三張財務(wù)報表間的勾稽關(guān)系解讀

1、二張財務(wù)報表間的勾稽關(guān)系解讀經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要”，會計越重要，報表越復(fù)雜 的確，報表復(fù)雜程度增加了。注冊會計師的考試難度也加大 了。一方面，多樣化且復(fù)雜化的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要在報表中得到 反映；另一方面，企業(yè)的盈余管理手段也在不斷翻新。這些 因素使得財務(wù)報表越來越復(fù)雜，同時也使得財務(wù)報表分析演 變?yōu)楦鼘I(yè)化的工作。計算幾個簡單的財務(wù)比率已經(jīng)無法實(shí) 現(xiàn)財務(wù)報表分析的目的，不能滿足現(xiàn)實(shí)的需要。分析者只有具備較強(qiáng)的財務(wù)會計知識才能夠準(zhǔn)確地理 解愈發(fā)復(fù)雜的財務(wù)報表，對于那些關(guān)注報表細(xì)節(jié)、試圖了解 企業(yè)財務(wù)報表中是否存在問題的分析者來說更是如此。因此 我們認(rèn)為，分析者應(yīng)該基于報表勾稽關(guān)系進(jìn)行財務(wù)報表分 析

2、。所謂基于報表勾稽關(guān)系的財務(wù)報表分析是指，分析者以 財務(wù)報表中各個項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系作為主要分析工具，通 過考察報表中某項(xiàng)目的金額及相關(guān)項(xiàng)目的金額來分析企業(yè) 的會計政策選擇、賬務(wù)處理思路以及報表數(shù)字背后的交易或 事項(xiàng)，并從報表及其附注中來證實(shí)或證偽自己的假設(shè)，進(jìn)而 對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況做出判斷。這 一方法要求分析者熟悉不同會計政策和會計處理方式對三 張表的影響，能夠把握報表項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系。在財務(wù)報表中，有些勾稽關(guān)系是精確的，即各個項(xiàng)目之 間可以構(gòu)成等式。如，資產(chǎn) =負(fù)債+所有者權(quán)益，收入-費(fèi)用= 利潤；再如，資產(chǎn)負(fù)債表中朱分配利潤”年初數(shù)年末數(shù)分別與利潤分配表中 年初未

3、分配利潤”、朱分配利潤”相等。這 些勾稽關(guān)系是基本的勾稽關(guān)系，也是報表編制者判斷報表編 制是否準(zhǔn)確的最基本的衡量標(biāo)準(zhǔn)。不過，對于財務(wù)報表分析而言，更為重要的另一種不太 精確的勾稽關(guān)系，即報表中的某些項(xiàng)目之間存在勾稽關(guān)系， 在某些假設(shè)前提和條件下可以構(gòu)成等式。如，現(xiàn)金流量表中 的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”一般與資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資 金”年末數(shù)年初數(shù)之差相等，前提是企業(yè)不存在現(xiàn)金等價物。 同理的，現(xiàn)金流量表中的 期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額 ”、期 末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”就分別等于資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金”的年初余額、期末余額。再如，利潤表中的 營業(yè)收入”、現(xiàn)金流量表中的 銷售商 品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”

4、、資產(chǎn)負(fù)債表中的 應(yīng)收賬款”等項(xiàng) 目之間存在勾稽關(guān)系；利潤表中的主營業(yè)務(wù)成本”、現(xiàn)金流量表中的 購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 ”、資產(chǎn)負(fù)債表中 的 應(yīng)付賬款”等項(xiàng)目之間存在的勾稽關(guān)系。報表分析者需要 掌握，在何種情況下這些項(xiàng)目之間會構(gòu)成等式，在何種情況 下這些項(xiàng)目之間無法構(gòu)成等式，在何種情況下這些項(xiàng)目之間 的勾稽關(guān)系會被破壞。分析者應(yīng)該考察報表中這些相關(guān)項(xiàng)目 之間的關(guān)系，并從報表及報表附注中發(fā)現(xiàn)相關(guān)證據(jù)，進(jìn)而形 成對分析對象的判斷。下面，我們通過一個案例來說明何謂基于報表勾稽關(guān)系的財務(wù)報表分析。一位股票投資者在閱讀上市公司年報中發(fā)現(xiàn)了一個有趣的問題。在某上市公司 XX年的年報中，利潤表中 XX

5、年主 營業(yè)務(wù)收入為億元，現(xiàn)金流量表中XX年銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金為億元，收入與現(xiàn)金流相差1億多元；同時在資產(chǎn)負(fù)債表中，公司 XX年年末的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款合計 只有近億元。這使這位分析者產(chǎn)生了疑惑，近一個億的收入 為什么在現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表中未能體現(xiàn)出來？究竟 是該公司的報表存在問題，還是什么原因？這位分析者注意到了三張表之間的勾稽關(guān)系。他的基本思路是：對于利潤表中所實(shí)現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入”，企業(yè)要么收到現(xiàn)金，則反映于現(xiàn)金流量表中的 銷售商品、提供勞務(wù)收 到的現(xiàn)金”，要么形成應(yīng)收款項(xiàng)，反映于資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款”和應(yīng)收票據(jù)”。但是，正如前面所指出的那樣，這種勾稽關(guān)系的成立依賴于某些前提

6、條件。導(dǎo)致上述情形出現(xiàn)的常見原因有以下幾類：第一類是企業(yè)在確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入時，既沒有收到現(xiàn)金 流，也沒有確認(rèn)應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)。如，企業(yè)在確認(rèn)主營 業(yè)務(wù)收入時沖減了 應(yīng)付賬款”；企業(yè)在確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入時 沖減了以前年度的預(yù)收賬款”；企業(yè)在補(bǔ)償貿(mào)易方式下確認(rèn) 主營業(yè)務(wù)收入時沖減了長期應(yīng)付款”；企業(yè)用以貨易貨方式進(jìn)行交易，但不符合非貨幣性交易的標(biāo)準(zhǔn)等等。第二類是企業(yè)在確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入時，同時確認(rèn)了應(yīng)收 賬款或應(yīng)收票據(jù)，但是其后應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)的余額減少 時，企業(yè)并非全部收到現(xiàn)金。如，對應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn) 備；企業(yè)對應(yīng)收賬款進(jìn)行債務(wù)重組，對方以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償 債務(wù)或者以低于債務(wù)面值的現(xiàn)金抵償債務(wù)；企業(yè)年內(nèi)發(fā)生清 產(chǎn)核資，將債務(wù)人所欠債務(wù)予以核銷；企業(yè)利用應(yīng)收賬款進(jìn) 行對外投資；企業(yè)將應(yīng)收賬款出售，售價低于面值；企業(yè)將 應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，貼現(xiàn)所獲金額低于面值；企業(yè)給予客戶現(xiàn)金 折扣，收到貨款時折扣部分計入了財務(wù)費(fèi)用；企業(yè)委托代銷 產(chǎn)品，按照應(yīng)支付的代銷手續(xù)費(fèi)，借記營業(yè)費(fèi)用”，同時沖減了應(yīng)收賬款等等。第三類是企業(yè)合并報表范圍發(fā)生了變化所致。如，企業(yè) 在年中將年初納入合并報表的子公司出售，則在年末編制合 并利潤表時將子公司出售前的利潤表納入合并范圍，但資產(chǎn) 負(fù)債表沒有納入，故此使得勾稽關(guān)系不成立。分析者可以通過閱