非貨幣性資產(chǎn)交換換入多項資產(chǎn)成本確定探析

1、非貨幣性資產(chǎn)交換換入多項資產(chǎn)成本確定探析企業(yè)會計準則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換對同時涉 及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換進行了規(guī)定，但在具體操作 時仍存在較多疑問，如對非貨幣性資產(chǎn)交換涉及多項資產(chǎn)時 各項資產(chǎn)成本的確定存在種種誤解。一、換入資產(chǎn)總成本確定原則非貨幣性資產(chǎn)交換涉及多項資產(chǎn)時，各項資產(chǎn)成本的確 定區(qū)分交換是否具有商業(yè)實質(zhì)和公允價值能否可靠計量分 別進行：（1）資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、各項換出資產(chǎn)和各項 換入資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量。各項換入資產(chǎn)的成 本，按各項換入資產(chǎn)的公允價值占換人資產(chǎn)公允價值總額的 比例，對換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換人資產(chǎn)的成 本。（2）資產(chǎn)交換具有商業(yè)實

2、質(zhì)、換入資產(chǎn)的公允價值能夠 可靠計量、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。這種情況下 的處理同（1）。（3）資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允 價值能夠可靠計量、但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。 各項換入資產(chǎn)的成本，按各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入 資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進行分配， 確定各項換人資產(chǎn)的成本。（4）資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量。各項換入 資產(chǎn)的成本，按各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)的賬 面價值總額的比例，對換人資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項 換入資產(chǎn)的成本。二、換入資產(chǎn)總成本確定依據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換同時涉及多項資產(chǎn)時，

3、確定各單項換 入資產(chǎn)成本，均應(yīng)對換入資產(chǎn)總成本進行比例分配，因此， 換入資產(chǎn)的總成本如何確定對各單項換入資產(chǎn)成本的確定 至關(guān)重要。（1）資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出資產(chǎn)和 各項換入資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量時，換入資產(chǎn)總成 本一般應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價值總額確定，除非有確鑿證據(jù)表 明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。（2）資產(chǎn)交換具有商業(yè)實 質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、換出資產(chǎn)的公允 價值不能可靠計量時，換入資產(chǎn)總成本應(yīng)按換入資產(chǎn)公允價 值總額確定。（3）資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允 價值能夠可靠計量、但換人資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量 時，換入資產(chǎn)總成本應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價值總額確

4、定。（4） 資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價 值均不能可靠計量時，換入資產(chǎn)總成本應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價 值總額確定。前三種情形符合公允價值計量的條件，換人資 產(chǎn)總成本均按公允價值計量。第（4）種情況不符合公允價值 計量的條件，換人資產(chǎn)總成本應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價值總額確 定。三、換入資產(chǎn)總成本確定應(yīng)考慮的因素一是支付或收到的補價。準則規(guī)定，支付的補價計入換 入資產(chǎn)成本，收到的補價抵減換人資產(chǎn)成本。二是支付和收到的稅費。準則規(guī)定，交換中應(yīng)支付的相 關(guān)稅費均應(yīng)計入換入資產(chǎn)總成本。相關(guān)稅費包括換出存貨所 應(yīng)支付的增值稅、消費稅等，換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所應(yīng) 支付的營業(yè)稅等。一般而言，換入方

5、將換入的資產(chǎn)作為原材 料使用時，增值稅、消費稅作可抵扣稅額，應(yīng)單獨進行確認, 作為換入資產(chǎn)總成本的抵減項。三是換出資產(chǎn)的損益。在符合公允價值計量的情況下， 不論非貨幣性資產(chǎn)交換是否存在補價，只要換出資產(chǎn)的公允 價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認。換出 資產(chǎn)損益按換出資產(chǎn)的不同，應(yīng)分別進行確認：換出資產(chǎn)為 存貨、投資性房地產(chǎn)的，視同銷售處理，以其公允價值確認 收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資 產(chǎn)的，計人營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長期股權(quán) 投資、交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資的，計人投資收益。 換出資產(chǎn)為存貨、投資性房地產(chǎn)的損益通過銷售收人和銷售 成本結(jié)轉(zhuǎn)反

6、映，不影響換入資產(chǎn)總成本的確定；換出資產(chǎn)為 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和 長期股權(quán)投資的，在確定換入資產(chǎn)總成本時，換出資產(chǎn)應(yīng)確 認的收益計入總成本，換出資產(chǎn)應(yīng)確認的損失抵減總成本。 非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì) 但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，無論 是否支付補價，均不必確認損益，以換出資產(chǎn)賬面價值為基 礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)總成本，發(fā)生的補價直接調(diào)整換入資產(chǎn)總成 本。因此，各項換入資產(chǎn)成本應(yīng)根據(jù)不同情形確定：第（1） 種情況下：“換入資產(chǎn)總成本二換出資產(chǎn)公允價值總額+支付 的補價（或-收到的補價）+換出資產(chǎn)所確認的收益（或-換出 資產(chǎn)所確

7、認的損失）+應(yīng)支付的稅費-收到的可抵扣增值稅、 消費稅”；“各項換入資產(chǎn)應(yīng)分攤的份額二換入資產(chǎn)的成本 總額x（換入各項資產(chǎn)的公允價值/換入資產(chǎn)公允價值總 額）”。第（2）種情況下：“換入資產(chǎn)總成本二換入資產(chǎn)公允 價值總額+支付的補價（或-收到的補價）+換出資產(chǎn)所確認的 收益（或-換出資產(chǎn)所確認的損失）+應(yīng)支付的稅費一收到的 可抵扣增值稅、消費稅”；'各項換入資產(chǎn)應(yīng)分攤的份額二 換入資產(chǎn)的成本總額x（換入各項資產(chǎn)的公允價值/換入資 產(chǎn)公允價值總額）”。第（3）種情況下：“換入資產(chǎn)總成本二 換出資產(chǎn)公允價值總額+支付的補價（或-收到的補價）+換出 資產(chǎn)所確認的收益（或-換出資產(chǎn)所確認的損失）+應(yīng)支付的 稅費-收到的可抵扣增值稅、消費稅”；“各項換入資產(chǎn)應(yīng) 分攤的份額二換入資產(chǎn)的成本總額x（換入各項資產(chǎn)的賬面 價值，換入資產(chǎn)賬面價值總額）” o第（4）種情況下：“換