新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的會計(jì)處理比較

1、新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的會計(jì)處理 比較新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的會計(jì)處理比較作者:單位: 郵編:）隨著改革的進(jìn)一步深化， 世界經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的加強(qiáng)， 特別 是我國加入WTC以后，會計(jì)準(zhǔn)則的國際化趨同需要也日益迫切， 建立 與國際接軌的新會計(jì)準(zhǔn)則體系的呼聲也越來越高。 財(cái)政部在考慮到各 方面利益及諸多因素后，于今年 2 月發(fā)布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 12 號債務(wù)重組（以下簡稱新準(zhǔn)則）來代替 2001 年發(fā)布的債務(wù) 重組準(zhǔn)則（以下簡稱原準(zhǔn)則） 。筆者試對新舊債務(wù)重組的內(nèi)容及會計(jì) 處理方式簡單加以比較。一、債務(wù)重組重要術(shù)語的定義（一）債務(wù)重組定義 原準(zhǔn)則：指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意 債務(wù)人修改

2、債務(wù)條件的事項(xiàng)。 新準(zhǔn)則：指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情 況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的 事項(xiàng)。兩者的差異： 新定義將“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難” 作為債務(wù)重組 的前提條件，加強(qiáng)了債務(wù)重組的限定范圍。 新定義突出了 “債權(quán)人 做出讓步”的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)， 只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù) 重組，才適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則 , 以防止實(shí)務(wù)中亂用此準(zhǔn)則包裝會計(jì) 信息。（二）債務(wù)重組日的確定原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則均規(guī)定： 債務(wù)重組日， 是指債務(wù)人履行協(xié)議或法 院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債 條件開始執(zhí)行的日期。 債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、 到期日或到 期后

3、。具體描述為：以資產(chǎn)方式進(jìn)行抵償?shù)膫鶆?wù)重組日為資產(chǎn)已經(jīng)到達(dá) 債權(quán)人手里或已經(jīng)交付債權(quán)人使用， 并辦理了有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)的日 期；債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的債務(wù)重組日為債務(wù)人已經(jīng)辦妥增資批準(zhǔn)手續(xù)， 向債 權(quán)人出具出資證明， 并辦理了有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)的日期； 修改其他債 務(wù)條件的債務(wù)重組日為舊的債務(wù)解除，新債務(wù)開始日。例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款 100萬元，到期日為 2005年 12月 31 日。甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按期償還債款。經(jīng) 2006 年 1 月 15 日協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以價(jià)值 90 萬元的產(chǎn)成品抵債。甲企業(yè)于 2006年 2月 20日將產(chǎn)成品運(yùn)抵企業(yè)并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。 在此 項(xiàng)債務(wù)重組交易

4、中， 2006 年 2 月 20 日為重組日，而不是 2006年 1 月 15 日的協(xié)商日。三）債務(wù)重組方式原準(zhǔn)則：以低于債務(wù)賬面值的現(xiàn)金清償債務(wù)； 以非現(xiàn)金資產(chǎn) 清償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件：如修改債務(wù)本金、 修改債務(wù)利息、 修改債務(wù)償還期限等； 混合重組方式 （以上兩種或 兩種以上方法的組合） 。新準(zhǔn)則包括四種債務(wù)重組方式：即將原準(zhǔn)則 前兩項(xiàng)合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式，其他方式?jīng)]有變。雖然表述 略有不同，但兩準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)內(nèi)容的規(guī)定都是一致的， 而且新準(zhǔn)則在語言 表述方面更加簡潔、概括，易于理解和記憶。（四）債務(wù)重組披露 相同點(diǎn)：原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則均要求債務(wù)人披露下列與債務(wù)重組有關(guān) 的

5、信息：債務(wù)重組方式；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本 （ 實(shí)收資本 ） 增加額； 或有支出 / 或有應(yīng)付金額。 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)披露： 債務(wù)重組方式； 確認(rèn)的債務(wù)重組損失總額； 債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期投資增加額及 長期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例；或有收益 / 或有應(yīng)收金額。不同點(diǎn)：原準(zhǔn)則要求債務(wù)人披露因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總 額，新準(zhǔn)則要求債務(wù)人披露確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額。二、債務(wù)重組的會計(jì)處理 新準(zhǔn)則改變了過去債務(wù)人將債務(wù)重組利得確認(rèn)為所有者權(quán)益中 的資本公積的規(guī)定，要求債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或 股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。一般原則： 債權(quán)人的讓步計(jì)入當(dāng)期損

6、益。 債權(quán)人對債務(wù)人做 出的讓步，債務(wù)人計(jì)入當(dāng)期損益。使用公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)人或債權(quán)人換出或收到的資產(chǎn)或資本。（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)原準(zhǔn)則：債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的 差額確認(rèn)為資本公積。新準(zhǔn)則：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與 實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。兩準(zhǔn)則均規(guī)定債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金 之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng) 當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債 務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)1 債務(wù)人的會計(jì)處理。原準(zhǔn)則：要求債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬 面價(jià)值與

7、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為 資本公積或當(dāng)期損失。新準(zhǔn)則：要求債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià) 值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得, 計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差 額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。2債權(quán)人的會計(jì)處理。原準(zhǔn)則：要求債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面 價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不發(fā)生債務(wù)重組損失。新準(zhǔn) 則：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的 賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額,確認(rèn)債務(wù)重組 損失。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn) 備，減值準(zhǔn)備不足以沖

8、減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損 益。例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款115000元，甲企業(yè)短期內(nèi)不能支 付。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價(jià) 90000元，增值稅率為17%,產(chǎn)品成本為75000元，這部分存貨的損 失準(zhǔn)備為600元，乙企業(yè)計(jì)提了 3000元的壞賬準(zhǔn)備。請給出甲乙企 業(yè)有關(guān)會計(jì)處理。（新準(zhǔn)則下的業(yè)務(wù)關(guān)鍵點(diǎn)：A.債務(wù)人債務(wù)重組利得、 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的確定;B.債權(quán)人收到的抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值及債務(wù)重 組損失）1. 甲企業(yè)（債務(wù)人）的會計(jì)處理債務(wù)人計(jì)入債務(wù)重組利得的金額二115000-90000-90000 X 17%=9700資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益金額=90000-（8

9、0000-600）=10600借：應(yīng)付賬款一乙企業(yè)115000貸：營業(yè)收入90000應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）15300營業(yè)外收入-債務(wù)重組利得97002乙企業(yè)（債權(quán)人）的會計(jì)處理：債務(wù)重組損失金額=（115000-3000） -90000-90000 X 17%=6700借：存貨（原材料）90000壞賬準(zhǔn)備3000應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）15300營業(yè)外支出一債務(wù)重組損失6700貸：應(yīng)收賬款 115000（三）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)1. 債務(wù)人。原準(zhǔn)則：將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債務(wù)人因放棄債權(quán) 而享有股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額， 確認(rèn)為資本公積。 新準(zhǔn)則： 債務(wù) 人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債

10、權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本 （或者實(shí) 收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額 確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的 差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。2. 債權(quán)人。原準(zhǔn)則：債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的 股權(quán)的入賬價(jià)值， 不發(fā)生債務(wù)重組損失。 新準(zhǔn)則： 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有 股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資， 重組債權(quán)的賬面余額與股份 的公允價(jià)值之間的差額， 確認(rèn)為債務(wù)重組損益。 債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提 減值準(zhǔn)備的， 應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備， 減值準(zhǔn)備不足以沖減的 部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。例：乙企業(yè)銷售一批材料給甲

11、企業(yè)， 同時(shí)收到甲企業(yè)簽發(fā)并承兌 的一張面值 20 萬元、年利率 7%、 6個(gè)月期、到期還本付息的票據(jù)。 票據(jù)到期， 甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難無法兌現(xiàn)， 經(jīng)協(xié)議，甲企業(yè)以其普通 股20000股抵償該票據(jù)。 股票面值 1元，市價(jià)每股 9.5 元。假定印花 稅稅率為1%o,不考慮其他稅費(fèi)。甲乙雙方債務(wù)處理如下：1. 甲企業(yè)（債務(wù)人）業(yè)務(wù)關(guān)鍵點(diǎn)：債務(wù)重組利得、股本及實(shí)收資本的確定債務(wù)重組利得金額=200000X （1+7%x 0.5）-190000=17000股本 200000 資本公積：20000X 9.5-20000=170000 借：應(yīng)付票據(jù) 207000貸：股本 20000資本公積 -股本溢價(jià) 1

12、70000營業(yè)外收入 -債務(wù)重組利得 17000借：管理費(fèi)用-印花稅（190000X 1%。）190貸：銀行存款 1902. 乙企業(yè)（債權(quán)人）業(yè)務(wù)關(guān)鍵點(diǎn)：債務(wù)重組損失的確定債務(wù)重組損失金額 =200000X（1+7%X0.5） -20000X9.5=17000 借：長期股權(quán)投資 190190營業(yè)外支出 - 債務(wù)重組損失 17000貸：應(yīng)收票據(jù) 207000銀行存款 190（四）修改其他債務(wù)條件1. 債務(wù)人。原準(zhǔn)則：債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)付 金額的差額確認(rèn)為資本公積； 如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將 來應(yīng)付金額， 債務(wù)人不作賬務(wù)處理。 如果修改后的債務(wù)條款涉及或有 支出，債務(wù)人

13、應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中， 或有支出實(shí)際發(fā) 生時(shí)，應(yīng)沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值； 結(jié)清債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生， 就將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。 新準(zhǔn)則：債務(wù)人應(yīng)當(dāng) 將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。 重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額， 確認(rèn)為債 務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額， 且該或有應(yīng)付金額符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 13 號或有事項(xiàng)中有關(guān) 預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù) 債。重組債務(wù)賬面價(jià)值， 與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值與預(yù)計(jì)負(fù)債金額之 和的差額， 確認(rèn)為債務(wù)重組利得， 計(jì)入當(dāng)期損

14、益。 這樣的規(guī)定更利于 實(shí)物操作。2. 債權(quán)人： 舊準(zhǔn)則：如果債權(quán)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)收金額， 債 權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)收金額， 減記的金額確認(rèn) 為當(dāng)期損失； 如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值等于或小于將來應(yīng)收金額， 債 權(quán)人不作賬務(wù)處理。 新準(zhǔn)則：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債 權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值， 重組債權(quán)的賬面余額與重 組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額， 確認(rèn)為債務(wù)重組損益。 兩準(zhǔn)則均規(guī) 定：如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益（或有應(yīng)收金額）的，債權(quán) 人不應(yīng)將或有收益（或有應(yīng)收金額）包括在將來應(yīng)收金額中。（五）混合重組相同點(diǎn)： 從清償順序看， 原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則規(guī)定基

15、本一致： 債務(wù)人 和債權(quán)人在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)先考慮以現(xiàn)金清償， 其次是以非現(xiàn)金資產(chǎn) 清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。不同點(diǎn)：原準(zhǔn)則： 要求債務(wù)人不確認(rèn)債務(wù)重組收益， 債權(quán)人將受 讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值入賬。 新準(zhǔn)則：要求債務(wù)人確 認(rèn)債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益， 債權(quán)人將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允 價(jià)值入賬。例：2005年 3月 12日，甲公司從乙公司購買一批商品， 貨款 10 萬元，應(yīng)交增值稅 1.7 萬元，并開出 6 個(gè)月票面利率 10%的商業(yè)承兌 匯票。在票據(jù)到期日， 甲公司未按期兌付該票據(jù)， 乙公司對該票據(jù)按 其到期價(jià)值轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款， 不再計(jì)息。至 2005年

16、 9月12日，乙公司 對該應(yīng)收賬款提取了壞賬準(zhǔn)備 1萬元。雙方于 2005年 9月 12日達(dá)成 如下債務(wù)重組協(xié)議： 甲公司轉(zhuǎn)讓一臺設(shè)備償還部分債務(wù)。 設(shè)備歷史 成本 10 萬元，累計(jì)折舊為 2 萬元，評估確認(rèn)的原價(jià)為 10萬元，評估 確認(rèn)的凈價(jià)為 8.7 萬元，甲公司發(fā)生評估費(fèi)等 0.1 萬元。設(shè)備無需安 裝乙公司同意減免甲公司所負(fù)債務(wù)扣除實(shí)物抵償后剩余債務(wù)的 30%，其余債務(wù)的償還期限延至 2006年 9月 12日。甲乙雙方債務(wù)處理如下：甲公司(債務(wù)人)會計(jì)處理關(guān)鍵點(diǎn)： A. 將來應(yīng)付金額的確定 B. 債務(wù)重組利得的確定a. 計(jì)算將來應(yīng)付金額債務(wù)重組日債務(wù)的賬面價(jià)值 二(100000+170

17、00)x( 1 + 10% =122850將來應(yīng)付金額 =( 122850-87000)x 0.7=25095b. 計(jì)算債務(wù)重組收益?zhèn)鶆?wù)重組利得 =122850-87000-25095=10755資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 =87000- (100000-20000) -1000=6000c. 會計(jì)處理借：固定資產(chǎn)清理 80000累計(jì)折舊 20000貸：固定資產(chǎn) 100000借：固定資產(chǎn)清理 1000貸：銀行存款 1000借：應(yīng)付賬款 - 乙公司 122850貸：固定資產(chǎn)清理 87000應(yīng)付賬款 - 乙公司 25095營業(yè)外損益 - 債務(wù)重組利得 10755借：固定資產(chǎn)清理 6000貸：營業(yè)外收入 - 處置

18、固定資產(chǎn)凈收益 6000乙公司(債權(quán)人)會計(jì)處理關(guān)鍵點(diǎn)：A. 抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定 B. 債務(wù)人債務(wù)重組損失的確定a. 抵債固定資產(chǎn)凈額(扣除折舊)反應(yīng)公允價(jià)值金額b. 債務(wù)重組日賬面價(jià)值=(100000+17000) X (1 + 10%二 122850 將來應(yīng)收金額二(122850-87000) X 0.7=25095 債務(wù)重組損失金額 =122850-25095-87000-10000=755c. 會計(jì)處理借：固定資產(chǎn) 100000應(yīng)收賬款-甲公司25095壞帳準(zhǔn)備 10000營業(yè)外損益 - 債務(wù)重組損失 755貸：累計(jì)折舊 13000應(yīng)收賬款 - 甲公司 122850注：累計(jì)折舊 13000 元為固定資產(chǎn)評估確