長期股權(quán)投資會計核算的路徑創(chuàng)新

1、長期股權(quán)投資會計核算的路徑創(chuàng)新 長期股權(quán)投資的核算難點集中在:權(quán)益法下,投資單位取得被投資單位的各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值不同,投資企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)投資損益的問題,以及投資單位與被投資單位之間發(fā)生未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下,投資企業(yè)個別報表及合并報表如何處理和長期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法,長期股權(quán)投資個別報表及合并報表該如何計量問題,筆者將通過實例分析來解析這些難點。 一、非同一控制下企業(yè)合并會計核算及投資收益的確認(rèn) 長期股權(quán)投資第二、三類投資單位對被投資單位具有共同控制、重大影響,會計準(zhǔn)則要求采用權(quán)益法核算,第一類母公司對子公司控制采用成本法核算,若該控制屬于非同一控制下企業(yè)

2、合并取得,會計準(zhǔn)則要求在合并工作底稿中,將對子公司的長期股權(quán)投資按準(zhǔn)則規(guī)定的權(quán)益法調(diào)整,若取得時被投資單位各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其公允價值相同且會計政策也相同,則投資單位可以以被投資單位的凈利潤乘以持股比例進行直接確認(rèn)投資損益;若取得時投資單位各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其公允價值不一致,則需要計算以資產(chǎn)、負(fù)債公允價值為基礎(chǔ)確定的凈利潤,以調(diào)整后凈利潤乘以持股比例確認(rèn)投資收益。 一般情況下被投資單位公允價值與賬面價值不一致的資產(chǎn)主要涉及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及存貨,當(dāng)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值時,合并報表時被投資單位在工作底稿中應(yīng)補提折舊或攤銷,固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允

3、價值小于賬面價值時,合并報表時被投資單位在工作底稿中應(yīng)減計折舊或攤銷,當(dāng)被投資單位存貨的公允價值大于賬面價值時,若存貨售出,按照公允價值應(yīng)補計成本,當(dāng)被投資單位存貨的公允價值小于賬面價值時,若存貨售出,按照公允價值應(yīng)減計成本。此時被投資單位調(diào)整后的凈利潤=當(dāng)期被投資公司的凈利潤以可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)對凈利潤的影響額。 若投資單位與被投資單位之間存在內(nèi)部交易,長期股權(quán)投資第一類非同一控制下企業(yè)合并期末編制合并財務(wù)報表時,第二、三類投資單位對被投資單位具有共同控制、重大影響,確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位投資損益時,均需將未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消,不同的是第一類內(nèi)部交易損益需全額抵消,第二、三

4、類內(nèi)部交易損益按持股比例將屬于投資單位的部分抵消。 綜上兩種情況,得出如下公式: (1)長期股權(quán)投資第二、三類型投資單位對被投資單位具有共同控制、重大影響: 被投資單位調(diào)整后的凈利潤=當(dāng)期被投資單位的凈利潤以可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)對凈利潤的影響額未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益持股比例。 (2)長期股權(quán)投資第一類非同一控制下企業(yè)合并編制合并財務(wù)報表時: 被投資單位調(diào)整后的凈利潤=當(dāng)期被投資單位的凈利潤以可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)對凈利潤的影響額未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。 投資企業(yè)確認(rèn)對被投資單位的投資損益=被投資單位調(diào)整后的凈利潤持股比例 二、聯(lián)營(或合營)公司與投資公司之間相互出售資產(chǎn)的

5、會計核算 會計教材對于聯(lián)營(或合營)公司與投資公司之間相互出售資產(chǎn),產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的業(yè)務(wù),直接給出投資公司在權(quán)益法下個別報表確認(rèn)投資損益的會計分錄及投資公司有子公司編制合并財務(wù)報表的調(diào)整分錄,很多學(xué)習(xí)會計的讀者學(xué)完合并財務(wù)報表后還是很難理解合并報表的調(diào)整分錄,筆者試對該難點解析。 情況一:聯(lián)營(或合營)公司將資產(chǎn)出售給投資公司,會計教材稱之為逆流交易,該資產(chǎn)若未對外獨立向第三方出售則產(chǎn)生了未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,投資公司個別報表及合并報表的賬務(wù)處理試通過舉例說明。 例12012年初,投資公司a擁有b公司30%的股權(quán),a公司能對b公司產(chǎn)生重大影響,同年9月,b公司將價值30萬元的商品以50

6、萬元的價格出售給a公司,a公司作為存貨直至2012年12月31日尚未出售該批商品,b公司2012年的凈利潤為100萬元。會計教材給出a公司個別報表的處理為: 借:長期股權(quán)投資b公司損益調(diào)整1000000 - (500000 - 300000)30% 240000000 貸:投資收益 240000000 會計教材給出a公司編制合并報表的調(diào)整分錄為: 借:長期股權(quán)投資(500000-300000)30% 60000 貸:存貨 60000 a公司個別報表的賬務(wù)處理已在難點一介紹,為理解a公司合并報表的調(diào)整分錄分為兩個步驟 第一步:將a公司個別報表確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理分解為兩個會計分錄 (1)不考慮

7、內(nèi)部交易損益情況下,a公司按權(quán)益法確認(rèn)對b公司投資收益 借:長期股權(quán)投資(100000030%) 300000 貸:投資收益 300000 (2)考慮內(nèi)部交易事項產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,作調(diào)整分錄: 借:投資收益 60000 貸:長期股權(quán)投資 60000 第二步:考慮a有子公司合并報表對上述事項如何處理。 假設(shè)a、b公司站在同一整體看該部分未實現(xiàn)的60000收益則抵消分錄為: 借:營業(yè)收入 (50000030%) 150000 貸:營業(yè)成本(30000030%) 90000 存貨 (200000 30%) 60000 而事實上a、b公司不存在控制與被控制的關(guān)系,b公司資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表的項目

8、不計入a公司的合并報表,顯然當(dāng)a公司有子公司時需要對上述抵消分錄調(diào)整。處理原則是:對于聯(lián)營(或合營)公司利潤表項目的變動,投資公司按持股比例以“投資收益”項目反映, 聯(lián)營(或合營)公司資產(chǎn)負(fù)債表項目的變動,投資公司按持股比例以“長期股權(quán)投資”項目反映。 上述逆流交易抵消分錄中的“存貨”項目屬于a公司,a公司合并報表中不需要調(diào)整,但對于“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”項目屬于b公司利潤表項目,a公司若編制合并報表需按上述原則將“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”項目由“投資收益”項目替代。 此時a公司正確的抵消分錄應(yīng)做: 借:投資收益 60000 貸:存貨 60000 考慮第一步(2)a公司已做: 借:投資收益

9、 60000 貸:長期股權(quán)投資 60000 由合并報表應(yīng)做分錄及個別報表已做分錄推導(dǎo)出a公司合并報表編制調(diào)整分錄為: 借:長期股權(quán)投資 60000 貸:存貨 60000 此正是會計教材直接給出的最終調(diào)整分錄。 情況二:投資公司a將資產(chǎn)出售給聯(lián)營(或合營)公司b會計教材成為稱為“順流交易”。a出售的資產(chǎn),b公司若未向第三方出售產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,a公司個別報表及合并報表的賬務(wù)處理試通過舉例說明。 承例12012年9月,a公司將價值30萬元的商品以50萬元的價格出售給b公司,至2012年12月31日b公司尚未出售該批商品,b公司2012年的凈利潤為100 萬元。 會計教材給出a公司個別報表的處

10、理為 借:長期股權(quán)投資b公司損益調(diào)整 300000 貸:投資收益 300000 會計教材給出a公司編制合并報表的調(diào)整分錄為: 借:營業(yè)收入 150000 貸:營業(yè)成本 90000 投資收益 60000 a公司個別報表的賬務(wù)處理已在難點一介紹,為理解a公司合并報表的調(diào)整分錄第一步將a公司個別報表確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理分解為兩個會計分錄: (1)不考慮內(nèi)部交易損益情況下,a公司按權(quán)益法確認(rèn)對b公司投資收益 借:長期股權(quán)投資(100000030%) 300000 貸:投資收益 300000 (2)考慮內(nèi)部交易事項產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,作調(diào)整分錄 借:投資收益 150000 貸:長期股權(quán)投資 15

11、0000 第二步考慮a有子公司合并報表對上述事項如何處理。 假設(shè)a、b公司站在同一整體看該部分未實現(xiàn)的60000收益則賬務(wù)處理為 借:營業(yè)收入 150000 貸:營業(yè)成本 90000 存貨 60000 而事實上a、b公司不存在控制與被控制的關(guān)系,b公司資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表的項目不計入a公司的合并報表,顯然當(dāng)a公司有子公司時需要對上述抵消分錄調(diào)整。按照處理原則聯(lián)營(或合營)公司資產(chǎn)負(fù)債表項目的變動,投資公司按持股比例以“長期股權(quán)投資”項目反映。 上述順流交易抵消分錄中的“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”項目屬于a公司,a公司合并報表中不需要調(diào)整,但對于“存貨”項目屬于b公司資產(chǎn)負(fù)債表項目,a公司若編制合并

12、報表需按上述原則將“存貨”項目由“長期股權(quán)投資”項目替代。 此時a公司正確的抵消分錄應(yīng)做: 借:營業(yè)收入 150000 貸:營業(yè)成本 90000 長期股權(quán)投資 60000 考慮第一步(2)a公司已做: 借:投資收益 60000 貸:長期股權(quán)投資 60000 由合并報表應(yīng)做分錄及個別報表已做分錄推導(dǎo)出a公司合并報表編制調(diào)整分錄為: 借:營業(yè)收入 150000 貸:營業(yè)成本 90000 投資收益 60000 三、長期投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的計量 因轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)導(dǎo)致持股比例下降,由對被投資單位控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響,需要將長期股權(quán)核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法,合并報表調(diào)整分為三個步驟: 第一步:確

13、認(rèn)投資公司個別報表未確認(rèn)的剩余股權(quán)處置收益。此部分應(yīng)先確認(rèn)全部出售股份的投資收益,再確認(rèn)個別報表未確認(rèn)的剩余股權(quán)部分的處置收益。關(guān)鍵把握若控制權(quán)改變,合并報表中需將剩余股權(quán)重新計量,處理方式視同將全部股權(quán)出售,再將剩余股權(quán)部分按照出售之日的公允價值回購。 第二步:個別報表處置部分股權(quán)的投資收益歸屬期調(diào)整。個別報表僅對剩余股權(quán)按權(quán)益法進行追溯調(diào)整,而對于處置股權(quán)部分全部計入當(dāng)期的投資收益,沒有考慮歸屬期問題,因此合并報表要將此部分處置收益按照歸屬期間追溯調(diào)整。 第三步:其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益。合并報表處理方式視同全部股權(quán)出售再按出售日的公允價值將剩余股權(quán)全部購回,因此需將其他綜合收益確認(rèn)為當(dāng)期

14、的投資收益。 例22010年元月6日,a公司購得b公司100%股權(quán),支付價款7000000(元),當(dāng)日b公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為5000000(元),2010年元月6日至2011年12月31日,b公司所有者權(quán)益變動增加總額800000(元),凈利潤原因600000(元),其他原因?qū)е?00000(元)。 2012年元月6日,a公司出售b公司70%股權(quán)收到價款6000000(元),剩余30%股權(quán)的公允價值為2800 000元。 要求:確定a公司個別報表及合并報表的會計處理 個別報表: 第一步:確認(rèn)出售70%部分股權(quán)的投資收益=6000000-4900000 =1100000(元) 第二步:從投

15、資時點至處置日按權(quán)益法追溯調(diào)整剩余30%股權(quán)。 合并報表: 全部出售股份的投資收益=處置股權(quán)對價+剩余股權(quán)公允價值-個別報表追溯調(diào)整后長期股權(quán)投資賬面價值+其他綜合收益=6000000+2800000-7800000+200000=1200000(元)。 第一步:確認(rèn)個別報表未確認(rèn)的剩余股權(quán)處置收益 借:長期股權(quán)投資(公允) 2800000 貸:長期股權(quán)投資(賬面) 2340000 投資收益 460000 第二步:個別報表處置70%部分股權(quán)的投資收益歸屬期調(diào)整,個別報表第一步對70%股權(quán)處置收益全計入當(dāng)期損益,未進行追溯調(diào)整,個別報表第二步只對剩余股權(quán)30%部分b公司權(quán)益變動進行了追溯調(diào)整,b

16、公司權(quán)益增加歸屬于出售70%部分b公司權(quán)益變動未進行追溯調(diào)整,合并報表對出售70%部分股權(quán)的投資收益歸屬期進行調(diào)整,首先沖減當(dāng)期投資收益80000070%=560000(元),變動原因?qū)儆趦衾麧櫾黾硬糠终{(diào)整,變動原因?qū)儆趦衾麧檶?dǎo)致凈資產(chǎn)增加,調(diào)增留存收益60000070%=420000(元),其中盈余公積42000010%=42000(元),未分配利潤42000090%=378000(元),其凈資產(chǎn)變動歸屬于其他原因調(diào)增“資本公積其他資本公積”金額20000070%=140000(元)。 借:投資收益 560000 貸:盈余公積 42000 利潤分配未分配利潤 378000 資本公積其他資本公

17、積 140000 第三步:其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益 借:資本公積其他資本公積 200000 貸:投資收益 200000 最后檢驗通過個別報表確認(rèn)的投資收益1100000(元),與合并報表調(diào)整的投資收益100000元(560000-460000)合計恰好為全部出售股份的投資收益1200000(元)(1100000+100000),說明合并報表調(diào)整分錄編制正確。 上述難點問題主要圍繞權(quán)益法下長期股權(quán)投資損益的確認(rèn)及長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換。難點(一)權(quán)益法下長期股權(quán)投資的投資損益確認(rèn),其解決思路關(guān)鍵把握計算被投資單位調(diào)整后凈利潤的公式,長期股權(quán)投資第二、三類確認(rèn)投資損益時需將未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按持股比例抵消,且對被投資單位凈損益的確認(rèn)是調(diào)賬,而非同一控制下企業(yè)合并內(nèi)部損益抵消是全額抵消不乘持股比例,且對被投資單位凈損益的確認(rèn)是調(diào)表不調(diào)賬。難點