一般利潤分割法的實務(wù)探索與運用——基于N地A公司案例的分析

1、N地稅務(wù)機關(guān)在對轄區(qū) A公司進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查過程中,發(fā)現(xiàn)其與最終控股公司一一境外B公司在關(guān)聯(lián)購銷交易中對利?閏均有獨特奉獻,但A公司并未取得與其奉獻相稱的利潤.在合理確定關(guān)聯(lián)交易合并利潤的前提下,N地稅務(wù)機關(guān)采用一般利潤分割法,基于經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地原那么,結(jié)合實際情況并參考相關(guān)的收入、本錢、費用、資產(chǎn)、治理人員等因素,成功分析出了關(guān)聯(lián)交易各方對價值產(chǎn)生做出的奉獻,對A公司利潤分配不足情況進行了調(diào)整.這是該地區(qū)稅務(wù)機關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價案件中對一般利潤分割法的首次嘗試與成功運用.一、案件概況一根本案情 A公司成立于2005年4月,由境外B公司100%出資設(shè)立,主要生產(chǎn)高技術(shù)含量的特種工業(yè)用縫紉

2、機.A公司在2007年投產(chǎn)當(dāng)年即進入獲利年度,開始享受企業(yè)所得稅兩免三減半稅收優(yōu)惠政策.N地稅務(wù)機關(guān)在綜合分析 A公司2007年-2021年的經(jīng)營狀況時,發(fā)現(xiàn)企業(yè)在享受減免政策前后獲利能力發(fā)生了顯著變化,特別是 2021年度優(yōu)惠期結(jié)束后,利潤指標遂呈斷崖式下降,且此后盈利水平一直不高.在整體經(jīng)營模式未發(fā)生重大改變的情況下,A公司人為限制利潤水平的嫌疑較大,N地稅務(wù)機關(guān)故對其進行反避稅立案調(diào)查. 二功能風(fēng)險定位N地稅務(wù)機關(guān)通過會談咨詢、現(xiàn)場訪問、實地核實等手段,對A、B兩公司在整體關(guān)聯(lián)交易價值鏈上的功能風(fēng)險進行 了分析.在境外關(guān)聯(lián)交易中, A公司根據(jù)境外 B公司的訂單進行生產(chǎn),商品定價原那么和市

3、場客戶開拓均由B公司限制.因此, A公司主要履行加工 制造職能,承當(dāng)產(chǎn)能風(fēng)險、 質(zhì)保風(fēng)險及物流風(fēng)險, 可以被定義為一家承當(dāng)有限功能的合約制造商；B公司在關(guān)聯(lián)交易中主要承當(dāng)國際市場開拓、產(chǎn)品定價及經(jīng)營治理功能,并承當(dāng)市場需求變化、價格變動等風(fēng)險.在關(guān)聯(lián)交易價值鏈中,雙方共同創(chuàng)造了關(guān)聯(lián)交易的整體利潤.三利潤水平分析首先,N地稅務(wù)機關(guān)將 A公司產(chǎn)品銷售分為三個類型,即境內(nèi)非關(guān)聯(lián)銷售、境內(nèi)關(guān)聯(lián)銷售和境外關(guān)聯(lián)銷售,選取主營業(yè)務(wù)利潤率和完全本錢加成率作為分析指標,比對分析三種銷售類型的盈利水平是否存在差異.第一,比對分析全部關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的盈利水平,發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易的毛利率、 完全本錢加成率均遠低于非關(guān)

4、聯(lián)交易,差異率達10%以上；第二,比對分析境外關(guān)聯(lián)交易與境內(nèi)非關(guān)聯(lián)交易的盈利水平,發(fā)現(xiàn)境外關(guān)聯(lián)交易毛利率遠低于境內(nèi)非關(guān)聯(lián)交易,完全本錢加成率也存在極大差異,境外關(guān)聯(lián)交易盈利水平極其異常；第三,比對分析境外關(guān)聯(lián)交易與境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的盈利水平,發(fā)現(xiàn)在毛利率方面, 境外關(guān)聯(lián)交易也要低于境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易.綜上,在盈利水平方面,境外關(guān)聯(lián)交易境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易境內(nèi)非關(guān)聯(lián)交易,A公司通過境外關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤的行為極為明顯.關(guān)聯(lián)交易雙方對整體關(guān)聯(lián)交易創(chuàng)造的價值分配存在不公允的情況, A公司在整體關(guān)聯(lián)交易價值鏈水平上的利潤占比偏低. 其次,除固定本錢外,影響關(guān)聯(lián)交易利潤水平的重要因素之一是產(chǎn)品銷售價格,因此 N地稅務(wù)機關(guān)鎖

5、定 A公司2007年-2021年期間產(chǎn)品銷售價格,特別是境外關(guān)聯(lián)銷售價格,進行分析比對.他們從企業(yè)ERP系統(tǒng)中調(diào)取了境內(nèi)外銷售的同款產(chǎn)品進行價格比擬,產(chǎn)品選擇的根本原那么為：一是選取企業(yè)主打產(chǎn)品或根本產(chǎn)品,以防止特殊機型價格受制因素多,難以與市場價格比擬；二是選取境內(nèi)外銷售量較大的產(chǎn)品,以防止因銷量因素導(dǎo)致的價格不可比.比擬分析分兩組進行,一組比擬A公司產(chǎn)品銷往 B公司的關(guān)聯(lián)交易售價與銷往境內(nèi)總經(jīng)銷商的非關(guān)聯(lián)交易售價,發(fā)現(xiàn)除個別年度外,關(guān)聯(lián)交易售價均低于非關(guān)聯(lián)交易售價；另一組比擬 A公司產(chǎn)品銷往 B公司的關(guān)聯(lián)交易售價與銷往境內(nèi)第三方客戶的非關(guān)聯(lián)交易售價,發(fā)現(xiàn)在可比年度內(nèi)關(guān)聯(lián)交易售價全部低于非關(guān)

6、聯(lián)交易售價.通過上述分析比對,N地稅務(wù)機關(guān)認為 A公司通過境外關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤的嫌疑較大,決定對其進行特別納稅調(diào)整. 二、爭議焦點分析及處理結(jié)果一確認特別納稅調(diào)整的依據(jù)征納雙方爭議的焦點首先在于是否需要進行特別納稅調(diào)整.納稅人認為,其沒有主觀意愿侵蝕境內(nèi)稅基.由于世界經(jīng)濟仍處于國際金融危機后的深度調(diào)整期,國內(nèi)經(jīng)濟增長持續(xù)放緩, 服裝、制鞋等下游行業(yè)需求緊縮,導(dǎo)致工業(yè)縫紉機行業(yè)整體表現(xiàn)不佳.目前,縫制機械行業(yè)的競爭呈現(xiàn)多元化特征,A公司走高品質(zhì)產(chǎn)品路線, 堅持專業(yè)化經(jīng)營和差異化開展,但本錢較高,開展日漸艱難.因此,利潤率水平表現(xiàn)不佳并不是關(guān)聯(lián)交易存在不公允現(xiàn)象,而是市場因素導(dǎo)致的稅務(wù)機關(guān)那么認為

7、,從關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)流程來看, A公司的境外關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)主要與 B公司有關(guān),B公 司將A公司產(chǎn)品銷往境外非關(guān)聯(lián)第三方,因此關(guān)聯(lián)交易利潤鏈條主要集中在A公司和B公司之間.從功能定位來看,A公司主要承當(dāng)制造功能, B公 司主要承當(dāng)研發(fā)、 市場營銷和客戶維護功能,因此從整體交易流程看, 兩者功能密不可分.根據(jù) BEPS行動方案所倡導(dǎo)的利潤應(yīng)在經(jīng)濟活動發(fā)生地和 價值創(chuàng)造地征稅的根本原那么, A公司應(yīng)該考慮到根據(jù)自身功能和使用生產(chǎn)要 素做出的奉獻,在關(guān)聯(lián)交易合并利潤分割時,獲得本公司應(yīng)分得的合理利潤.但從財務(wù)指標分析來看, A公司并沒有在關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)有的利潤,故應(yīng)按一定方法予以調(diào)整.征納雙方通過屢次溝通磋商,最

8、終納稅人同意進行納稅調(diào)整.二選擇特別納稅調(diào)整的方法爭議焦點之二在于選擇適用哪種特別納稅調(diào)整方法.第一,A公司銷售給非關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品與銷售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品在類型、數(shù)量、交易條件、貨款回收、售后效勞方面均 不具有可比性.因此,產(chǎn)品的非關(guān)聯(lián)交易價格不能作為可比非受控價格來驗 證A公司關(guān)聯(lián)交易的定價,即可比非受控價格法不適用.第二,由于關(guān)聯(lián) 方B公司并非純粹的銷售企業(yè),其銷售的商品既有從A公司購入的,又有自行生產(chǎn)的,而且兩種不同來源的商品型號不相同；同時,A公司負責(zé)產(chǎn)品制造和銷售的并不是同一個分公司.因此,再銷售價格法也不適用. 第三,由于A公司在對關(guān)聯(lián)企業(yè)和非關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)中,期間費用差異較大,因此

9、本錢加成法不適用. 第四,在采用交易凈利潤法對關(guān)聯(lián)交易進行分析和測算時,由于A公司產(chǎn)品獨特性較強、 技術(shù)含量較高且根據(jù)客戶需求定制,其附加值與普通設(shè)備區(qū)別較大,在BvD數(shù)據(jù)庫中未能找到足夠數(shù)量的相對可比上市公司,因此,該方法也不適用.綜合上述因素,N地稅務(wù)機關(guān)與納稅人屢次溝通談判,最終決定采用一般利潤分割法對A公司和B公司的關(guān)聯(lián)交易合并利潤進行測算,以各自承當(dāng)?shù)墓δ芎瓦\用的生產(chǎn)要素為依據(jù)劃分利潤奉獻率,再根據(jù)各自的奉獻將合并利潤進行合理分配.三計算過程及調(diào)整結(jié)果爭議焦點之三在于計算調(diào)整數(shù)額的具體過程.經(jīng)雙方屢次協(xié)商,N地稅務(wù)機關(guān)最終將利潤分割法的運用分為以下三個步驟：一是計算合并利潤；二是根據(jù)

10、功能要素對合并利潤進行劃分；三是合并利潤分配的合理性測算及調(diào)整.1.計算合并利潤N地稅務(wù)機關(guān)首先對企業(yè)申報的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)的拆分情況進行核實,核實后的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)拆分遵循以下原那么：一是依據(jù)本錢將關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)進行拆分,防止了因關(guān)聯(lián)銷售定價帶來數(shù)據(jù)拆分的不準確性；二是數(shù)據(jù)的溯源性拆分, 主要是將可以追溯到受益方的費用予以確認,無法追溯的再根據(jù)本錢比例進行拆分,最大限度保證關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)經(jīng)營數(shù)據(jù)的合理性.在合理拆分關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)的根底上,N地稅務(wù)機關(guān)著手計算合并利潤.計算合并利潤的總原那么是以銷往市場第三方的有形資產(chǎn)作為合并利潤計算基數(shù).首先,以B公司銷售A公司產(chǎn)品給境外第三方的銷售額作為合并銷售收

11、入；其次,以B公司采購的A公司產(chǎn)品中當(dāng)年外銷給第三方的數(shù)量占比作為調(diào)整比率,計算合并銷售本錢；最后,對 B公司外銷期間費用進行采集,根據(jù)調(diào)整比率對A公司期間費用進行調(diào)整作為合并費用,得出關(guān)聯(lián)交易合并利潤.2.根據(jù)功能要素對合并利潤進行劃分關(guān)聯(lián)交易合并利潤確定后,將根據(jù)雙方的貢獻比例分配各自應(yīng)得的利潤.決定利潤奉獻比例的功能要素從以下兩個方面考量：一是功能要素的選擇, 分別為研發(fā)、制造、營銷、治理功能和資產(chǎn),根本涵蓋整條業(yè)務(wù)鏈,并反映出雙方承當(dāng)?shù)闹饕毮芎惋L(fēng)險；二是功能要素權(quán)重配比,稅企雙方一致認為五項功能要素在價值鏈上同等重要,共同形成合并利潤,因此權(quán)重配比各占 20% ,防止因地域因素造成的

12、價值奉獻差異.3.合并利潤分配的合理性測算及調(diào)整通過對關(guān)聯(lián)交易合并利潤進行分割測算,N地稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn) A公司在調(diào)查期間2007年-2021年未獲得應(yīng)有利潤回報,決定對該局部予以調(diào)整.稅企雙方經(jīng)屢次談判溝通,A公司最終調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額3900余萬元,補繳企業(yè)所得稅976余萬元,加收利息 260余萬元.三、啟示本案中,N地稅務(wù)機關(guān)探索性地運用一般利潤分割法,通過合理確認關(guān)聯(lián)交易合并利潤,結(jié)合關(guān)聯(lián) 交易各方功能風(fēng)險定位和生產(chǎn)要素設(shè)置權(quán)重配比,根據(jù)各自奉獻比例對關(guān) 聯(lián)交易合并利潤進行合理分割.該方法豐富了稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法 的利用廣度,開拓性地建立起一整套嚴密計算步驟,填補了 N地一般

13、利潤分割法實務(wù)應(yīng)用空白,既為今后該類型案件反避稅調(diào)查提供了切實可行的調(diào)整思路和做法,也為反避稅工作提供了諸多啟示.一運用 汾值創(chuàng)造地征稅等國際新規(guī)那么維護中國稅收權(quán)益相較于超額利潤分割法,一股利潤分割法突破了僅對無形資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)勞務(wù)等關(guān)聯(lián)交易類型的利潤分割,轉(zhuǎn)而對有形資產(chǎn)所有權(quán)關(guān)聯(lián)購銷交易的利潤分割進行了探索性測試.該方法在堅持獨立交易原那么的根底上,不但考慮了關(guān)聯(lián)交易各方的風(fēng)險程度,還分析了各方的功能定位、資產(chǎn)使用情況等綜合因素, 最終合理確定關(guān)聯(lián)交易各方的利潤.其優(yōu)點在于可以解決集團成員間高度整合的關(guān)聯(lián)交易的合理性問題,破解交易各方無法取得可比交易信息的難點.更重要的是,其適用表達了利潤應(yīng)在

14、經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的根本原那么,這也是中國稅務(wù)機關(guān)的一貫主張.因此,在國內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域, 主管稅務(wù)機關(guān)在特別納稅調(diào)查調(diào)整中應(yīng)樹立起多用、善用國際新規(guī)那么的前瞻意識,充分表達成本節(jié)約、市場溢價等因素在價值創(chuàng)造中的奉獻,代表開展中國家維護自身稅收權(quán)益. 二從理論和實踐兩個層面豐富完善一般利潤分割法的具體運用從目前我國的法律規(guī)定來看,涉及一般利潤分割法的內(nèi)容不夠詳實,實踐應(yīng)用層面也剛起步.故第一,需從理論層面研究深化、完善豐富相關(guān)法律法規(guī),解決適用理論依據(jù)不夠充分、適用條件及利潤分割因子不夠明確、調(diào)整計算思路不夠詳盡等難題.第二,在實踐層面稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極探索操作性較強的量化分析方法,建立科學(xué)得當(dāng)?shù)牧炕治鲶w系,逐步完善量化分析技術(shù)細節(jié),應(yīng)用價值創(chuàng)造地原那么對超額利潤進行合理分配.第三,應(yīng)積累工案一行業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價數(shù)據(jù),盡快搭建案例指導(dǎo)庫,增強實踐指引.特別納稅調(diào)整應(yīng)在深度剖析典型案例的根底上,運用大數(shù)據(jù)手段,挖掘標的企業(yè)背后隱藏的規(guī)律, 不但從行業(yè)開展趨勢的角度,還要從核心驅(qū)動因子、 價值鏈流向、運作模式等方面,不斷構(gòu)建多維度的行業(yè)綜合模型,建立起工案一行業(yè)的覆蓋模式,為今后從該行業(yè)篩選特別納稅調(diào)整案源和反避稅調(diào)查提供數(shù)據(jù)支撐.三建立健全立體式的反避稅防控體系從本案以及近年來發(fā)現(xiàn)的避稅案件來看,為追求利潤最大化、 稅負最小化的目標,一些跨國企業(yè)不斷翻新把戲