土地增值稅及其會計處理-12精選文檔

1、第十二章 行為目的稅及其會計處理第三節(jié) 土地增值稅及其會計處理一、土地增值稅制度的基本內(nèi)容（一）土地增值稅概述1土地增值稅的概念土地增值稅，是對在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)， 取得的增值性收入的單位和個人征收的一種稅。長期以來我國對國有土地采取行政劃撥、 無償占用，亂占濫用土地現(xiàn)象十分嚴重。為此，國務院在 1987年 4月頒布實施了耕地占 用稅暫行條例 ， 1994年 1月 1日，國務院又頒布實施了中華人民共和國土地增值稅暫 行條例，從而在一定程度上遏制了土地管理混亂的狀況。2土地增值稅的特點（1）以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為征稅對象。我國土地增值稅將土地、房屋的轉(zhuǎn)讓收入

2、合并 征收。作為征稅對象的增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入減除稅法規(guī)定的準予扣除項目金額 后的余額。（2）采用扣法和評估法計算增值額。土地增值稅在計算方法上考慮我國實際情況，以納 稅人房地產(chǎn)取得的房轉(zhuǎn)讓收入，減除法定扣除項目金額后的余額作為征稅依據(jù)。對舊房及 建筑物的轉(zhuǎn)讓，以及對納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)申報不實，成交價格偏低的，則采用評估價格法 確定增值額，計算土地增值稅。（3）實行超率累進稅率。土地增值稅的稅率是以轉(zhuǎn)讓房增值率高低為依據(jù)，按照累進原 則設計的，實行分級計稅。增值率高的，適用稅率高，多納稅；增值率低的，稅率低，少 納稅。稅收負擔較為合理，便于體現(xiàn)國家政策。（4）實行按次征收。土地增稅在房地

3、產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，實行按次征收，每發(fā)生一次轉(zhuǎn)讓收行 為，就應根據(jù)每次取得的增值額征一次稅。（二）土地增值稅納稅人土地增值稅納稅人，是指所有轉(zhuǎn)讓中華人民共和國國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其 附著物并取得收入的單位和個人。這里所指的單位和個人，是指有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的一切單 位和個人，包括機關、團體、部隊、企事業(yè)單位、個體工商戶及國內(nèi)其他單位和個人；還 包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外國駐華機構(gòu)、華僑及外國公民。（三）土地增值稅征稅對象與范圍1 .征稅對象土地增值稅的征稅對象，是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物所取得的增 值額，即納稅人取得全部轉(zhuǎn)讓收入減去稅法規(guī)定允許扣除項目金額后的余額。這里所指的

4、房地產(chǎn)，包含兩層意思：一是國有土地，是指國家法律規(guī)定屬于國家所有的土地；二是地 上的建筑物及附著物，是指建于國家所有的土地上一切建筑物、構(gòu)筑物、地上地下的各種 附屬設施及附著于該土地上的不能移動、一經(jīng)移動即遭損壞的種植物、養(yǎng)殖物及其他物品。2.征稅范圍土地增值稅的征稅范圍，是指凡轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收 入的行為。它有三層含義：一是土地增值稅僅對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)征收，對轉(zhuǎn)讓集體土 地使用權(quán)的不征稅；二是只對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的征稅，不轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的不征稅；三是對轉(zhuǎn)讓 房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對雖發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，但未取得收入的不征稅。（四）土地增值稅稅率土地增值稅采用四級超率累進

5、稅率，最低稅率為30%最高稅率為60%稅收負擔高于企業(yè)所得稅。具體稅率如表所示。土地增值稅四級超率累進稅率表級次增值額占扣除項目金額的比例稅率速算扣除率150鵡下的部分30%02超過50%未超過100%勺部分40%5%3超過100% 未超過200%勺部分50%15%4超過200%60%35%(五) 土地增值稅計稅依據(jù)土地增值稅的計稅依據(jù)，是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。其計算公式為:增值額二轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入一稅法規(guī)定的扣除項目金額土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的稅率計算征收，增值額即納 稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項目金額后的余額。因此，土地增值稅應納稅 額

6、的計算，必須首先計算確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入和扣除項目金額。1. 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的計算轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入是指房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人、土地使用人將房屋的產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移給他人而取得的貨幣收入，實物收入、其他收入等到全部價款及有關的經(jīng)濟收益。2. 土地增值稅扣除項目金額的計算土地增值稅扣除項目金額的計算是確定土地增值稅增值額的關鍵。具體包括如下項目：(1) 取得土地使用權(quán)時所支付的金額。含兩方面的內(nèi)容：一是納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款，包括以協(xié)議、招標、拍賣等出讓方式取得土地使用權(quán)的，為納稅人支付的土地出讓金；以行政劃撥方式取得土地使用權(quán)的為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)按照國家規(guī)定補交的土地出讓金；以轉(zhuǎn)讓

7、方式取得土地使用權(quán)的為向原土地使用權(quán)人實際支付的地價款。二是 按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用，包括取得土地使用權(quán)過程中繳納的登記、過戶手續(xù)費等。(2) 房地產(chǎn)幵發(fā)成本。主要包括：土地的征用及拆遷補償，前期工程費用，建筑安裝工程費，基礎設施費，公共配套設施費，幵發(fā)間接費用等。其中： 土地征用及拆遷補償費，是指在房地產(chǎn)幵發(fā)過程中發(fā)生的征用土地的征地費用、拆 遷地上地下建筑物和附著物的拆遷費用、解決拆遷戶住房和安置被拆遷者工作的安置及補第3頁償費用等支出。包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆 遷補償?shù)膬糁С觯床疬w補償支出扣除拆遷建筑等回收的殘值后的凈余額） 、安置動遷用房

8、地地支出等。如果土地的征用及拆遷補償是由政府或者他人承擔的，納稅人是在已征用和 拆遷好的土地上進行開發(fā)的，則這部分支出已體現(xiàn)在納稅人取得土地使用權(quán)所支付的金額 中，這部分土地的征用及拆遷補償費在納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)成本中就不允許扣除。 前期工程費，是指在房地產(chǎn)幵發(fā)項目建造前所發(fā)生的一些費用。包括規(guī)劃、設計、 項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、 “三通一平”（通水、通電、通路、平整地面） 等支出。這里需要強調(diào)的是，如果納稅人取得的是已經(jīng)進行了土地開發(fā)的“熟地” ，即已搞 好“三通一平”，則前期工程費支出已體現(xiàn)在納稅人取得土地使用權(quán)所支付的金額中，這部 分的前期工程費在納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)成本中

9、就不允許扣除。 建筑安裝工程費，是指房地產(chǎn)幵發(fā)項目在建造過程中發(fā)生的各種建筑工程費用和安 裝工程費用。包括納稅人將房地產(chǎn)開發(fā)項目出包給建筑施工單位所發(fā)生的支付承包方的建 筑安裝工程費用；納稅人自己建房所發(fā)生的支付承包方的建筑安裝工程費用；納稅人自己 建房所發(fā)生的列入開發(fā)項目工程施工預算內(nèi)的各項建筑安裝工程費用。 基礎設施費，是指房地產(chǎn)幵發(fā)項目所需的各項基礎設施建設所發(fā)生的支出。包括幵發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)，綠化等工程發(fā)生的支出。 公共配套設施費，是指在房地產(chǎn)幵發(fā)中必須建筑，但又不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設 施所發(fā)生的支出。如開發(fā)小區(qū)內(nèi)的居委會、派出所、幼兒園、

10、學校、公共廁所等設施建造 的支出。 幵發(fā)間接費用，是指納稅人內(nèi)部獨立核算單位直接組織、管理幵發(fā)項目發(fā)生的各項間接費用。包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。這里需要強調(diào)的是，納稅人的行政管理部門（總部）為管理和組織經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用，應在房地產(chǎn)開發(fā)費用中扣除，不應在此扣除（ 3）房地產(chǎn)開發(fā)費用。 它是與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、 管理費用和財務費用，現(xiàn)行財務制度規(guī)定，這三項費用作為期間費用、直接計入當期損益，不按成本核算對象進 行分攤。故作為土地增值稅扣除項目的房地產(chǎn)開發(fā)費用，為按納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際 發(fā)生的費用進行扣除，而按規(guī)定

11、的標準進行扣除。其中： 財務費用中的利息支出，納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利息計算的 金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除。其計算公式為：允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用 =利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額 +房地產(chǎn)開發(fā)成本）X 5濃內(nèi) 納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出， 或不能提供金融機構(gòu)貸款證明的， 其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用， 按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的 10% 以內(nèi)計算扣除，其計算公式為：允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用 =（

12、取得土地使用權(quán)所支付的金額 +房地產(chǎn)開發(fā)成本） X 10% 以內(nèi)（4）舊房及建筑物的評估價格。 對舊房及建筑物不按建造時所實際支付的成本和費用 作為扣除項目金額，而采用評估價格作為扣除項目金額。舊房及建筑物的評估價格是在轉(zhuǎn) 讓使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)，評定的重置成本價格乘以 新度折扣率后的價格。重置成本價格，是指對舊房及建筑物按轉(zhuǎn)讓時的建材價格及人工費 用計算，建造同樣面積、同樣層次、同樣結(jié)構(gòu)、同樣建設標準的新房及建筑物所需花費的 成本費用。成新度折舊率，是指按舊房的新舊程度作一些比例的折扣。其計算公式為：評估價格二重量成本X成新度折扣率（5）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金

13、。是指納稅人在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護 建設稅和印花稅、教育費附加等，可在扣除項目中扣除。（6）財政部規(guī)定的其他扣除項目。 是指對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按取得土地使用權(quán) 所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本計算的金額之和加計20%的扣除。其計算公式為：加計扣除二（取得土地使用權(quán)所支付的金額 +房地產(chǎn)幵發(fā)成本）x 20%（六）土地增值稅其他稅制要素1納稅期限土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的實際收益計算征收，由于計算時要涉及房地產(chǎn)開發(fā) 的成本和費用，有時還要進行房地產(chǎn)的評估等。因此納稅時間就不能像其他稅種那樣作出 統(tǒng)一規(guī)定，而是根據(jù)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的不同情況，由主管稅務機關具體確定。主要有以下幾種 情

14、況：（1）以一次交割、付清價款方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，在其辦理過戶、登記手續(xù)前數(shù)日內(nèi)一次 性繳納全部土地增值稅。（2）以分期收款方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的， 主管稅務機關根據(jù)合同規(guī)定的收款時期來確定具體 的納稅期限。（ 3 ）項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，可以預征土地增值稅，待項目竣工辦理結(jié)算后 再進行清算，多退少補。2納稅地點 土地增值稅由房地產(chǎn)所在地的稅務機關負責征收。具體有以下兩種情況：（ 1）納稅是法人的。 當納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的坐落地與其機構(gòu)所在地或經(jīng)營所在地同在 一地時，可在稅務登記的原管轄稅務機關申報納稅；如果轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)坐落地與其機構(gòu)所 在地或經(jīng)營所在地不在同一地時，則應在房地產(chǎn)坐落地的主管稅

15、務機關申報納稅；納稅人 轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)坐落地在兩個或兩個以上地區(qū)的，應按房地產(chǎn)所在地分別申報納稅。2）納稅人是自然人的。 當納稅人轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)的坐落地與其居住所在地同在一地時，應在其住所所在地稅務機關申報納稅；如果轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)坐落地與其住所所在地不在同一地時，則在房地產(chǎn)的坐落地主管稅務機關申報納稅。3稅收優(yōu)惠（ 1）對納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過規(guī)定扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅。普通標準住宅與其他的具體劃分界限，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政 府規(guī)定。（ 2）因城市實施規(guī)劃和國家建設的需要被征用房地產(chǎn)或收回土地使用權(quán)的，免征土地增值稅。對因同樣原因動遷而由納稅人自行轉(zhuǎn)讓房地

16、產(chǎn)的，經(jīng)稅務機關審核后，可以比照 免予征收土地增值稅。（3）對個人因工作調(diào)動或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓自用住房的，經(jīng)向稅務機關申報核準， 可按下列情況分別處理：凡居住滿五年或五年以上的，免予征收土地增值稅；居住滿三年 未滿五年的，減半征收土地增值稅；居住未滿三年的，按規(guī)定計征土地增值稅。二、土地增值稅的計算與申報（一）土地增值稅的計算土地增值稅應納稅額的計算公式為：應納土地增值稅稅額=刀（增值額X適用稅率）如果增值額超過扣除項目金額的50%以上，在計算增值稅額時，需要分別用各級增值額乘以適用稅率，得出各級稅額，然后再將各級稅額相加，得出總稅額。在實際工作中， 為了方便計算，計算土地增值稅稅額，可按增

17、值額乘以適用稅率減去扣除項目金額乘以速 算扣除系數(shù)的簡便方法計算。具體公式如下：（ 1）增值額未超過扣除項目金額 50%的：應納稅額二增值額X 30%（ 2）增值額超過扣除項目金額 50%的，未超過 100%的：應納稅額二增值額X 40滬扣除項目金額X 5%（3）增值額超過扣除項目金額 100%的，未超過 200%的：應納稅額二增值額X 50%-扣除項目金額X 15%（4）增值額超過扣除項目金額 200%的：應納稅額二增值額X 60%-扣除項目金額X 35%綜合上述土地增值稅的計算，可歸納為以下六個步驟：（ 1 ）計算轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入；（2）計算扣除項目金額；（3）計算增值額；增值額 =轉(zhuǎn)讓房地

18、產(chǎn)取得的收入-稅法規(guī)定的扣除項目金額（4）計算增值額與扣除項目金額之比：增值額與扣除項目金額之比 二增值額+扣除項目金額（5）確定土地增值稅稅率，確定速算扣除系數(shù)；（6）計算應納稅額：應納稅額二增值額X適用稅率一扣除項目金額X速算扣除系數(shù)【例 12-6 】某房地產(chǎn)開發(fā)公司，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得 3000 萬元；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得土地使 用權(quán)時支付 200萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本 1000萬元，開發(fā)費用 1 00萬元，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)其他稅 金 150 萬戶。則應繳納的土地增值稅稅額計算如下：（1 ）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入 =3000（萬元）（2）扣除項目金額：加計扣除項目金額 =（200+1000）X 20%=240（萬

19、元）扣除項目金額 =200+1000+100+150+240=1690（萬元）（3）增值額 =3000 一 1690=1310（萬元）（4） 增值額與扣除項目金額之比：1310- 1690 X 100%=77.51%（5）增值額超過扣除項目金額 50%，未超過 100%，適用稅率為 40%，速算扣除系數(shù)為 5%（ 6）應納稅額 =1310X 40%一 1690X 5%=524一 84.5=439.5（ 萬元（ 二 ） 土地增值稅的申報土地增值稅納稅義務應按有關規(guī)定 , 及時辦理納稅申報 ,并如實填寫土地增值稅納稅 申報表，其格式略：三、土地增值稅的會計處理（一）賬戶設置繳納土地增值稅的企業(yè)應在

20、“應交稅費”總賬戶下增設“應交土地增值稅”明細賬戶， 以具體核算土地增值稅的形成、計算和交納情況。其貸方登記計提的土地增值稅；借方登 記上繳的土地增值稅；余額在貸方表示應交未交的土地增值稅，在借方表示多交的土地增 值稅。（二）賬務處理1 主營房地產(chǎn)業(yè)務的企業(yè)土地增值稅的賬務處理 主營房地產(chǎn)業(yè)務的企業(yè)，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，應根據(jù)計算的應納土地增值稅額，借記 “主營業(yè)務稅金及附加”賬戶，貸記“應交稅費應交土地增值稅”賬戶；實際交納土 地增值稅時借記“應交稅費應交土地增值稅”賬戶；貸記“銀行存款”賬戶。【例 12-7 】某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，取得收入 2000 萬元，該公司原支付地價 款 200

21、 萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本 400 萬元。該公司發(fā)生的開發(fā)費用中利息支出不能按項目分 攤，當?shù)胤康禺a(chǎn)開發(fā)費用扣除率10%。城建稅 7%、教育費附加 3%。則賬務處理如下：（ 1）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入 =2000（萬元）（2）扣除項目金額幵發(fā)費用扣除金額 二（200+400）X 10%=60（萬元）加計扣除金額二（200+400）X 20%=120（萬元）相關稅金：營業(yè)稅 =2000X 5%=100（萬元）城建稅 =100X 7%=7（萬元）教育費附加 =100X 3%=3（萬元）稅費合計 =100+7+3=110（萬元）扣除項目金額 =200+400+60+120+110=890（萬元）3）增值額 =2000 一 890=1110（萬元）（4） 增值額與扣除項目金額的比例：1110-890 X 100%=124.72%（5）增值額超過扣除項目 100%,未超過 200%,適用稅率 50%,速算扣除系數(shù) 15%。（6）應納稅額=1110X 50%一 890X 15%=555 133.5=421.5（萬元）（1） 提取時：借：營業(yè)稅金及附加4215000貸：應交稅費應交土地增值稅4215000（ 2）繳納時：借；應交稅費應交土地增值稅4215000貸：銀行存款42150002非主營房地