會計(jì)制度與稅法相互協(xié)調(diào)問題研究

1、會計(jì)制度與稅法相互協(xié)調(diào)問題研究呂福祥 聶衛(wèi)東（河南省中華會計(jì)函授學(xué)校商丘分校）內(nèi)容提要：本文主要以企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得與會計(jì)利潤為例 , 闡述會計(jì)制度 與稅法的協(xié)調(diào)問題。 通過對會計(jì)制度與稅法差異原因分析， 得出稅法與會計(jì)制度 的適度分離是必然的， 但差異也需要加以協(xié)調(diào)。 其方向是： 在固有的差異長久存 在的基礎(chǔ)上， 應(yīng)逐步縮小。 縮小差異會對減輕納稅人財(cái)務(wù)核算成本和保證稅收政 策的貫徹執(zhí)行產(chǎn)生積極影響。關(guān)鍵詞：會計(jì)制度 稅法 差異 協(xié)調(diào)企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)的主體 , 一方面要向相關(guān)利益人承擔(dān)財(cái)務(wù)信息的報(bào)告責(zé)任 另一方面要對國家承擔(dān)納稅義務(wù)。 顯然，由于企業(yè)會計(jì)制度和稅法的目的和遵循 的原則不同，

2、稅法與會計(jì)的差異是不可避免的。 從當(dāng)前我國財(cái)務(wù)會計(jì)人員實(shí)際水 平和稅務(wù)管理的現(xiàn)狀出發(fā)， 必須認(rèn)真考慮降低企業(yè)財(cái)務(wù)核算成本和征納雙方遵從 稅法的成本。 特別是目前我國的會計(jì)制度許多方面仍處于探索之中， 同時面臨所 得稅制的統(tǒng)一問題，使這一問題的研究更有意義。一、會計(jì)制度與稅法差異成因的分析 現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度與稅法間存在的差異，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)有 100多項(xiàng)，其 中實(shí)行 兩則 、兩制企業(yè)，利潤總額與納稅所得差異項(xiàng)目就 40個左右，而實(shí)行 企業(yè)會計(jì)制度和 16個具體會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)， 其利潤總額與納稅所得差異項(xiàng)目達(dá) 80 個左右，今年新準(zhǔn)則的出臺將會使這一差異問題研究更為突出。（一）目的不同是導(dǎo)致會計(jì)制度

3、與稅法差異存在的主要原因 以企業(yè)所得稅為例，由于目的不同，企業(yè)會計(jì)處理和所得稅規(guī)定出現(xiàn)差異 不可避免。在多數(shù)情況下，投資者或潛在的投資者關(guān)心的是企業(yè)獲利的可能性、 償債能力和資產(chǎn)的真實(shí)性， 防止管理者虛夸利潤； 而稅法的目的之一是防止企業(yè) 少計(jì)利潤，少繳所得稅（至少在這一點(diǎn)上， 企業(yè)內(nèi)部利益各方可能意見一致 ）。企 業(yè)的任何收入、 費(fèi)用項(xiàng)目或資產(chǎn)處理， 如果稅法不加以明確限定， 而是按照財(cái)務(wù) 會計(jì)制度規(guī)定計(jì)算納稅， 可能導(dǎo)致稅負(fù)不公平， 甚至可能出現(xiàn)漏洞， 導(dǎo)致國家稅 款流失。（二）所遵循原則的不同是會計(jì)制度與稅法差異產(chǎn)生的前提條件由于會計(jì)制度與稅法規(guī)定二者的目的不同，那么他們所遵循的原則也必

4、然 存在較大的差異。1、會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則與稅法據(jù)實(shí)扣除的確定性原則 會計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)充分估計(jì)各種風(fēng)險和損失，不高估資產(chǎn)或收 益，不低估負(fù)債或費(fèi)用。主要表現(xiàn)在對各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備上。 企業(yè)會計(jì)制 度自 2001年在股份制企業(yè)實(shí)施后產(chǎn)生了重大的影響，其中通過計(jì)提 8項(xiàng)準(zhǔn)備， 使大多數(shù)上市公司消化了歷年經(jīng)營中形成的“虛資產(chǎn)” ，同時，也為解決企業(yè)的 虛盈實(shí)虧、短期行為起到了積極的作用，同時也無一例外地減少了企業(yè)的利潤。 但 8項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提， 稅法原則上是不允許在稅前扣除的。 “國家稅務(wù)總局關(guān)于 執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度 需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知” （國稅發(fā)200345 號） 文件明確規(guī)

5、定 “企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目， 原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí) 扣除原則。 除國家稅收規(guī)定外， 企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備 金不得在企業(yè)所得稅前扣除” 。2、會計(jì)制度的客觀性原則與稅法規(guī)定的真實(shí)性原則存在的差異 會計(jì)制度的客觀性原則要求會計(jì)核算：以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)。 稅法與此相對應(yīng)的要求是真實(shí)性原則， 要求企業(yè)申報(bào)納稅的收入、 費(fèi)用等計(jì)稅依 據(jù)必須是真實(shí)可靠的。差別在于基于稅收的目的，有些實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)， 由于稅法有特殊規(guī)定而受到限制或特殊處理。例如：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的捐贈支出， 會計(jì)上都要真實(shí)反映。 而申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時要區(qū)分是否是公益救濟(jì)性質(zhì)， 并 且有扣除

6、比例的限制。 因此，受法定性原則修正， 客觀性原則在稅收中并未得到 完全貫徹。3、會計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則與稅法的法定性原則存在的差異 “實(shí)質(zhì)重于形式”的原則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì) 核算，而不僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)。 ”具體而言，如果交 易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時， 會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法 律形式進(jìn)行核算和反映。 如對不實(shí)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備， 對融資租入固定資產(chǎn)的判 斷標(biāo)準(zhǔn)，對關(guān)聯(lián)交易的確認(rèn)， 對期股權(quán)投資核算方法的選擇， 對會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目 的列示等等。 而稅法則強(qiáng)調(diào)法定性原則， 認(rèn)為實(shí)質(zhì)至上要有明確的法律依據(jù)， 在 征稅中運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式

7、原則必須對體現(xiàn)立法精神的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)明確界定清楚， 以 防濫用。我國目前的各稅種的稅法， 在體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則方面還有很大差距， 許多過于依賴形式化條件的稅法條款實(shí)際上背離了立法精神， 成為納稅人濫用稅 法條款避稅的漏洞。 有必要在反避稅和便于管理之間取得平衡。 因此，會計(jì)應(yīng)用 實(shí)質(zhì)重于形式的關(guān)鍵在于會計(jì)人員據(jù)以進(jìn)行職業(yè)判斷的“依據(jù)”是否合理可靠。二、會計(jì)制度與稅法盡量減少差異的原則與理由 針對會計(jì)制度與稅法差異的必然存在，有必要在不違背稅法和會計(jì)制度各 自目的基礎(chǔ)上，通過協(xié)調(diào)盡量減少差異。原則之一是：任何稅法與會計(jì)的差異，不應(yīng)該倒逼納稅人為資產(chǎn)等項(xiàng)目而 設(shè)計(jì)不同的賬簿。增值稅、消費(fèi)稅等間接稅的

8、差異，對于納稅人而言，只是增加 了價外稅項(xiàng)或銷售稅金及附加。 納稅人只要設(shè)計(jì)專門的賬簿反映進(jìn)項(xiàng)、 銷項(xiàng)稅額 或產(chǎn)品銷售稅金就可以了。所得稅的差異，特別是涉及資產(chǎn)計(jì)價、折舊等，如果 協(xié)調(diào)不好， 企業(yè)可能不得不設(shè)兩本賬。 我們要將差異控制在通過工作底稿、 專門 臺賬 （ 比如虧損彌補(bǔ)、 國產(chǎn)設(shè)備技術(shù)改造抵免所得稅、 再投資退稅等 ） ，從企業(yè)現(xiàn) 有的會計(jì)賬簿 （總賬、明細(xì)賬等 ）中分析取得。對稅法與會計(jì)在資產(chǎn)計(jì)價等方面的 差異，應(yīng)控制在通過“納稅影響會計(jì)法” ，增加“遞延稅款”賬戶就能反映差異， 不需要對各項(xiàng)資產(chǎn)設(shè)兩本賬； 原則之二是：基本業(yè)務(wù)的政策應(yīng)該盡可能減少差異。 例如，稅法與會計(jì)對銷售商品

9、、 提供勞務(wù)等基本業(yè)務(wù)確認(rèn)收入的時間規(guī)定應(yīng)該盡 可能保持一致， 只就視同銷售、 非貨幣性交易、 長期工程 （合同） 和企業(yè)改組特殊 情況下的收入確認(rèn)時間， 根據(jù)稅法需要與會計(jì)有所區(qū)別。 如果基本業(yè)務(wù)的政策不 一致，差異造成的工作量足可想象而知的， 由此增加財(cái)務(wù)核算成本和納稅成本也 將是巨大的。另外，會計(jì)制度與稅法盡量減少差異的理由十分充分。一是會計(jì)制度與稅 法規(guī)定相互協(xié)調(diào)有利于降低財(cái)會人員和稅務(wù)工作者理解執(zhí)行具體政策規(guī)定的難 度；二是有利于減輕納稅人財(cái)務(wù)核算成本從而保證稅收政策的貫徹執(zhí)行； 三是有 利于使復(fù)雜難懂， 操作煩瑣， 納稅調(diào)整困難降低； 四是有利于使一些納稅人能準(zhǔn) 確理解差異相對其做

10、準(zhǔn)確的納稅調(diào)整，避免造成無意識違反稅法規(guī)定的現(xiàn)象等 等。三、對降低二者差異的一些認(rèn)識和建議盡管會計(jì)制度與稅法規(guī)定存在諸多差異，但任何依稅法規(guī)定的處理均對企 業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響， 因而依稅法的種種處理原則和處理方法應(yīng)當(dāng)盡可能與會 計(jì)制度相協(xié)調(diào)。1、加強(qiáng)政策部門協(xié)調(diào)，是消除差異的有效途徑 由于會計(jì)制度與稅收政策是不同部門制定的，如果各方溝通協(xié)調(diào)不夠，也 可能造成許多不必要的差異。 會計(jì)制度和稅收法規(guī)的區(qū)別在于確認(rèn)收益實(shí)現(xiàn)和費(fèi) 用扣減的時間， 以及費(fèi)用的可扣減性。 為了正確地體現(xiàn)稅法與會計(jì)的目標(biāo)、 降低 征納雙方遵從稅法的成本和財(cái)務(wù)核算成本， 就要對會計(jì)制度與稅法進(jìn)行適時的協(xié) 調(diào)。這方面的工作主要

11、由會計(jì)制度和稅法制定起草機(jī)構(gòu)來完成。 為加強(qiáng)稅法與會 計(jì)差異的協(xié)調(diào)， 2003年國家稅務(wù)總局所得稅管理司與財(cái)政部會計(jì)司， 即本著盡可 能降低納稅人的核算成本、 防止避稅和保持稅負(fù)公平的原則， 對許多差異進(jìn)行了 調(diào)整。特別是在借款費(fèi)用資本化、 捐贈的處理、 資產(chǎn)永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的判斷標(biāo) 準(zhǔn)和融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分標(biāo)準(zhǔn)等問題上， 稅法規(guī)定盡可能與企業(yè)會計(jì)制度 協(xié)調(diào)一致。2、會計(jì)在帳務(wù)處理和賬簿記錄時，同時依稅法進(jìn)行調(diào)整處理 通過我國頒布的有關(guān)規(guī)定可以看出， 對稅前會計(jì)利潤與納稅所得額的差額， 企業(yè)依照國家有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算納稅的同時， 在實(shí)際處理差異中必須堅(jiān)持兩個 基本原則：一是在進(jìn)行會計(jì)核算時

12、，所有企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵循企業(yè)會計(jì)制度的相 關(guān)要求，進(jìn)行會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量與記錄，不得違反會計(jì)制度；二是在完成納 稅義務(wù)時， 必須按照稅法的要求進(jìn)行， 如會計(jì)賬務(wù)處理與稅法規(guī)定不一致， 應(yīng)按 照稅法的規(guī)定， 采用相應(yīng)的方法調(diào)整， 完成納稅義務(wù)。 如何確定并計(jì)量稅前會計(jì) 利潤與納稅所得之間的差異， 如何處理由此引起和稅收和會計(jì)計(jì)算的應(yīng)納稅所得 額之間的差異，由此構(gòu)成了所得稅會計(jì)核算的基本內(nèi)容。3、會計(jì)制度與稅法協(xié)調(diào)，應(yīng)區(qū)別不同稅種進(jìn)行業(yè)務(wù)處理 在實(shí)際工作中，企業(yè)涉及的稅種數(shù)量眾多，應(yīng)根據(jù)其不同性質(zhì)進(jìn)行處理： 企業(yè)涉及的流轉(zhuǎn)稅及附加稅均應(yīng)為按月稽征， 企業(yè)在處理差異時， 應(yīng)采用當(dāng)期處 理差異的方法，

13、即發(fā)生差異的當(dāng)期 （當(dāng)月）即按稅法的規(guī)定進(jìn)行處理， 本會計(jì)期間 （當(dāng)月）完成納稅義務(wù)；企業(yè)所得稅一般按年結(jié)算，在年度終了后才能計(jì)算繳納， 所以一般不需要在發(fā)生相應(yīng)差異時的本會計(jì)期間 （ 當(dāng)月） 進(jìn)行處理，而是采用年末 納稅調(diào)整方法處理。4、會計(jì)制度與稅法協(xié)調(diào)，應(yīng)根據(jù)具體差異的不同性質(zhì)，采用不同的處理方 法以企業(yè)所得稅為例：由于會計(jì)制度與稅法在收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)和計(jì) 量原則不同，從而導(dǎo)致按照會計(jì)制度計(jì)算的稅前利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅 所得之間產(chǎn)生差異， 即永久性差異和時間性差異。 針對按照會計(jì)制度計(jì)算的稅前 會計(jì)利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間的差異， 在會計(jì)核算中可以采 用兩種

14、不同的方法進(jìn)行處理，即應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為 所得稅費(fèi)用。 也就是說，不管稅前會計(jì)利潤多少， 在計(jì)算交納所得稅是均應(yīng)按稅 法規(guī)定對稅前會計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整， 調(diào)整為應(yīng)稅所得， 再按應(yīng)稅所得計(jì)算出本期應(yīng) 交的所得稅， 作為本期所得稅費(fèi)用， 即本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅。 采 用應(yīng)付稅款法核算時，需要設(shè)置兩個科目： “所得稅”科目 - 核算企業(yè)從本期損 益中扣除的所得稅費(fèi)用； “應(yīng)交所得稅”科目 - 核算企業(yè)應(yīng)交的所得稅。納稅影響會計(jì)法是指企業(yè)確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期 應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的

15、合計(jì)， 確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方 法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期， 即將本期產(chǎn)生的時間性差異采取跨期分?jǐn)偟霓k法。 采用納稅影響會計(jì)法， 所得稅 被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用， 并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一 期間，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。 時間性差異影響的所得稅金額， 包括在利潤表 的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目內(nèi)， 以及資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款余額中。 在具體運(yùn)用納稅影 響會計(jì)法核算時， 有兩種可供選擇的方法， 即遞延法和債務(wù)法。 在采用遞延法核 算時，在稅率變動或開征新稅時， 不需要對原已確認(rèn)的時間性差異的所得稅影響 金額進(jìn)行調(diào)整。 但是，在轉(zhuǎn)回時間性差異的

16、所得稅影響金額時， 應(yīng)當(dāng)按照原所得 稅稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回； 在采用債務(wù)法核算時， 在稅率變動或開征新稅時， 應(yīng)當(dāng)對原已 確認(rèn)的時間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整， 在轉(zhuǎn)回時間性差異的所得稅影響 金額時，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回。 采用納稅影響會計(jì)法核算時， 除了 需要設(shè)置“所得稅”和“應(yīng)交所得稅”科目外，還需要設(shè)置“遞延稅款”科目。 “遞延稅款” 科目，核算企業(yè)由于時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額和以后各 期轉(zhuǎn)回的金額，以及采用債務(wù)法時， 反映稅率變動或開征新稅調(diào)整的遞延稅款金綜上所述，會計(jì)制度與稅法之間的差異是確實(shí)存在并有其存在的原因和前 提的。實(shí)踐表明，會計(jì)制度與稅法規(guī)定相互協(xié)調(diào)、縮小差異勢在必行。隨著理論 研究的進(jìn)一步深入， 更趨完善的相關(guān)條文必將出臺， 到那時， 二者之間的差異定 會逐漸縮小甚至消失。參考資料：（ 1）國家稅務(wù)總局國稅發(fā) 200345