合并財務報表知識概述

1、合并財務報表（下）合并財務報表（下） 內(nèi)容： 企業(yè)集團內(nèi)部交易抵消的意義和依據(jù) 企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務的抵消 企業(yè)集團內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷業(yè)務的抵消 企業(yè)集團內(nèi)部存貨購銷業(yè)務的抵消 一、一、集團內(nèi)部企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務事項集團內(nèi)部企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務事項 1、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務事項。只涉及本企業(yè)，與集團內(nèi)其他企業(yè)和集團外其他企業(yè)沒有直接關系。會導致本企業(yè)資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤的變動，也會導致整個企業(yè)集團資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤的變動。應納入合并范圍。企業(yè)集團內(nèi)部交易抵消的意義和依據(jù) 2、集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務事項。涉及集團內(nèi)部各企業(yè)，與集團外其他企業(yè)沒有關系。會導致本企業(yè)資產(chǎn)、負債、所有者

2、權(quán)益、收入、費用和利潤的變動，并不會導致整個企業(yè)集團資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤的變動。在編制合并報表時應通過抵消的方法來消除集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務事項對個別報表造成的影響。 集團內(nèi)部企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務事項類別： 1）投資事項。集團內(nèi)部各企業(yè)之間相互進行的投資業(yè)務事項，包括權(quán)益性投資和債權(quán)性投資，以及由此帶來的投資收益的結(jié)算和支付 2）交易事項。集團內(nèi)部各企業(yè)之間進行的存貨交易、固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)交易以及內(nèi)部租賃 3）借貸事項。集團內(nèi)部各企業(yè)之間借貸資金的業(yè)務 3、集團外部經(jīng)濟業(yè)務事項。不僅會導致集團內(nèi)相應各企業(yè)的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤的變動，而且也會導致整個企業(yè)集團資產(chǎn)

3、、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤的變動。應納入合并范圍。 二、抵消集團內(nèi)部交易的原因二、抵消集團內(nèi)部交易的原因 一是避免集團內(nèi)部交易部公允導致的操縱利潤現(xiàn)象 二是從企業(yè)集團一體化角度抵消重復計算的損益 三、企業(yè)集團內(nèi)部購銷業(yè)務抵消的三、企業(yè)集團內(nèi)部購銷業(yè)務抵消的理論基礎理論基礎 順流銷售：母公司對子公司的銷售 逆流銷售：子公司對母公司的銷售 會計準則：不區(qū)分順流銷售、逆流銷售，一律全額抵消企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務的抵消 一、一、企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務的抵消的原企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務的抵消的原理理 在個別資產(chǎn)負債表中，債權(quán)方以資產(chǎn)列示債務，同時將收到的利息作投資收益或沖減財務費用，債權(quán)方還會就其應收

4、帳款計提壞帳準備；債務方以負債列示，將利息支出作財務費用。但從整個企業(yè)集團的角度，這些債權(quán)債務只是內(nèi)部資金往來 二、業(yè)務發(fā)生當年企業(yè)集團內(nèi)部債二、業(yè)務發(fā)生當年企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務的抵消權(quán)債務的抵消 （一）內(nèi)部購銷或資金暫時存放產(chǎn)生的債權(quán)債務的抵消 1、應收賬款 借：應收賬款 貸：應付賬款 借：應收賬款壞賬損失 貸：資產(chǎn)減值損失 例，s公司應付帳款500萬元系向p購進商品的應付購貨款。p計提了25萬元壞帳準備 2、其他項目的抵消 借：預收賬款 貸：預付賬款 借：應收票據(jù) 貸：應付票據(jù) p預收帳款中100萬元為s預付帳款，應收票據(jù)400萬元為s預付票據(jù)， （二）內(nèi)部債券購銷業(yè)務的抵消 1、內(nèi)部債券

5、購銷產(chǎn)生的債權(quán)債務 借：應付債券 貸：持有至到期投資（在某些情況下可能出現(xiàn)差額，應計入合并利潤表的投資收益項目） 2、內(nèi)部債券購銷產(chǎn)生的損益 借：投資收益 貸：財務費用 s200萬元應付債券為p所持有 三、連續(xù)年度企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債三、連續(xù)年度企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務的抵消務的抵消 期初數(shù)據(jù)是上期合并報表的期末數(shù)，反映了抵消分錄的影響；期末仍以個別報表為基礎，由于抵消分錄并沒有登入帳簿，個別報表就沒有反映抵消分錄的影響。所以，編制連續(xù)各期報表時不僅考慮本年度內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務，還要考慮以前年度集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務對個別報表的影響 （一）連續(xù)年度內(nèi)部購銷或資金暫時存放產(chǎn)生的債權(quán)債務的抵消 為了使以個別報表為基

6、礎的合并利潤分配表的期初未分配利潤與上期合并利潤分配表的期末未分配利潤數(shù)額一致，必須將上期資產(chǎn)減值損失中抵消的內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵消 借：應收帳款壞帳準備 貸：未分配利潤年初 將內(nèi)部應收賬款與應付賬款予以抵消 借：應付帳款 貸：應收帳款 對本期個別財務報表中內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵消。如本期內(nèi)部應收帳款對應的壞帳準備的增加額予以抵消： 借：應收帳款壞帳準備 貸：資產(chǎn)減值損失 減少額的抵消則相反 （二）連續(xù)年度內(nèi)部債券購銷業(yè)務的抵消 借：應付債券 未分配利潤年初 貸：持有至到期投資 甲公司已取得乙公司80%的股權(quán)，2007年12月

7、31日，甲、乙公司的資產(chǎn)負債表中存在下列內(nèi)部債權(quán)債務事項： （1）甲公司應收股利有30000元未乙公司應付未付的股利 （2）年初甲公司應收賬款中包含應收乙公司貨款50000元，年初甲公司應收賬款中仍包含應收乙公司貨款60000元，兩公司應收賬款均按0。5%計提壞賬準備。 （3）乙公司應付票據(jù)中含有應付給甲公司貨款100000元 （4）年初甲公司購入乙公司溢價發(fā)行債券，面值為100000元，購入價為108000元，年利率8%，期限4年。該債券每年計息，甲公司講債券作為持有至到期投資，假定甲公司確認利息收入6000元。 要求：為上述內(nèi)部債權(quán)債務實現(xiàn)那個編制合并報表的抵消分錄。 （1） 借：應付股利

8、 30 000 貸：應收股利 30 000 （2） 借：應收賬款壞賬準備 250 貸：未分配利潤年初 250 借：應付賬款 60 000 貸：應收賬款 60 000 借：應收賬款壞賬準備 50 貸：資產(chǎn)減值損失 50 （3） 借：應付票據(jù) 100 000 貸：應收票據(jù) 100 000 （4） 借：應付債券 114 000 貸：持有至到期投資 114 000 借：投資收益 6 000 貸：財務費用 6 000企業(yè)集團內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷業(yè)務的抵消 一、企業(yè)集團內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷業(yè)一、企業(yè)集團內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷業(yè)務的抵消原理務的抵消原理 企業(yè)集團內(nèi)部長期資產(chǎn)購銷業(yè)務指的是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)相互之間發(fā)生的固定

9、資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的購銷業(yè)務。 無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)抵消的原理相同，以下以固定資產(chǎn)為例。 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的三種類型： 集團內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用 集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)銷售給集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用 集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)銷售給集團內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售 二、內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購二、內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當年的抵消入當年的抵消 （一）企業(yè)集團內(nèi)部一方將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用 從整個企業(yè)集團角度，相當于通過在建工程自建固定資產(chǎn)，既不實現(xiàn)銷售收入也不發(fā)生銷售成本，固定資產(chǎn)也不能從生產(chǎn)到交付使用就

10、增值。所以應將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤相互抵消。同時，將就內(nèi)部銷售利潤計提的折舊從當期計提的折舊費中抵消 將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)銷售損益予以抵消： 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 固定資產(chǎn)原價 將當期多提的折舊費用予以抵消： 借：固定資產(chǎn)累計折舊 貸：管理費用 例：s將成本為270萬元的商品銷售給p，售價300萬元，p作固定資產(chǎn)使用，年限3年 （二）集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)銷售給集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用 如處置收入小于固定資產(chǎn)帳面價值為例 借：固定資產(chǎn)原價 貸：營業(yè)外支出 借：管理費用 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 如處置收入大于固定資產(chǎn)帳面價值為例 借：營業(yè)外收入

11、 貸：固定資產(chǎn)原價 借：固定資產(chǎn)累計折舊 貸：管理費用 例，p將其帳面價值為130萬元的固定資產(chǎn)以120萬元的價格銷售給s，s對該固定資產(chǎn)按5年提折舊，本年提6個月折舊。 （三）因內(nèi)部購銷產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準備的抵消 從企業(yè)集團角度，是否計提減值準備應將資產(chǎn)預計可收回金額與銷售企業(yè)原來的賬面價值相比較。 如應補提： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：固定資產(chǎn)資產(chǎn)減值準備 三、連續(xù)年度內(nèi)部交易形成的固定三、連續(xù)年度內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當期的抵消資產(chǎn)在購入當期的抵消 按固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額： 借：未分配利潤年初 貸：固定資產(chǎn)原價 將以前會計期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多提的累計折舊予

12、以抵消： 借：固定資產(chǎn)累計折舊 貸：未分配利潤年初 抵消本期多提的折舊額： 借：固定資產(chǎn)累計折舊 貸：管理費用 內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清算期間的抵消 使用期滿：將管理費用中包含的就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊費用予以抵消： 借：未分配利潤年初 貸：管理費用 超期使用，未進行清理： 借：未分配利潤年初 貸：固定資產(chǎn)原價 借：固定資產(chǎn)累計折舊 貸：未分配利潤年初 進行清理則同使用期滿 使用期限未滿進行清理： 借：未分配利潤年初 貸：營業(yè)外支出 借：營業(yè)外支出 貸：未分配利潤年初 借：營業(yè)外支出 貸：管理費用 榮華公司擁有昌盛盛公司75%股權(quán)。榮華2006年5月15日從昌盛公司購進一部需要安裝的設

13、備，用于行政管理，設備價款192萬元（含增值稅），以銀行存款支付，于6月20日投入使用。該設備系昌盛公司生產(chǎn)，生產(chǎn)成本144萬元。榮華對設備采用直線法計提折舊，預計使用4年，無殘值。榮華公司2008年8月15日將設備出售，售價160萬元。支付清理費3萬元，營業(yè)稅8萬元。 要求：編制2006、2007、2008年該設備相關的合并抵消分錄。 (1)2006年度該設備相關的合并抵銷分錄 該機器不含增值稅價格1921.17164.1 固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部銷售利潤164.114420.1萬元 2006年度多提折舊=20.1422.51萬元 借：營業(yè)收入 164.1 貸：營業(yè)成本 144 固定資產(chǎn)原價

14、20.1 借：固定資產(chǎn)累計折舊 2.5l 貸：管理費用 2.5l (2)2007年度該設備相關的合并抵銷分錄 借：未分配利潤年初20.1 貸：固定資產(chǎn) 20.1借：固定資產(chǎn)累計折舊 2.51 貸：未分配利潤年初 2.5l 借：累計折舊 5.03 貸：管理費用 5.03 (3)2008年度該設備相關的抵銷分錄 借：未分配利潤年初 20.1 貸：營業(yè)外收入20.1借：營業(yè)外收入 7.54 貸：未分配利潤年初 7.54 借：營業(yè)外收入 3.35 貸：管理費用 3.35 企業(yè)集團內(nèi)部存貨購銷業(yè)務的抵消 一、企業(yè)集團內(nèi)部存貨購銷業(yè)務的抵消一、企業(yè)集團內(nèi)部存貨購銷業(yè)務的抵消原理原理 銷售企業(yè)將其收入和成本

15、列入損益表，購買企業(yè)將對企業(yè)集團實現(xiàn)外部銷售的部分其收入和成本列入損益表，將未對企業(yè)集團實現(xiàn)外部銷售的部分按銷售企業(yè)的售價計入存貨列入資產(chǎn)負債表。但從企業(yè)集團整體出發(fā)，內(nèi)部產(chǎn)品購銷只是產(chǎn)品調(diào)撥活動，應抵消重復反映的銷售收入和銷售成本，也要抵消存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤（即銷售方的毛利）。 二、業(yè)務發(fā)生當年企業(yè)集團內(nèi)部存貨購二、業(yè)務發(fā)生當年企業(yè)集團內(nèi)部存貨購銷業(yè)務的抵消實務銷業(yè)務的抵消實務 （一）期末全部實現(xiàn)對外銷售 借：營務收入 貸：營業(yè)成本 將銷售企業(yè)實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入及相對應的銷售成本抵消 p營業(yè)收入中有3500萬元系向s公司銷售產(chǎn)品取得的收入，s將其全部外銷，收入5000萬元 （二）期末

16、未實現(xiàn)對外銷售 借：營務收入 貸：營業(yè)成本 將銷售企業(yè)實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入及相對應的銷售成本抵消 借：營業(yè)成本 貸：存貨 將內(nèi)部購進形成的存貨價值中包括的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消 例，s向p銷售商品1000萬元，成本800萬元，p全部未對外銷售 （三）期末部分實現(xiàn)對外銷售 借：營務收入 貸：營業(yè)成本 借：營業(yè)成本 貸：存貨 三、連續(xù)年度企業(yè)集團內(nèi)部存貨購三、連續(xù)年度企業(yè)集團內(nèi)部存貨購銷業(yè)務的抵消實務銷業(yè)務的抵消實務 將上期抵消的存貨價值中包括的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對期初未分配利潤的影響予以抵消： 借：未分配利潤年初 貸：營業(yè)成本 對本期內(nèi)部購銷活動，按銷售企業(yè)銷售收入金額： 借：營業(yè)收入 貸：營

17、業(yè)成本 將期末內(nèi)部購進形成的存貨價值中包括的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消： 借：營業(yè)成本 貸：存貨 甲、乙兩公司為母、子公司，2007年兩公司內(nèi)部存貨交易如下： （1）乙公司年初存貨中有從甲公司購入為售出的a存貨購入價為300000元，b存貨購入價為450000元。甲公司ab兩種存貨的銷售成本率均為80%。 （2）本年乙公司又從甲公司購入a存貨1000000元，b存貨2000000元。年末乙公司已將a存貨連同期初結(jié)存數(shù)全部售出，售價共計1495000元。b存貨年初結(jié)存數(shù)出售了80%，售價432000元；本年購入數(shù)出售了60%，售價1440000元；其余部分均為年末結(jié)存數(shù)。 要求：編制合并報表的抵

18、消分錄。 （1） 借：未分配利潤年初 60 000 貸：營業(yè)成本 60 000 借：營業(yè)收入 1 000 000 貸：營業(yè)成本 1 000 000 （2） 借：未分配利潤年初 72 000 貸：營業(yè)成本 72 000 借：未分配利潤年初 18 000 貸：存貨 18 000 借：營業(yè)收入 1 200 000 貸：營業(yè)成本 1 200 000 借：營業(yè)收入 800 000 貸：營業(yè)成本 640 000 存貨 160 000合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表 編制方法 以合并資產(chǎn)負債表、合并利潤及利潤分配表為基礎編制：其編制方法與個別現(xiàn)金流量表相同 以個別現(xiàn)金流量表為基礎：其編制方法與合并資產(chǎn)負債表、合

19、并利潤及利潤分配表相同 以個別現(xiàn)金流量表為基礎編制的現(xiàn)金流量表由于其項目與資產(chǎn)負債表、利潤及利潤分配表沒有關系一般需單獨編制合并工作底稿。編制抵消分錄時，可按經(jīng)濟業(yè)務事項的內(nèi)容分別加以編制 應進行抵消的項目 1、當期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消 借：投資支付的現(xiàn)金 貸：吸收投資收到的現(xiàn)金 發(fā)行債券收到的現(xiàn)金 2、當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金的抵消： 借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金 貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 3、以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消： 借：支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金 貸：收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金 4、

20、當期銷售產(chǎn)品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消： 借；購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金（購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金） 貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 5、處置固定資產(chǎn)等收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金的抵消： 借；購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金 抵消分錄應注意的問題 母公司向子公司的投資應區(qū)別對待：購買子公司發(fā)行的股票（債券）應抵消。向少數(shù)股東購買視為現(xiàn)金流出，向少數(shù)股東出售視為現(xiàn)金流入；從證券市場購買視為現(xiàn)金流出，在證券市場出售視為現(xiàn)金流入。 子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流量需單獨反映：子公司的少數(shù)股東增加在子公司

21、的權(quán)益性投資在“子公司吸收少數(shù)股東權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金”；子公司的少數(shù)股東依法收回在子公司的權(quán)益性投資在“子公司減少注冊資本所支付給少數(shù)股東的現(xiàn)金”；子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利在“向少數(shù)股東分配股利或利潤所支付的現(xiàn)金” 例：a公司擁有b80%的股份，擁有c公司60%股份。 1）a以現(xiàn)金30萬元向c公司投資； 2）a發(fā)行債券100萬元，其中b公司購買200萬元，c購買80萬元； 3）b公司向投資者支付利潤90萬元，其中向a支付72萬元； 4）a向b公司支付債券利息4萬元，向c公司支付債券利息1.6萬元； 5） a向b公司銷售商品一批價款88萬元全部受到； 6）c公司以現(xiàn)金向a支付勞務款32萬

22、元。 抵消分錄： 1）借：投資支付的現(xiàn)金300 貸：吸收投資收到的現(xiàn)金 2）借：投資支付的現(xiàn)金280 貸：吸收投資收到的現(xiàn)金 3）借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金72 貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 4）借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金5.6 貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 5）借：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金88 貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 6）借：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金32 貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤在在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目下“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤”項目反映 報告期內(nèi)增減子公司在合并報表中報告期內(nèi)增減子公司在合并報表中的反映的反映 （一）合并資產(chǎn)負債表 1、增加子公司 同一控制下企業(yè)合并增加的：應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)