八項資產(chǎn)減值準備的納稅調(diào)整一

1、八項資產(chǎn)減值準備的納稅調(diào)整 （一 ）企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對 各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項 資產(chǎn)可能發(fā)生的損失， 對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備， 包括壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準 備、委托貸款減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和在 建工程減值準備（共八項） 。而按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，存貨跌價準備金、 短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金（包括投 資風險準備基金）以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金之外的任何 形式的準備金，在計算應納稅所得額時，不得扣除。也就是說，上述 八

2、項資產(chǎn)減值準備，除納稅人按照稅法規(guī)定提取的壞賬準備金準予在 計算應納稅所得額時扣除外，其余的七項資產(chǎn)減值準備，在計算應納 稅所得額時均不準扣除。這樣，企業(yè)在年終匯算清繳所得稅時，就需 要對按照企業(yè)會計制度規(guī)定提取的八項資產(chǎn)減值準備進行納稅調(diào) 整。本文就這一問題試作探討。一、壞賬準備的納稅調(diào)整 關(guān)于壞賬準備，企業(yè)會計制度規(guī)定與現(xiàn)行稅法規(guī)定的差異主要表現(xiàn) 在以下四個方面： 1.壞賬損失的核算方法不同。按照企業(yè)會計制度 規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失；而按照稅法規(guī)定，納稅人 發(fā)生的壞賬損失，原則上應按實際發(fā)生額據(jù)實扣除（直接轉(zhuǎn)銷法） ，但 經(jīng)報稅務(wù)機關(guān)批準，也可提取壞賬準備金（備抵法） 。 2

3、.計提壞賬準備 的方法不同。按照企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)計提壞賬準備的方法 由企業(yè)自行確定；而按照稅法規(guī)定，壞賬準備的計提方法只能采用應 收賬款余額百分比法。 3.計提壞賬準備的比例不同。 按照企業(yè)會計制 度規(guī)定，企業(yè)在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據(jù)企業(yè)以往的 經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計； 而按照稅法規(guī)定，經(jīng)批準可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規(guī)定者 外，壞賬準備金的提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的 5 。4. 計提壞賬準備的基數(shù)不同。按照企業(yè)會計制度規(guī)定，計提壞賬準 備的應收款項包括應收賬款和其他應收款，不包括應收票據(jù)；而按照 稅法規(guī)定，計提壞賬準備

4、的年末應收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品 或提供勞務(wù)等原因，應向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包 括代墊的運雜費和應收票據(jù)。但是，納稅人發(fā)生非購銷活動的應收債 權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準備金。 由于壞賬準備在企業(yè)會計制度規(guī)定與現(xiàn)行稅法規(guī)定之間存在上述 四個方面的差異，這樣，企業(yè)當年會計核算時實際提取的壞賬準備金 與稅法規(guī)定允許列支的壞賬準備金就可能出現(xiàn)三種情況，即小于、等 于、大于。如果企業(yè)當年實際提取的壞賬準備金小于或等于稅法規(guī)定 允許列支的壞賬準備金，在年終申報企業(yè)所得稅時，無須進行納稅調(diào) 整；如果企業(yè)當年實際提取的壞賬準備金大于稅法規(guī)定允許列支的壞 賬準備金，在年

5、終申報企業(yè)所得稅時，必須按照稅法的規(guī)定進行納稅 調(diào)整，調(diào)整的數(shù)額為企業(yè)當年實際提取的壞賬準備與稅法允許扣除的壞賬準備的差額。例如：A公司按賬齡分析法提取壞賬準備， 2001年1月 1日“壞賬準備 貸方余額為 30萬元，“應收賬款 ”借方余額為 3000萬元，“其他應收款 借方余額為 20 萬元。2001年度未發(fā)生壞賬損失， 也無以前年度已核銷 的壞賬本年度收回的情況。 2001 年 12 月 31日， “應收賬款 ”借方余額 為 8000 萬元， “其他應收款 ”借方余額為 10 萬元，計提本年度壞賬準 備 50 萬元，“壞賬準備 ”貸方余額為 80 萬元。那么，按稅法規(guī)定的口徑 計算，當年應

6、提取的壞賬準備為 80005 30=10 萬元。因此，應調(diào) 增應納稅所得額，其數(shù)額為 5010=40 萬元。 需要說明的是，按照稅法規(guī)定，提取壞賬準備金的納稅人發(fā)生的壞賬 損失，應沖減壞賬準備金；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬 準備的部分，可在發(fā)生當期直接扣除；已核銷的壞賬收回時，應相應 增加當期的應納稅所得額。 這一規(guī)定與企業(yè)會計制度的規(guī)定是一致的。 因此，企業(yè)在進行壞賬準備的所得稅納稅調(diào)整時，不需要考慮年度中 間發(fā)生壞賬損失時沖減 “壞賬準備 ”和收回已核銷的壞賬增加 “壞賬準備 的因素，除非企業(yè)在發(fā)生這些業(yè)務(wù)時不按照會計制度的規(guī)定進行會計 核算，才需另行調(diào)整。二、其余七項資產(chǎn)減值準

7、備的納稅調(diào)整 （一）存貨跌價準備的納稅調(diào)整。企業(yè)在年終申報企業(yè)所得稅時，對 于存貨跌價準備應按當年實際提取數(shù)額調(diào)增應納稅所得額或按當年實 際沖減數(shù)額調(diào)減應納稅所得額。因為提取存貨跌價準備的年度減少了 所得稅前的會計利潤，而按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，存貨跌價準備不允許稅 前扣除；而當存貨的可變現(xiàn)凈值有所恢復，應沖減已計提的存貨跌價 準備時（沖減數(shù)以提取數(shù)為限） ，則應調(diào)減相應數(shù)額的應納稅所得額。因為沖減存貨跌價準備將使當年的稅前會計利潤增加，而此數(shù)額在提 取年度已作過納稅調(diào)整， 應沖回。（假定不考慮企業(yè)所得稅稅率的變化， 下同）。（二）短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備的 納稅調(diào)整。企業(yè)在年終申報企業(yè)所得稅時，對短期投資跌價準備應按 當年提取數(shù)或沖減數(shù)予以調(diào)整。因為計提短期投資跌價準備導致 “投資 收益”發(fā)生增減變動， 進而影響了當期的稅前會計利潤， 而按稅法規(guī)定， 該項計提的投資損失是尚未實現(xiàn)的損失，不允許稅前扣除。但出售、 轉(zhuǎn)讓時，因該項投資損益已經(jīng)實現(xiàn)，則發(fā)生的短期投資