合伙企業(yè)會(huì)計(jì)核算若干問題探討

1、合伙企業(yè)會(huì)計(jì)核算若干問題探討陸宏如 楊 峰【摘要】 合伙企業(yè)作為現(xiàn)代企業(yè)制度一種組織形式， 與公司制企 業(yè)會(huì)計(jì)核算區(qū)別主要在所有者權(quán)益上。 合伙人投入資本、 退伙中 要正確核算商譽(yù)； 合伙人既作為投資者， 又作為經(jīng)營者需正確核 算提款數(shù)； 合伙企業(yè)征收投資者個(gè)人所得稅， 是合伙企業(yè)一項(xiàng)費(fèi) 用支出， 應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)； 稅后利潤應(yīng)比照公司制企業(yè)提取風(fēng)險(xiǎn)和 發(fā)展基金?！娟P(guān)鍵詞】合伙企業(yè)會(huì)計(jì)核算 現(xiàn)代企業(yè)制度可采用多種組織形式， 合伙制企業(yè)亦為其中之 一，它是由兩人或兩人以上共同投資，企業(yè)歸合伙人共同所有， 一般由合伙人直接從事經(jīng)營通過合同協(xié)議來確定投資者權(quán)利、 義 務(wù)、責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。 中國的部分民營企業(yè)

2、和集體企業(yè)都是以合伙形 式出現(xiàn)，我國 1997年 2月頒布的中華人民共和國合伙企業(yè)法 對(duì)規(guī)范和指導(dǎo)合伙企業(yè)起著重要作用， 為保證合伙企業(yè)的正常運(yùn) 行，合伙企業(yè)會(huì)計(jì)處理是不容忽視的問題。 本文主要對(duì)合伙企業(yè) 投入資本、所得稅、風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展基金等會(huì)計(jì)核算作一探討，以起到 拋磚引玉的作用。一、合伙人投入資本會(huì)計(jì)處理 合伙人投入資本不需要分為資本和資本溢價(jià)， 因此， 在會(huì)計(jì) 核算中只需設(shè)置 “合伙人資本 ”賬戶，用來核算合伙人投資以及隨 凈損益增減變動(dòng)的數(shù)額。 收到合伙人投資或?qū)崿F(xiàn)凈利潤中所占份 額記入該賬戶貸方， 合伙人減少投資或發(fā)生虧損中所占份額記入 該賬戶借方，余額在貸方，表示合伙人對(duì)企業(yè)實(shí)際投資額

3、，按每 一出資人設(shè)置明細(xì)賬戶。1.合伙人出資額等于資本額會(huì)計(jì)處理 合伙人按合伙契約規(guī)定出資額出資，其出資可以采用貨幣、 實(shí)物、土地使用權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利繳納出資，除貨幣 外出資的計(jì)價(jià)一般由合伙人協(xié)商確定， 或合伙人認(rèn)可的第三方評(píng) 估確定。如甲、乙、丙三人合伙設(shè)立一家企業(yè)， 甲投資現(xiàn)金 40000 元，乙投資一項(xiàng)專利評(píng)估價(jià) 40000 元，丙投資設(shè)備評(píng)估價(jià) 20000 元。如出資額等于資本額，其會(huì)計(jì)分錄如下：借：現(xiàn)金 40000無形資產(chǎn) 40000固定資產(chǎn) 20000貸：合伙人資本 甲 40000 乙 40000 丙 200002.合伙人出資額不等于資本額經(jīng)合伙人同意， 有時(shí)合伙人出資額

4、并不等于其資本額， 在這 種情況下就需要確定有關(guān)合伙人資本數(shù)額，可分兩種情況：（1）合伙人出資額小于其資本額這種情況下， 不管是合伙人原始投資或新合伙人加入， 均可 用商譽(yù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這里商譽(yù)，是指某一合伙人，有能力提 供高額非常收益，包括經(jīng)驗(yàn)、獨(dú)特技術(shù)、管理才能或有良好客戶 資源等，此種商譽(yù)計(jì)價(jià)一般由合伙人談判協(xié)商，如上例，乙提供 不可辨認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值經(jīng)合伙人協(xié)商占合伙權(quán) 40%，按甲投資 40 000 元占合伙權(quán) 40%來確定，乙提供的商譽(yù)為 40000 元，其會(huì)計(jì)分錄 如下：借：無形資產(chǎn) 商譽(yù) 40000 貸：合伙人資本 乙 40000 (2)合伙人出資額大于其資本額 這種情況一般在合伙

5、企業(yè)經(jīng)營已走上正規(guī)， 獲利能力比一般 企業(yè)高， 原合伙人可能要求新合伙人付出較多的投資， 而取得低 于其出資額的資本，其差額有補(bǔ)貼法、商譽(yù)法兩種處理方法。 補(bǔ)貼法下其差額視為新合伙人入伙時(shí)給原合伙人的額外補(bǔ)貼。 如甲、乙合伙開設(shè)企業(yè)，兩人資本均為 40000 元，現(xiàn)新合伙人丙 愿意出資 55000 元，而取得企業(yè) 1/3 合伙權(quán)，并已取得原合伙人 同意。合伙企業(yè) 1/3 伙權(quán)應(yīng)為( 40 000 40 000 55 000)?/3=45000 元，企業(yè)收到丙投資時(shí)，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：借：現(xiàn)金 55000貸：合伙人資本 丙 45000 甲 5000乙 5000商譽(yù)法下其差額視為原合伙企業(yè)資產(chǎn)增值

6、或有未入賬的商 譽(yù)。如上例，假定原合伙企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值都相當(dāng)于公允 價(jià)值，企業(yè)商譽(yù)應(yīng)為( 55 000?-40 000? -55 000) =30 000 元， 企業(yè)收到丙投資時(shí)，作如下會(huì)計(jì)分錄：借：現(xiàn)金 55000無形資產(chǎn) 商譽(yù) 30000貸：合伙人資本 甲 15000 乙 15000 丙 55000上述兩種處理方法， 本人認(rèn)為應(yīng)采用第一種方法， 按現(xiàn)行會(huì) 計(jì)制度規(guī)定， 企業(yè)通過自身經(jīng)營管理而建立的商譽(yù)不能作為無形 資產(chǎn)入賬，第二種方法中這 30000 元商譽(yù)，正是通過原合伙人甲、 乙經(jīng)營管理而建立的，所以不能作為無形資產(chǎn)入賬。二、合伙人退伙會(huì)計(jì)處理 合伙人因?yàn)槟撤N原因而不愿或不能繼續(xù)

7、參加合伙， 經(jīng)其他合 伙人同意，可以退伙，退伙的主要方式有：對(duì)外界出售其伙權(quán)、 將伙權(quán)出售給其他合伙人、由合伙企業(yè)退給其應(yīng)得的權(quán)益。(一)對(duì)外界出售伙權(quán)或?qū)⒒餀?quán)出售給其他合伙人 其出售價(jià)格及收付款項(xiàng)屬于退伙人的私事，不論售價(jià)多少， 對(duì)合伙企業(yè)的資產(chǎn)和資本總額沒有影響， 只在合伙企業(yè)資本賬戶 上作過戶記錄。如某合伙企業(yè)由合伙人甲、乙、丙組成，其資本 數(shù)額分別為 40 000 元、40 000元、 20 000 元，現(xiàn)丙合伙人要求退伙，經(jīng)其他合伙人同意，將其伙權(quán)出售給丁，企業(yè)應(yīng)作如下過 戶記錄：借：合伙人資本 丙 20000貸：合伙人資本 丁 20000（二）合伙企業(yè)退還其應(yīng)得權(quán)益 由于合伙企業(yè)賬

8、面價(jià)值通常與資產(chǎn)的公允價(jià)不相等， 并且企 業(yè)還可能有未入賬的商譽(yù)等原因， 因此，退伙人自企業(yè)收回金額， 可能大于、等于、小于其資本賬戶余額。1. 超額付款給退伙人退伙時(shí)如超額付款給退伙人， 可視為原合伙企業(yè)存在未入賬 商譽(yù)或企業(yè)資產(chǎn)增值等情況， 本人認(rèn)為， 為簡(jiǎn)化合伙企業(yè)會(huì)計(jì)核 算，可不需對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行評(píng)估，按商譽(yù)法來進(jìn)行處理， 按合伙人協(xié)商多付差額直接確認(rèn)為商譽(yù)。如上例，合伙人甲、乙 同意丙退伙，實(shí)際付給丙現(xiàn)金 25000 元，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄： 借：合伙人資本 丙 20000無形資產(chǎn) 商譽(yù) 5000貸：現(xiàn)金 25000 上述合伙企業(yè)超額付款可理解為企業(yè)購買退伙人丙的商譽(yù)， 符合現(xiàn)行會(huì)

9、計(jì)制度關(guān)于商譽(yù)確認(rèn)原則。不需要以超額 5000 元為 基礎(chǔ)，重估企業(yè)資產(chǎn)、 負(fù)債，并調(diào)整合伙人資本。 重估增值 25000 元（5000/20%，甲 10000 元、乙 10000 元、丙 5000 元），來調(diào)整 增加有形資產(chǎn)賬面價(jià)值或確認(rèn)商譽(yù)資產(chǎn)。2付款低于資本余額付款低于退伙人資本部分， 在西方會(huì)計(jì)中稱為負(fù)商譽(yù)， 在我 國，有關(guān)財(cái)務(wù)制度中不允許企業(yè)以低于企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)讓， 因 而不存在負(fù)商譽(yù)， 低于退伙人資本部分， 可視為對(duì)剩余合伙人的 額外補(bǔ)貼。沿用上例，如合伙人甲、乙同意丙退伙，并實(shí)際付給 丙 15 000 元，則應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄為：借：合伙人資本 丙 20000貸：合伙人資本 甲 25

10、00合伙人資本 乙 2500現(xiàn)金 15000三、合伙人提款會(huì)計(jì)處理合伙人提款核算中應(yīng)設(shè)置 “合伙人提款 ”賬戶，該賬戶是合伙 資本的調(diào)整賬戶， 合伙人作為投資者在預(yù)計(jì)盈利時(shí)提款數(shù)或合伙 人作為經(jīng)營者工資提款數(shù)記入該賬戶借方， 每月工資費(fèi)用分配數(shù) 及年終轉(zhuǎn)入凈利潤記貸方，年終余額轉(zhuǎn)入 “合伙人資本 ”賬戶。1.合伙人作為經(jīng)營者工資提款時(shí)如甲乙兩人商定， 甲每月工資 2000元，乙每月工資 1500 元， 每月發(fā)放工資時(shí) :借：合伙人提款 甲 2000 乙 1500貸：現(xiàn)金 3500工資費(fèi)用分配時(shí)借：管理費(fèi)用 3500貸：合伙人提款 甲 2000 乙 15002. 合伙人作為投資者平時(shí)預(yù)計(jì)盈利時(shí)，

11、應(yīng)嚴(yán)格按伙權(quán)比例提 取借：合伙人提款XXX貸：現(xiàn)金XXX3. 年終將企業(yè)實(shí)現(xiàn)的稅后凈利潤減去提取風(fēng)險(xiǎn)基金及發(fā)展 基金結(jié)轉(zhuǎn)至合伙人提款賬戶借：本年利潤 XXX貸：合伙人提款 XXX4. 年終將合伙人提款賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至合伙人資本賬戶借：合伙人提款 XXX貸：合伙人資本 XXX合伙企業(yè)要建立提款的會(huì)計(jì)控制， 在不影響企業(yè)正常經(jīng)營情 況下，使提款數(shù)不超過合伙協(xié)議所允許的提款數(shù)。四、合伙企業(yè)個(gè)人所得稅會(huì)計(jì)處理2000 年 9 月國家稅務(wù)總局印發(fā)個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)投資 者征收個(gè)人所得稅規(guī)定 ，該政策避免了對(duì)同一所得既征收企業(yè) 所得稅又征收個(gè)人所得稅重復(fù)征稅現(xiàn)象， 有利于加強(qiáng)所得稅征收 管理，但沒有對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定。 本人認(rèn)為合伙企業(yè)征 收個(gè)人所得稅，作為一個(gè)企業(yè)，畢竟不同于一般自然人，生產(chǎn)經(jīng)營所得不同于勞動(dòng)所得，投資行為不同于生活消費(fèi)行為， 個(gè)人所得稅在本質(zhì)上是合伙企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用性支出