淺析報表粉飾的手法及其審計策略

1、淺析報表粉飾的手法及其審計策略摘要本為簡單介紹了我國上市公司報表粉飾的一些常見手法，針對這些 手法，注冊會計師在審計過程屮應注意些什么。關(guān)鍵詞報表粉飾專業(yè)懷疑精神分析性程序隨著“瓊民源” “銀光廈”等事件的揭露，我國公眾對上市公司會計報表粉飾 深惡痛絕，引發(fā)證券市場和會計業(yè)的信用危機，動搖了資本市場的信用。筆者認 為有必要就會計報表粉飾手法進行分析，以利于廣大投資者認清報表屮的貓膩， 同時針對這些作假手法，注冊會計師在報表審計中應采取得審計策略。一、報表粉飾的手法1、利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤我國許多上市公司是由國有企業(yè)改組而成的,在股票發(fā)行數(shù)額有限的情況下, 上市公司往往通過對國有企業(yè)局部改制的方

2、式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與 改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在錯綜復雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和 關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會計報表，調(diào)節(jié)利潤已成為上市公司樂此不彼的“游 戲”，利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的主要方式有：虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務，并通過將其商品高 價出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為地增加主營業(yè)務收入和利潤；采用大大高于或低于 市場價格的方式進行購銷活動，由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的 劣質(zhì)資產(chǎn)和股權(quán)置換；以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務費用；以收取 或支付管理費用、或分攤共同費用調(diào)節(jié)利潤。關(guān)聯(lián)交易的利潤大都體現(xiàn)在“其他 .業(yè)務利潤”“營業(yè)外收入”等，最終將非上市公司的利潤轉(zhuǎn)移到上市公司

3、上來。2利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”是： 由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價出售給非上市的國有企業(yè)，確認暴利；由非上 市國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司；借助關(guān)聯(lián)交易， 由非上市公司的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)，進行以“垃圾換 取黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。艮利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤典型的做法：對于盈利的被投資企業(yè)，年度合并會計報表時，采用權(quán)益法， 將被投資企業(yè)的利潤納入本企業(yè)；對于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過 2c%,仍然采用成本法核算。近年來一些上市公司迫于利潤壓力，經(jīng)常在會計年 度即將結(jié)束之際，與關(guān)聯(lián)公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)

4、議，按權(quán)益法核算或合并會計報表, 將被收購公司全年的利潤納入上市公司會計報表。4利用時間差調(diào)節(jié)利潤傳統(tǒng)的做法是：在12月份虛開發(fā)票，掛在應收款，公司不提供商品或勞務, 風險與報酬不轉(zhuǎn)移，次年再以質(zhì)量不合格為由沖回。較為“高明”的做法是借助 于第三方簽訂“買斷”收益權(quán)的協(xié)議，提前確認收入。乂混淆收益性支出與資本性支岀根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定：凡支出的效益僅及于本會計期間（或一個營業(yè)周 期）的，應當作為收益性支出，在損益表屮列示；支岀的效益及于及各會計期間 （或幾個營業(yè)周期）的，應作為資本性支出，列示于資產(chǎn)負債表屮，作為資產(chǎn)反 映，以真實的反映企業(yè)的財務狀況。但是在實際工作中，企業(yè)缺乏承受能力而暫

5、時將已經(jīng)發(fā)生的費用或支出掛列在“待攤費用” “遞延資產(chǎn)” “待處理財產(chǎn)損益” 等，甚至列示于“固定資產(chǎn)” “在建工程”科目，將虛擬資產(chǎn)科冃作為蓄水池來粉 飾報表。二、審計策略1、注冊會計師要有專業(yè)懷疑精神對我國上市公司的審計，注冊會計師應該有足夠的專業(yè)懷疑精神，不搞“無 反證假設(shè)”，要執(zhí)行“有弊推定”的原則，即注冊會計師不能搜集充分、適當?shù)膶?計證據(jù)來表明被審計單位的報表是公允的，則推定其不公允。注冊會計師要客觀 地評價所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對任何潛在的負面指標或跡象保持應有 的職業(yè)謹慎，以確定其是否導致財務報表重大不實的表達。作為一個優(yōu)秀的注冊 會計師，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，

6、對看似無關(guān)的問題或線索能鍥而不舍 的追查。2分析被審計單位有無粉飾報表的動機由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師依據(jù)審計準則 對內(nèi)外串通、高科技舞弊等行為難以察覺，我們知道被審計單位不會無緣無故的 作假。因此在審計過程中應對被審計單位是否有粉飾報表動機予以充分關(guān)注，保 持應有的職業(yè)謹慎。以下因索可能導致公司進行財務欺詐，或表明公司存在財務 欺詐的風險：被審計單位財務穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅；管理當局承受異常壓 力；管理當局受到個人經(jīng)濟利益驅(qū)使；內(nèi)部控制缺陷等。3.注冊會計師應使用詢問、觀察的方法在審計過程屮，注冊會計師應向被審計單位的有關(guān)人員詢問會計分錄、文件 的內(nèi)容、采用特

7、殊會計政策和方法的理由，收回逾期應收賬款的可能性，尤其是 詢問關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組等特殊問題，并且對被審計單位的客觀環(huán)境進行觀察。 雖然詢問、觀察本身并不足以證明事情的真相，但可以幫助注冊會計師發(fā)掘出一 些重要線索，確定重大會計作假可能存在的業(yè)務和賬務領(lǐng)域，從而有利于對某些需審核的情況作進一步的調(diào)查，以收集到更為可靠的證據(jù)。4重視分析性程序?qū)徲嫷奶攸c要求注冊會計師在大量的數(shù)字屮尋找它們之間復雜的勾稽關(guān)系， 一旦勾稽關(guān)系被破壞，通常預示著一些不尋常的事項出現(xiàn)，就要引起注冊會計師 的高度重視。在審計中注冊會計師應對被審計單位重要的比率或趨勢進行分析， 包括調(diào)查異常變動以及這些重要比率或趨勢與預期數(shù)額

8、和相關(guān)信息的差異。對于 異常變動項目，注冊會計師應重新考慮其所采用的審計方法是否合適，必要時應 追加適當?shù)膶徲嫵绦?，以獲取相應的審計證據(jù)。乂關(guān)注會計報表附注會計報表中所規(guī)定的內(nèi)容具有一定的固定性和規(guī)定性，只能提供定量的會計 信息。會計報表附注主要對會計報表不能包括的內(nèi)容，或者披露不詳盡的內(nèi)容作 進一步解釋說明，如單位所采用的會計政策和會計估計的說明、重要會計政策和 會計估計變更的說明、或有事項、資產(chǎn)負債表日后事項、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的 說明、企業(yè)合并、分立的說明等重要事項。注冊會計師通過對報表附注的關(guān)注有 助于其理解報表，并幫助其驗證報表的編制是否與被審計單位的實際政策相符， 還可幫助其確定重

9、大審計風險的領(lǐng)域，從而制定重點關(guān)注的審計領(lǐng)域，發(fā)現(xiàn)一些 蛛絲馬跡。6仔細分析重點會計科目上市公司報表粉飾時，通常運用的賬戶包括應收賬款、其他應收款、其他應 付款、存貨、投資收益、無形資產(chǎn)、七項減值準備等會計科目。如果這些會計科 目出現(xiàn)異常變動，注冊會計師必須認真對待，考慮上市公司是否存在利用這些科 目進行利潤操縱的可能性。7、分析現(xiàn)金流量將經(jīng)營活動、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別與主營業(yè)務利潤、投資收益和凈 利潤進行比較分析，以判斷企業(yè)的主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤的質(zhì)量。一 般而言，沒有相應現(xiàn)金流量的利潤，將意味著與之対應的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化 為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在粉飾會計報表