高校后勤社會(huì)化改革的會(huì)計(jì)學(xué)思考

1、    高校后勤社會(huì)化改革的會(huì)計(jì)學(xué)思考    摘要：從會(huì)計(jì)學(xué)角度看，高校后勤實(shí)體擁有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本保值、增值，是后勤社會(huì)化改革的必然要求。國(guó)家和高校應(yīng)加大對(duì)后勤實(shí)體的資本投入和政策扶持力度，為后勤實(shí)體的生存和發(fā)展及后勤社會(huì)化改革的深化提供物質(zhì)基礎(chǔ)。關(guān)鍵詞：高等學(xué)校，后勤社會(huì)化改革，資本保值，會(huì)計(jì)學(xué)一、關(guān)于資本的投入和確認(rèn)現(xiàn)代企業(yè)契約論者認(rèn)為，企業(yè)是多重契約關(guān)系的集合體，委托代理關(guān)系是其中最重要的契約關(guān)系。在股權(quán)分散的情況下，企業(yè)所有者一般無(wú)法直接經(jīng)營(yíng)企業(yè)，而是將企業(yè)委托給代理者經(jīng)營(yíng)。所有者向企業(yè)投入資產(chǎn)，擁有資產(chǎn)的終極所有權(quán)，即凈資產(chǎn)的索取權(quán)，

2、并以投資份額為限，享有企業(yè)資產(chǎn)收益、重大經(jīng)營(yíng)決策、經(jīng)營(yíng)者選擇等權(quán)利，同時(shí)承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)。所有者不能直接支配企業(yè)資產(chǎn)，也不能抽回自己的投資。企業(yè)擁有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，可以占有、使用和處置企業(yè)資產(chǎn)，負(fù)責(zé)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)和保值、增值。企業(yè)所有權(quán)與法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要特征。按照這種模式，高校應(yīng)該將后勤實(shí)體實(shí)際占有的學(xué)校資產(chǎn)以投資而不是出租、出借的方式無(wú)償劃轉(zhuǎn)給后勤實(shí)體，同后勤實(shí)體形成委托代理關(guān)系。在出租、出借方式下，后勤實(shí)體盡管占用了大量學(xué)校資產(chǎn)，但實(shí)收資本賬戶卻沒(méi)有記錄，高校只能憑借契約收取資產(chǎn)租賃費(fèi)，或憑借行政手段擁有后勤實(shí)體的收益分配權(quán)和重大經(jīng)營(yíng)決策權(quán)。同時(shí)，后勤實(shí)體因?yàn)槿狈Ψㄈ说怯浰匦璧淖?cè)

3、資本金，無(wú)法成為獨(dú)立的企業(yè)法人，其法人代表仍是高校校長(zhǎng)，高校仍需對(duì)后勤實(shí)體的債務(wù)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。高校對(duì)后勤實(shí)體的投資方式多種多樣，可以用實(shí)物資產(chǎn)投資，也可以用貨幣資金或?qū)＠麢?quán)、土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)投資，還可以采用“債轉(zhuǎn)股”方式將后勤實(shí)體的債務(wù)轉(zhuǎn)為資本金。除貨幣資金投入外，采用其他投資方式一般都會(huì)因資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果或會(huì)計(jì)制度不同而遇到賬務(wù)處理上的難題。關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估的方式，國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法規(guī)定，可以采取收益現(xiàn)值法、重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法或清算價(jià)格法等方法。高校資產(chǎn)經(jīng)過(guò)評(píng)估，一般與其賬面資產(chǎn)價(jià)值相背離。因?yàn)楦咝?zhí)行事業(yè)會(huì)計(jì)制度，不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等，賬面反映的是資產(chǎn)原值；后勤實(shí)

4、體通常施行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，一般按實(shí)際收到的投資額入賬，賬面反映的是評(píng)估或協(xié)商的價(jià)格。對(duì)于兩種價(jià)格的差異，很難作會(huì)計(jì)處理。高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度要求，高等學(xué)校對(duì)校內(nèi)、校外投資，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定報(bào)主管部門、國(guó)有資產(chǎn)管理部門和財(cái)政部門批準(zhǔn)或備案。高等學(xué)校以實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。但該制度沒(méi)有明確規(guī)定投資評(píng)估及賬務(wù)處理的具體方法。二、關(guān)于資本的保值和增值國(guó)有資本保值是國(guó)家和高校對(duì)后勤實(shí)體的基本要求。一些高校對(duì)投資劃撥后勤資產(chǎn)持謹(jǐn)慎態(tài)度的原因是擔(dān)心投資劃轉(zhuǎn)會(huì)導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失。其實(shí)；國(guó)有資產(chǎn)流失的主要原因是企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損，或產(chǎn)權(quán)不清、監(jiān)管不嚴(yán)、政策法規(guī)不健全及經(jīng)營(yíng)短期行為等造

5、成的人為流失，其根本原因不在于是否采用投資劃撥形式。資產(chǎn)保值一般是指企業(yè)在一定時(shí)期期末的資產(chǎn)總額與期初相等。按照會(huì)計(jì)學(xué)的解釋，資產(chǎn)是企業(yè)在過(guò)去的交易或事項(xiàng)中形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)既包括存貨、固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)，也包括貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、對(duì)外投資、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)。在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，這些資產(chǎn)始終處于不斷地耗費(fèi)和變化之中，要使兩個(gè)時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)總額相等是不現(xiàn)實(shí)的，也是沒(méi)有意義的。根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式，資產(chǎn)既有負(fù)債形成的，也有不同所有者投入形成的，籠統(tǒng)地提資產(chǎn)保值顯然并不能體現(xiàn)國(guó)有資本保值的要求，是不科學(xué)的。因此，在財(cái)政部新

6、近頒發(fā)的企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)操作細(xì)則(修訂)及國(guó)有資本保值增值結(jié)果計(jì)算與確認(rèn)辦法等相關(guān)制度中，均已使用資本保值替代資產(chǎn)保值概念。資本保值增值率是考核企業(yè)國(guó)有資本保值情況的重要指標(biāo)，也是企業(yè)財(cái)務(wù)考核與評(píng)價(jià)的核心。如果不考慮物價(jià)變動(dòng)及貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，則：資本保值增值率=(扣除客觀因素后的年末所有者權(quán)益÷年初所有者權(quán)益)×100式中的非客觀因素是指企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益增加和減少，如國(guó)家追加投資、資產(chǎn)評(píng)估增值、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)等。所有者權(quán)益是資產(chǎn)減去負(fù)債后的凈額，其會(huì)計(jì)計(jì)算方法是：所有者權(quán)益=實(shí)收資本+資本公積+盈余公積+未分配利潤(rùn)分析上述兩個(gè)式子可知：(1)如果高校始終不向后

7、勤實(shí)體投入資本，則后者賬面反映的國(guó)有實(shí)收資本可能為零，即所有者權(quán)益中國(guó)家沒(méi)有自己的份額。這既不符合后勤實(shí)體已經(jīng)占用大量國(guó)有資產(chǎn)的實(shí)際，也不能滿足對(duì)后勤實(shí)體國(guó)有資本保值責(zé)任進(jìn)行考核的需要。(2)在投資主體多元化的情況下，資產(chǎn)流失的后果不一定由國(guó)家或高校來(lái)獨(dú)立承擔(dān)，此時(shí)需要計(jì)算出國(guó)家在所有者權(quán)益中所占的份額。方法是，國(guó)有資本=國(guó)家投資+專項(xiàng)撥款及各項(xiàng)建設(shè)基金形成的資本公積+(資本公積專項(xiàng)撥款及各項(xiàng)建設(shè)基金形成的資本公積+盈余公積+未分配利潤(rùn))×國(guó)家投資+實(shí)收資本。(3)盈余公積是從凈利潤(rùn)中提取的積累資金，實(shí)收資本和資本公積一般相對(duì)穩(wěn)定，或變動(dòng)不大，此時(shí)影響資本保值、增值的關(guān)鍵因素就是未分

8、配利潤(rùn)。虧損是導(dǎo)致資本減值的原因，而營(yíng)利是資本增值的前提。后勤實(shí)體要實(shí)現(xiàn)資本增值，就必須營(yíng)利。(4)公司制和職工股份合作制是企業(yè)化解經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。國(guó)家鼓勵(lì)社會(huì)資本和個(gè)人資本進(jìn)入高校后勤領(lǐng)域，但后勤實(shí)體不以營(yíng)利為目的，投資缺乏較高的回報(bào)率，社會(huì)和個(gè)人就會(huì)喪失投資的熱情和信心，一些高校推行后勤職工持股的做法值得深思。三、關(guān)于收益的取得和分配高校后勤實(shí)體的收入一般包括經(jīng)營(yíng)收入和非經(jīng)營(yíng)收入。后者主要是指管理性收費(fèi)和高校后勤經(jīng)費(fèi)撥款收入。收入只要源于高校，都存在價(jià)格管制行為。在飲食價(jià)格方面，后勤實(shí)體要“堅(jiān)持微利保本的經(jīng)營(yíng)原則”，保證價(jià)格穩(wěn)定，“確需調(diào)價(jià)，要制定切實(shí)可行的操作程序，嚴(yán)格成本核算，逐級(jí)

9、上報(bào)審批。”在學(xué)生住宿費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)方面，“各級(jí)教育行政部門和各高等學(xué)校，要加強(qiáng)學(xué)生公寓收費(fèi)的管理和監(jiān)督，嚴(yán)格執(zhí)行中央和省級(jí)人民政府規(guī)定的住宿費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)”(每年每生800-1200元)。其他各項(xiàng)后勤服務(wù)、管理項(xiàng)目的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)也都是由高校核定的。盡管改革后一些高校同后勤實(shí)體形成了甲乙方合同關(guān)系，但由于后勤實(shí)體不具備法人資格，且高校掌握了投資決策權(quán)、經(jīng)營(yíng)者選擇權(quán)及校內(nèi)市場(chǎng)控制權(quán)，雙方并沒(méi)有平等的法律地位。在價(jià)格政策等方面，乙方一般只能屈從于甲方。在價(jià)格管制情況下，后勤實(shí)體一般可依據(jù)下列公式來(lái)測(cè)算服務(wù)價(jià)格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)：價(jià)格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)=經(jīng)營(yíng)費(fèi)用+折舊+稅收+ra×資產(chǎn)基數(shù)式中，ra代表合理的資產(chǎn)報(bào)酬率，

10、即ra=息稅前利潤(rùn)總額÷平均資產(chǎn)總額×100。ra為0時(shí)的價(jià)格為保本價(jià)格。在價(jià)格不變的情況下，后勤實(shí)體職工工資的增長(zhǎng)必須依靠其他經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的節(jié)約。在ra固定不變時(shí)，價(jià)格的高低取決于經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、折舊和稅收等因素。為了提高收入水平，并在與甲方的價(jià)格談判中處于有利地位，一些后勤實(shí)體可能會(huì)人為操縱會(huì)計(jì)信息，抬高費(fèi)用基數(shù)，因此高校應(yīng)建立完善的價(jià)格監(jiān)審機(jī)制。作為價(jià)格管制的補(bǔ)償，國(guó)家和高校至少應(yīng)給予后勤實(shí)體幾個(gè)方面的扶持。一是收益留置。高校應(yīng)允許后勤實(shí)體適當(dāng)營(yíng)利，并將盈利全部留給后勤實(shí)體用于發(fā)展。在現(xiàn)有條件下，后勤實(shí)體盈利的多少依賴于校內(nèi)服務(wù)價(jià)格的高低。向?qū)W校上交利潤(rùn)的做法不利于后勤實(shí)體的發(fā)

11、展，也背離了改革的初衷。少數(shù)高校甚至要求后勤實(shí)體上交固定資產(chǎn)折舊費(fèi)，這種做法缺少科學(xué)的理論依據(jù)，違背了會(huì)計(jì)核算制度。二是特許經(jīng)營(yíng)。高校應(yīng)通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)合同，將校內(nèi)市場(chǎng)交由后勤實(shí)體在一定時(shí)間和范圍內(nèi)壟斷經(jīng)營(yíng)。后勤社會(huì)化并不是不要高校后勤，也不是將后勤都交給社會(huì)去辦，而是要利用社會(huì)力量和一切先進(jìn)的機(jī)制來(lái)辦后勤。特許經(jīng)營(yíng)不是否定市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，而是扶持高校后勤實(shí)體的權(quán)宜之計(jì)，是將后勤實(shí)體“扶上馬、送一程”。三是政策優(yōu)惠。如長(zhǎng)期減免后勤實(shí)體的各種稅收，降低基本建設(shè)規(guī)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，提供低息或貼息貸款，免收后勤資產(chǎn)租賃費(fèi)，繼續(xù)投入資金新建和改造后勤基礎(chǔ)設(shè)施，等等。離開了國(guó)家和高校的扶持，后勤實(shí)體就失去了生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，一俟進(jìn)入市場(chǎng)，大多數(shù)會(huì)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中敗下陣來(lái)；但長(zhǎng)期依賴于國(guó)家和高校的扶持，后勤實(shí)體又缺少發(fā)展的活力，像是一個(gè)嗷嗷待哺、永遠(yuǎn)也長(zhǎng)不大的孩子，無(wú)法實(shí)現(xiàn)同“母體”的真正剝離。由此看來(lái)，高校后勤社會(huì)化改革經(jīng)過(guò)數(shù)年風(fēng)雨歷程，盡管成效卓著，但依然任重道遠(yuǎn)。高校后勤社會(huì)化改革面臨很多會(huì)計(jì)