生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算問題研究

1、  生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算問題研究   生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算問題研究1 研究背景一直以來，我國政府大力支持農(nóng)業(yè)的發(fā)展。2008年，農(nóng)業(yè)部出臺中共中央關(guān)于推進農(nóng)村改革發(fā)展若干重大問題的重大決定，允許農(nóng)民在依法、有償、自愿的原則下以多種形式流轉(zhuǎn)土地承包經(jīng)營權(quán)，適度發(fā)展經(jīng)營規(guī)模，為我國農(nóng)業(yè)的發(fā)展提供了政策保障。截止2011年4月，我國涉農(nóng)上市企業(yè)只有44家，且資產(chǎn)規(guī)模較小。而鑒于政策支持和經(jīng)濟發(fā)展需要等多方面的因素，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的集約化發(fā)展仍有較大的發(fā)展空間。而農(nóng)業(yè)企業(yè)要做大做強，健全的會計制度是保障，2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則生物資產(chǎn)發(fā)布，建立了我國生物資產(chǎn)的核算

2、體系。2 生物資產(chǎn)及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生物資產(chǎn)，是指有生命的動物和植物。準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種。我國準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則第41號農(nóng)業(yè)對生物資產(chǎn)的定義基本一致，并在此基礎(chǔ)上增加率“公益性生物資產(chǎn)”的類別。這樣分類的初衷是：理論上而言，公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但卻具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從其他相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益的流入，因此也應(yīng)確認為生物資產(chǎn)。3 現(xiàn)行準(zhǔn)則下的核算體系3.1 確認和計量（1）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計量。準(zhǔn)則規(guī)定，初始計量根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的來源不同分為外購的、自營的，作為股本投入的和企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并、債務(wù)

3、重組等方式獲得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)分別計量。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達到預(yù)定使用狀態(tài)之后產(chǎn)生的后續(xù)支出應(yīng)該計入當(dāng)期費用，不應(yīng)計入成本，因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出除外。（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量。我國準(zhǔn)則規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計量以歷史成本為主，公允價值為輔，只有當(dāng)有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才采用公允價值計量。后續(xù)計量的核算內(nèi)容包括：計提折舊、減值、會計政策、會計估計變更和差錯更正。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法有年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等，與固定資產(chǎn)的處理不同之處在于，折舊的計提應(yīng)當(dāng)從成熟的當(dāng)月開始確認，其他規(guī)定與固定資產(chǎn)的規(guī)定基本一致。3.2 收獲

4、與處置（1）收獲生物資產(chǎn)收獲之后成為農(nóng)產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨處理，并同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。（2）處置生物資產(chǎn)出售、盤虧或毀損、死亡時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的差額計入當(dāng)期損益。（3）列報與披露包括表內(nèi)列報和表外披露。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中，有“在建工程”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”兩個項目。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)相關(guān)的詳細信息以及相關(guān)的會計估計和會計政策等。4 現(xiàn)行準(zhǔn)則的設(shè)計缺陷我國現(xiàn)行的2006版企業(yè)會計準(zhǔn)則構(gòu)建了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的完整核算體系，但是也具有其局限性，主要是沒有考慮到生物資產(chǎn)的獨特規(guī)律性，生物特性方面的考慮不足。其缺陷主要有如下幾點：

5、（1）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否達到預(yù)計使用狀態(tài)的分類界限。準(zhǔn)則指出，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預(yù)計使用狀態(tài)的是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。企業(yè)會計準(zhǔn)則講解指出生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可分為未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩類。尚未達到預(yù)計使用狀態(tài)，尚不能多年連續(xù)、穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)分類為未成熟性生物資產(chǎn)。而這樣分類的不妥之處就在于，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是活的動物和植物，其種類繁多，各種生物之間的特性千差萬別，簡單將其劃分為成熟與未成熟兩種類別，是簡單的將其與常規(guī)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的性質(zhì)相混淆，而沒有充分考慮生物資產(chǎn)固有的生物學(xué)特性。（2）生

6、產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法和額度與其所帶來的收益不匹配。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，歷史成本模式下計量的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)計提折舊，以實現(xiàn)生物資產(chǎn)成本的補償，使收入與成本配比，以正確計量其收益。前已述及，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能變化是從成長期開始呈現(xiàn)上升趨勢，成熟期趨于穩(wěn)定，衰退期開始下降，也就是說，其在成長期已有產(chǎn)能，但準(zhǔn)則規(guī)定，其相關(guān)支出予以資本化，不計提折舊。計提的折舊僅與成熟后的產(chǎn)能匹配，未考慮成長期的產(chǎn)能，致使成熟后的折舊等成本增加，收益下降，與真實情況不相符，與配比原則相悖。5 對現(xiàn)行準(zhǔn)則提出改進建議針對準(zhǔn)則在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算方面的缺陷，提出以下幾點改進建議：（1）修改對的界限界定，筆者建議將“

7、達到預(yù)計使用狀態(tài)”界限定義為：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預(yù)計使用狀態(tài)是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。而不是強調(diào)“多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租”，至于生物資產(chǎn)“多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租”是生物資產(chǎn)生命周期中的最佳階段，但并不能說生物資產(chǎn)沒有達到最佳產(chǎn)能階段就沒有達到生產(chǎn)經(jīng)營目的，沒有達到預(yù)定使用狀態(tài)。而產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租更具有客觀可判斷性，減少了會計估計判斷，增強了會計核算的可操作性。（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)從成長期開始計提折舊，這樣改進保證了成長、成熟及衰退三大時期，產(chǎn)能與折舊成本的匹配，更準(zhǔn)確的反映盈利狀況，同時，在成長期和成熟期時，由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自身特征的變化比較明顯，開始計提折舊時點容易確定，具有較強的可操作性。（3）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期折舊與支出資本化并行。處于生長期的生物資產(chǎn)為滿足自身生長需要較大的投入，這部分投入一方面是滿足生物資產(chǎn)自身生長、價值增值的要求，另一方面是滿足生物資產(chǎn)實現(xiàn)其產(chǎn)能的需要。且前者的需求大于后者。而且這期間價值升值較快，所以，這期間的投入，能夠分清上述兩類的，分別確認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能成本或期間費用等。不能分清的，依據(jù)重要性原