非貨幣性資產(chǎn)交換過程中財務會計分析.doc

1、繼前幾天與大家分享后今天繼續(xù)與大家分享，今天我們來探討下非貨幣資產(chǎn)交換的問題，投資性當?shù)禺a(chǎn)作為非貨幣性資產(chǎn)， 有其會計核算上的特殊性， 因此我們今天就投資性房地產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換過程中會計稅務處理問題進行剖析，我們今天采用案例方式進行剖析。案例1：A 公司和B 公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，A 公司2014年1 月1 日將自己持有的固定資產(chǎn)核算的房屋用于出租，由于該房屋所在城市房地產(chǎn)市場活躍，可以取得公允價值，因此該按投資性房地產(chǎn)公允價值核算，出租當月固定資產(chǎn)原值1000 萬，已提折舊200 萬，該房產(chǎn) 2009 年 12 月 31 日購入，使用年限為20 年，假設無殘值，出租當月房地產(chǎn)公允價值為 12

2、00 萬， 2014 年年末投資性房地產(chǎn)公允價值為1300 萬； 2015 年 1 月 1 日 A 公司以該投資性房地產(chǎn)和貨幣資金200 萬作為對價，從B 公司取得C 公司 100%股權(quán)，完成對C 公司的非同一控制下控制，取得C 公司股權(quán)當日C 公司股權(quán)的公允價值為1300 萬元，凈資產(chǎn)賬面價值為 1000 萬元。站在A 公司角度，分析如下：2014 年會計分錄如下：借：投資性房地產(chǎn)1200累計折舊200貸：固定資產(chǎn)其他綜合收益1000400借：投資性房地產(chǎn)100貸：公允價值變動損益100借：所得稅費用-遞延所得稅費用其他綜合收益貸：遞延所得稅負債37.5（150*25% ）100（400*2

3、5% ）137.5（ 550*25% ）2014 年會計處理及企業(yè)所得稅分析：會計處理上，2014年末投資性房地產(chǎn)的賬面價值為1300萬，計稅基礎為1000-200-1000/ 20=750 萬元，會計稅務差異為1300-750=550 萬元，差異應確認遞延所得稅負債，由于差異部分 400 萬元計入其他綜合收益，且確認遞延所得稅負債也應確認其他綜合收益，剩余差異部分確認所得稅費用。稅務處理上，本年稅務上應確認折舊費用為1000/20=50 萬，應在當期企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減，公允價值變動損益100 萬在企業(yè)所得稅前應納稅調(diào)減，合計在2014 年度企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減 150 萬元。2015 年會

4、計分錄如下：借：長期股權(quán)投資 -C 公司1500貸：其他業(yè)務收入1300銀行存款200借：其他業(yè)務成本800其他綜合收益400公允價值變動損益100貸：投資性房地產(chǎn)1300借：遞延所得稅負債137.5貸：其他綜合收益100所得稅費用 -遞延所得稅費用37.52015 年會計處理及企業(yè)所得稅分析：會計處理上， A 公司以投資性房地產(chǎn)和銀行存款換入B 公司持有的 C 公司股權(quán)， 支付的貨幣性資產(chǎn)補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為200/（1300+200）=13.33%,低于 25%，符合非貨幣性資產(chǎn)交換條件，按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理，換入資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)和補價的公允價值確認， 長期股權(quán)投資的

5、初始入賬價值為1500 萬元，并且按照非同一控制下合并，應確認長期股權(quán)投資的初始入賬價值同樣為支付的對價的公允價值確認，兩種方式下長期股權(quán)投資的入賬價值不存在差異。稅務處理上， 由于取得長期股權(quán)投資支付的對價全部為非股權(quán)支付，不符合特殊性稅務重組條件，因此換入資產(chǎn)長期股權(quán)投資的入賬價值為換出資產(chǎn)的公允價值1300+200=1500萬元，會計稅務不存在差異，本期將其他綜合收益和公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務成本，結(jié)轉(zhuǎn)后其他業(yè)務成本為800 萬元，以前年度確認的遞延所得稅負債應轉(zhuǎn)回，本期換出投資性房地產(chǎn)稅務上應確認損益為1300-750=550 萬元，會計確認損益為1300-800-100=400

6、萬，當期差異為550-400=150 萬，稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)對外投資，非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5 年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，在2015年我們認為首先應將非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得會計稅務差異150 萬元納稅調(diào)增， 然后將稅務上非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得分五年扣除，本期納稅調(diào)減550/5*4=440 萬元，合計應納稅調(diào)減440-150=290 萬。由于非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)影響其會計處理的原則，取得股權(quán)投資是否為同一控制下其會計處理也不盡相同，現(xiàn)在再分享一個案例，其中存在的會計處理的爭議與企業(yè)所得稅的調(diào)整與大家作下探討。案例 2:A 公司和 B 公司均為酒店行業(yè)，

7、A 公司A 公司和 B 公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，2014 年 1 月 1 日將自己持有的固定資產(chǎn)核算的房屋用于向B 公司增資，由于該房屋所在城市房地產(chǎn)市場活躍， 可以取得公允價值， 投資當日固定資產(chǎn)原值1000 萬，已提折舊 200 萬，該房產(chǎn) 2009 年 12 月 31日購入，使用年限為20 年，假設無殘值，投資當日房地產(chǎn)公允價值為 1400 萬，為了擴大地區(qū)影響力和獲取B 公司的酒店品牌， A 公司以該房產(chǎn)和銀行存款100 萬元對 B 公司增資， B 公司 2014 年賬面凈資產(chǎn)賬面價值和公允價值為50 萬（主要為貨幣性資產(chǎn)），增資后B 公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)為，A 公司股權(quán)比例為 96%，原股東股

8、權(quán)比例為 4%，A 公司完成對 B 公司的非同一控制下控制，站在A 公司角度，分析如下：2014 年會計分錄如下：按照非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理如下：借：長期股權(quán)投資-B 公司900累計折舊200貸：固定資產(chǎn)1000銀行存款100借：遞延所得稅資產(chǎn)150（ 600*25% ）貸：所得稅費用 -遞延所得稅費用150按照非同一控制下控股合并會計處理如下：借：長期股權(quán)投資-B 公司1500累計折舊200貸：固定資產(chǎn)1000營業(yè)外收入600銀行存款1002014 年會計處理及企業(yè)所得稅分析：會計處理上，本人第一種觀點：首先，A 公司以固定資產(chǎn)和銀行存款換入B 公司股權(quán)，支付的貨幣性資產(chǎn)補價占換出資產(chǎn)公允

9、價值的比例為100/ （ 1300+100 ）=7.14%,低于25%，符合非貨幣性資產(chǎn)交換條件，按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理， 其次，由于換入資產(chǎn)C 公司股權(quán)主要是其投入的固定資產(chǎn)，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)在未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面不存在顯著不同， 因此換入資產(chǎn)的入賬價值應以換出資產(chǎn)的賬面價值確認，長期股權(quán)投資的初始入賬價值為 1300+100=1400 萬。會計處理上， 本人第二種觀點， 本次構(gòu)成非同一控制下控股合并，長期股權(quán)投資的入賬價值為支付的對價公允價值，即換出資產(chǎn)公允價值和支付的補價，長期股權(quán)投資初始入賬價值為 1400+100=1500 萬。兩種會計處理下希望與大家做個探討，包括

10、其他非貨幣性資產(chǎn)的交換也會存在該問題。企業(yè)所得稅處理上， 本人第一種觀點： 會計上按照不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換處理，由于取得長期股權(quán)投資支付的對價全部為非股權(quán)支付，稅務上不符合特殊性稅務重組條件，換入資產(chǎn)長期股權(quán)投資的入賬價值為換出資產(chǎn)的賬面價值和補價800+100=900 萬元，稅務上入賬價值為 1400+100=1500 萬元，長期股權(quán)投資賬面價值和計稅基礎為1500-900=600萬，應確認遞延所得稅資產(chǎn)為600*25%=150 萬；本期換出固定資產(chǎn)稅務上應確認損益為1400-800=600 萬元，會計確認損益為0萬，當期資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得會計稅務差異為600-0=600萬；而且根據(jù)稅

11、法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)對外投資，非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，在2015 年我們認為首先應將非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得會計稅務差異600 萬元納稅調(diào)增， 然后將稅務上非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得分五年扣除，本期納稅調(diào)減 600/5*4=480 萬元，合計應納稅調(diào)減600-480=120 萬。企業(yè)所得稅處理上，本人第二種觀點：A 和 B 公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，會計上按照非同一控制下控股合并處理，由于取得長期股權(quán)投資支付的對價全部為非股權(quán)支付，稅務上不符合特殊性稅務重組條件，非同一控制下取得長期股權(quán)投資的入賬價值為換出資產(chǎn)的公允價值和補價 1400+100=

12、1500 萬元，稅務上計稅基礎為1400+100=1500 萬元；本期換出投資性房地產(chǎn)稅務上應確認損益為1400-800=600 萬元，會計確認損益為1400-800=600 萬，當期資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得會計稅務差異為600-600=0 萬；稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)對外投資，非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得， 可在不超過5 年期限內(nèi)， 分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，將稅務上非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得分五年扣除，本期企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減600/5*4=480萬元。案例3:甲公司和乙公司同受同一方最終控制，2014年 1 月1 日，甲公司持有A公司 100%股權(quán)，乙公司持有B 公司 100%股權(quán)，甲公司持有A 公司股權(quán)

13、的投資成本為7000萬元（公允價值為8000 萬），為2010 年全資投資設立，乙公司持有B 公司股權(quán)投資成本為 8500 萬元（公允價值為9000 萬），在最終控制方合并財務報表中的賬面價值為8500 萬，為 2009 年全資投資設立，2014 年甲公司以 A 公司股權(quán)和外加補價2000 萬換入乙公司持有的 B 公司股權(quán)，站在甲公司角度，分析如下：按照非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理如下：借：長期股權(quán)投資-B 公司9000貸：長期股權(quán)投資-A 公司7000投資收益1000銀行存款1000借：所得稅費用 -遞延所得稅費用250(9000-8000)*25%貸：遞延所得稅負債250按照同一控制下控股合并

14、會計處理如下：借：長期股權(quán)投資-B 公司8500貸：長期股權(quán)投資-C 公司7000銀行存款1000資本公積500借：所得稅費用 -遞延所得稅費用125(8500-8000)*25%貸：遞延所得稅負債1252014 年會計處理及企業(yè)所得稅分析：會計處理上，本人第一種觀點：首先，甲公司以長期股權(quán)投資-A 公司和銀行存款換入乙公司持有B 公司股權(quán)，支付的貨幣性資產(chǎn)補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為1000/（8000+1000 ） =11.11%,低于25%，符合非貨幣性資產(chǎn)交換條件，按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理，其次， 由于換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為不同企業(yè)股權(quán)，一般認為換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)在未來現(xiàn)金流量在風險、

15、 時間和金額方面存在顯著不同，因此換入資產(chǎn)的入賬價值應以換出資產(chǎn)的公允價值和支付的補價確認，長期股權(quán)投資的初始入賬價值為8000+1000=9000 萬。會計處理上， 本人第二種觀點，本次構(gòu)成同一控制下控股合并，長期股權(quán)投資的入賬價值該股權(quán)投資的在最終控制方合并報表中的賬面價值8500 萬確定，即長期股權(quán)投資初始入賬價值為 8500 萬，支付的對價部分長期股權(quán)投資-A 公司和銀行存款的賬面價值與長期股權(quán)投資 -B 公司初始入賬價值的差額調(diào)整資本公積。兩種會計處理下希望與大家做個探討，希望大家可以留言提供建議，不吝賜教。企業(yè)所得稅處理上，本人第一種觀點：甲公司將持有A 公司股權(quán)換入乙公司持有B

16、公司股權(quán)，完成同一控制下控股合并，甲公司完成對B 公司控股合并，股權(quán)支付比例=8000/（8000+1000 ）=88.89%，大于 75%，符合特殊性稅務重組條件（假設其他條件均符合），應該按照特殊性稅務重組處理，取得長期股權(quán)投資-B 公司的計稅基礎為換出資產(chǎn)的計稅基礎，為 7000+1000=8000 萬，非股權(quán)支付比例為 1000/ （ 1000+8000 ） =11.11%，非股權(quán)部分稅務上應確認損益 （ 8000+1000） -（ 7000+1000） *11.11%=111.1 萬，賬面確認損益1000 萬，應在當期企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減1000-111.1=888.9 萬。企業(yè)所得

17、稅處理上，本人第二種觀點：甲公司將持有A 公司股權(quán)換入乙公司持有B 公司股權(quán)，完成同一控制下控股合并，甲公司完成對B 公司控股合并，股權(quán)支付比例=8000/（8000+1000 ）=88.89%，大于 75%，符合特殊性稅務重組條件（假設其他條件均符合），應該按照特殊性稅務重組處理，取得長期股權(quán)投資-B 公司的計稅基礎為換出資產(chǎn)的計稅基礎，為 7000+1000=8000 萬，長期股權(quán)投資的入賬會計上按照同一控制控股合并，長期股權(quán)投資的入賬價值為8500 萬，非股權(quán)支付比例為1000/ （ 1000+8000 ） =11.11%，非股權(quán)部分稅務上應確認損益 （ 8000+1000） -（ 7000+1000） *11.11%=111.1 萬，賬面確認損益 0 萬，應在當期企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減 111.1-0=111.1 萬。備注： 1、本次交換過程暫不考慮增值稅。