因?yàn)榇藭r(shí)被查出的懲罰 力度與原先按照一般納稅人申報(bào)納稅的稅負(fù)基本相當(dāng)， 所以企業(yè) 甘愿冒被查處的風(fēng)險(xiǎn)。（四）分類設(shè)置不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整 這一分類制度與鼓勵(lì)小微企業(yè)發(fā)展的國(guó)家政策不符。 為了促 進(jìn)小微企業(yè)的發(fā)展， 國(guó)家從中央到地方采取了減少行政審批、 取 消收費(fèi)項(xiàng)目、 加大金融支持力度、 給予各種稅收優(yōu)惠甚至財(cái)政直 補(bǔ)等扶持手段。對(duì)于年銷售收入在 50 80萬(wàn)元的企業(yè)，只要是 小微企業(yè)，應(yīng)該給予稅收優(yōu)惠，而不是高稅負(fù)的懲罰。增值稅免 稅政策規(guī)定： 月銷售額不足 2 萬(wàn)元的個(gè)體工商戶、 小微企業(yè)享受 免征增值稅待遇。對(duì)于 5080 萬(wàn)元年銷售額的企業(yè)，也就是月 銷

19、售額 4 萬(wàn)元出頭的個(gè)體工商戶、 小微企業(yè)， 按稅法未申請(qǐng)認(rèn)定 一般納稅人的應(yīng)以 17%的稅率征收且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅， 懲罰過(guò)重， 顯失公平。（五）分類設(shè)置不利于企業(yè)兼并重組做強(qiáng)做大 企業(yè)為了逃避認(rèn)定為一般納稅人， 通常將原符合申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)拆分， 使得各分部獨(dú)立核算且不符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)， 從而 按照小規(guī)模納稅人的征稅方法納稅來(lái)減輕稅負(fù)。 這一行為也促使 有兼并重組意愿的企業(yè)迫于一般納稅人的稅負(fù)而放棄兼并重組 意愿，不利于企業(yè)的做強(qiáng)做大，同時(shí)影響整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。 對(duì)于一些面臨破產(chǎn)的企業(yè)本來(lái)可以通過(guò)兼并重組來(lái)避免破產(chǎn)， 也 可能因?yàn)檫@一分類制度而導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)。（六）納稅人分類對(duì)增值稅發(fā)票管理

20、帶來(lái)的不良效應(yīng) 現(xiàn)行政策要求增值稅一般納稅人可開具專用發(fā)票， 小規(guī)模納稅人只能開具普通發(fā)票， 必要時(shí)由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票。 這一 政策一方面使得增值稅發(fā)票的管理成本上升， 納稅人領(lǐng)用發(fā)票的 成本也上升。另一方面來(lái)看，因?yàn)椴煌陌l(fā)票抵扣不同，會(huì)限制 納稅人之間的交易行為， 使得一般納稅人傾向與一般納稅人進(jìn)行 交易。因小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅， 所以一般納稅人在與小 規(guī)模納稅人進(jìn)行交易時(shí)， 可能會(huì)通過(guò)不開發(fā)票或者少開發(fā)票來(lái)逃 避交稅。 某些小規(guī)模納稅人為了與一般納稅人進(jìn)行交易， 可能會(huì) 通過(guò)建立不具有經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)的“皮包公司”虛開增值稅專用發(fā)票 或者利用其他一般納稅人的稅務(wù)登記證明來(lái)開增值稅專用發(fā)

21、票， 從而給增值稅發(fā)票管理造成不利影響。四、重構(gòu)增值稅納稅人分類制度建議 “營(yíng)改增”后增值稅的應(yīng)稅行業(yè)在原單一的有形產(chǎn)品生產(chǎn) 加工以及銷售的基礎(chǔ)上擴(kuò)展起來(lái)， 行業(yè)間以及毛利率或增值率差 異擴(kuò)大，比如交通運(yùn)輸業(yè)，航空、水運(yùn)、陸運(yùn)以及鐵路等毛利率 或增值率差異較大，但是服務(wù)業(yè)中介機(jī)構(gòu)的增值率差異就不大， 在這種情況下納稅人是否還有必要分類設(shè)置， 筆者建議進(jìn)一步考 慮行業(yè)差異并結(jié)合現(xiàn)行國(guó)家鼓勵(lì)小微企業(yè)發(fā)展的政策等， 設(shè)定多 元化的納稅人制度。（一）分類標(biāo)準(zhǔn)的重構(gòu)建議1. 降低年銷售額的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。 根據(jù)我國(guó)免稅政策即增值稅小 規(guī)模納稅人中月銷售額 （營(yíng)業(yè)額） 不超過(guò) 2 萬(wàn)元的企業(yè)或者非企 業(yè)性單位給予免征增值稅的優(yōu)惠， 將原來(lái)的年銷售額認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)降 低至月銷售額 2 萬(wàn)元（年銷售額 24萬(wàn)元）。不超過(guò)這一標(biāo)準(zhǔn)的 企業(yè)仍按小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，且繼續(xù)享受免稅政 策，開具普通發(fā)票。 這一改進(jìn)使得一般納稅人在與小規(guī)模納稅人 進(jìn)行交易時(shí)， 即便取得普通發(fā)票不能抵扣， 但是因小規(guī)模納稅人 免稅待遇從而降低銷售價(jià)格， 一般納稅人也不會(huì)因?yàn)槲吹挚圻M(jìn)項(xiàng) 稅額而使購(gòu)進(jìn)成本增加，以促進(jìn)企業(yè)之間經(jīng)濟(jì)交易公平。2. 取消會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的要求