《高級財務(wù)會計》第一階段導(dǎo)學(xué)重點

1、高級財務(wù)會計第一階段導(dǎo)學(xué)重點第一階段包括四個章節(jié)：第一章 企業(yè)合并會計第1章 合并財務(wù)報表購并日的合并財務(wù)報表第2章 合并財務(wù)報表購并日后的合并財務(wù)報表第四章 合并財務(wù)報表企業(yè)集團內(nèi)部交易項目的抵消具體學(xué)習(xí)重點如下：第一章 企業(yè)合并會計一、 導(dǎo)學(xué)大綱1企業(yè)合并會計概述（1）企業(yè)合并現(xiàn)狀i.了解美國企業(yè)發(fā)展歷史上的五次購并浪潮ii.中國企業(yè)并購的狀況（2） 企業(yè)合并的定義（3） 企業(yè)合并的類型（4） 企業(yè)合并的會計問題i.合并過程的會計處理ii.合并以后的會計處理2 同一控制下企業(yè)合并的會計處理權(quán)益結(jié)合法（1） 權(quán)益結(jié)合法的概念和特點（2） 權(quán)益結(jié)合法的會計處理3 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

2、購買法（1）購買法的概念和特點（2）購買法的會計處理4.購買法和權(quán)益結(jié)合法的對比二、 導(dǎo)學(xué)重點、難點講解1 企業(yè)合并的定義國際準則：企業(yè)合并是將單獨的主體或業(yè)務(wù)集合成一個報告主體。我國會計準則（2006）：企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并成一個報告主題的交易或事項。2是否形成企業(yè)合并的判斷關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生以后，一方是否能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關(guān)系，是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。3. 企業(yè)合并的類型（1） 按企業(yè)合并的方式劃分吸收合并、新設(shè)合并、控股合并（我們主要探討的）（2） 按企業(yè)合并所涉及的行業(yè)劃分橫向合并、縱向合并、混合合并（3） 按我國企業(yè)會計準

3、則的分類同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并i.同一控制下的企業(yè)合并：同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的企業(yè)合并。理解要點及處理原則：對于同一控制下的企業(yè)合并，可將其看做是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，原因在于從最終控制方的角度來看，該類企業(yè)合并一定程度上并不會造成構(gòu)成企業(yè)集團整體的經(jīng)濟利益流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化。有關(guān)交易事項不能作為出售或購買來處理。 對于同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自少數(shù)股東手中購買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進行相關(guān)的處理：(1)

4、合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)和負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化，因此，即便是在合并過程中，取得的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間存在差額，同一控制下的企業(yè)合并中一般也不產(chǎn)生新的商譽因素，即不確認新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認。(2)合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)和負債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一

5、會計政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn)和負債的賬面價值進行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn)和負債的入賬價值。進行上述調(diào)整的一個基本原因是將該項合并中涉及的合并方及被合并方作為一個整體對待，對于一個完整的會計主體，其對相關(guān)交易和事項應(yīng)當(dāng)采用相對統(tǒng)一的會計政策，在此基礎(chǔ)上反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。(3)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響企業(yè)合并當(dāng)期的利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。同一控制下的企業(yè)合并，本質(zhì)上不作為購買，而是兩個或多個會計主體權(quán)益的整合。合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對

6、于所放棄價值量之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。(4)對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計算。ii.非同一控制下的企業(yè)合并：同一控制下的企業(yè)合并情況以外的其他的企業(yè)合并。4. 企業(yè)合并涉及的會計問題企業(yè)合并涉及的會計問題有：合并過程的會計處理以及合并以后的會計處理i.合并過程的會計

7、處理同一控制下控股合并：使用權(quán)益結(jié)合法非同一控制下的控股合并：使用購買法Ii.合并以后的會計處理主要是合并財務(wù)報表如何編制的問題5. 同一控制下企業(yè)合并的會計處理權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法：與購買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權(quán)相對不變。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的

8、利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。權(quán)益結(jié)合法僅適用于以股權(quán)相交抽象的合并業(yè)務(wù)，而且賬面上不確認商譽。6. 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理購買法購買法：按公允價值計量并入凈資產(chǎn)，并確認商譽是購買法的主要特點，但除此之外，還具有如下特點：1合并時發(fā)生的相關(guān)費用，應(yīng)當(dāng)分別處理：若以發(fā)行股票為代價合并其他企業(yè)，股票的登記和發(fā)行費用應(yīng)當(dāng)直接沖銷股票的公允價值，即減少超面值繳入資本；法律費、咨詢費和傭金等直接費用確認為當(dāng)期費用；其他間接費用確認為當(dāng)期費用。2購買企業(yè)的利潤包括當(dāng)年本身實現(xiàn)的利潤以及被并企業(yè)合并后所實現(xiàn)的利潤。3購買企業(yè)的留存利潤有可能因合并而減少，但不能增加；被并企業(yè)的留存利潤也不

9、能轉(zhuǎn)入購買企業(yè)。7.購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較差別主要體現(xiàn)在以下幾點：（1） 在企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會計處理中是否產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)，即對被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債是按其賬面價值入賬，還是按其公允價值入賬，即對取得資產(chǎn)和負債的計價基礎(chǔ)不同。（2） 購買法下合并企業(yè)的收益包括當(dāng)年本身實現(xiàn)的收益以及合并后被并企業(yè)所實現(xiàn)的收益；權(quán)益結(jié)合法下參與合并企業(yè)的整個年度的損益均應(yīng)包括在合并后的企業(yè)中。（3） 購買法下實施合并企業(yè)的留存收益可能因為合并而減少，但不能增加，被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入實施合并的企業(yè)；權(quán)益結(jié)合法下，參與合并企業(yè)整個年度的留存收益均轉(zhuǎn)入合并后企業(yè)，不會影響可用于股利分配的數(shù)額。（4） 購買法下，

10、因為其他參與合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債已經(jīng)按照公允價值計價，不需要對其賬面價值進行調(diào)整；權(quán)益結(jié)合法下，若參與合并企業(yè)的會計方法不一致，應(yīng)予以追溯調(diào)整，并重新編制前期財務(wù)報表。購買法與權(quán)益結(jié)合法的主要差異主要差異點權(quán)益結(jié)合法購買法所并入凈資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)原始賬面價值公允價值是否確認商譽不確認在合并資產(chǎn)負債表上確認為資產(chǎn)，期末根據(jù)資產(chǎn)減值會計準則要求確認其價值變動合并當(dāng)年所并入的被購并企業(yè)利潤的起始時點期初為起始時點，包括了整個會計年度實現(xiàn)的利潤以合并日為起始點，不包括合并日前的利潤被并入企業(yè)的資本公積和留存收益轉(zhuǎn)入母公司資產(chǎn)負債表在編制合并資產(chǎn)負債表時予以抵消第二章 合并財務(wù)報表購并日的合并財務(wù)報表一、

11、導(dǎo)學(xué)大綱1合并財務(wù)報表的合并理論（1）所有權(quán)理論（2）實體理論（3）母公司理論2.合并日合并資產(chǎn)負債表的編制（1）非同一控制下控股合并日合并財務(wù)報表的編制（2）同一控制下控股合并日合并財務(wù)報表的編制二、導(dǎo)學(xué)重點、難點講解1合并財務(wù)報表的合并理論（1）所有權(quán)理論（不常用）（2）實體理論（目前我國除商譽以外都采用）（3）母公司理論（商譽采用）2. 控制的定義 控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力?？刂仆ǔ＞哂腥缦绿卣鳎海?） 控制的主題是唯一的，不是兩方或多方。即對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議，付

12、諸于被投資單位執(zhí)行。（2） 控制的內(nèi)容是被控制方的財務(wù)和經(jīng)營政策，這些財務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。（3） 控制的目的是為了獲取經(jīng)濟利益，包括為了增加經(jīng)濟利益、維持經(jīng)濟利益、保護經(jīng)濟利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。（4） 控制的性質(zhì)是一種權(quán)力或法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。3. 確定合并范圍時應(yīng)考慮的特殊問題下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財務(wù)報表的合并范圍（1） 已宣告被清理整頓的原子公司。（2） 已宣告破產(chǎn)的原子公司。（3） 母公司不能控制的其他被投資單位。4. 合并財務(wù)報表的編制程序（1） 編制合并財務(wù)報表工作底稿（2）

13、將個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿（3） 編制調(diào)整、抵消分錄（4） 計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額（5） 填列生成合并財務(wù)報表注意：對于（3），編制合并財務(wù)報表中涉及的調(diào)整、抵消分錄，是在合并財務(wù)報表工作底稿中進行的，并不實際記錄到母、子公司的賬簿中。在合并工作底稿中編制調(diào)整抵消分錄時，借記或貸記的均為合并財務(wù)報表的基本構(gòu)成項目，而不是具體的會計科目，也不是合并財務(wù)報表的中間指標(biāo)。5. 控制權(quán)取得日，合并方或購買方應(yīng)當(dāng)編制合并資產(chǎn)負債表。注意：我們一般對于同一控制下的企業(yè)合并母公司稱為合并方，而對非同一控制下的企業(yè)合并母公司稱為購買方。6. 非同一控制下控股合并日合并財務(wù)報表的編制母公司應(yīng)

14、按購買法編制合并資產(chǎn)負債表。合并資產(chǎn)負債表是以母公司和納入合并范圍的子公司的個別資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，通過在合并資產(chǎn)負債表工作底稿中對購買日子公司所有者權(quán)益進行相應(yīng)的調(diào)整、抵消后合并編制。一是編制合并合并資產(chǎn)負債表工作底稿，將合并范圍內(nèi)母子公司的個別報表金額，過入工作底稿； 二是對子公司個別財務(wù)報表進行調(diào)整，將購買日子公司個別資產(chǎn)負債表調(diào)整為以公允價值為基礎(chǔ)計量的資產(chǎn)負債表； （注意：只在合并底稿中的調(diào)整、抵消欄進行，并不對子公司報表進行調(diào)整）三是對購買日存在的母子公司之間的債權(quán)債務(wù)予以抵消，并通過編制調(diào)整、抵消分錄對子公司調(diào)整后的所有者權(quán)益進行處理； 四是將上述調(diào)整、抵消分錄過入合并工作底稿的調(diào)

15、整、抵消欄之后，對合并資產(chǎn)負債表的基本構(gòu)成項目逐行加總，得出合并資產(chǎn)負債表格基本構(gòu)成項目合并數(shù)，最終得出合并資產(chǎn)負債表所有項目數(shù)額。7. 同一控制下控股合并日合并財務(wù)報表的編制第三章 合并財務(wù)報表購并日后的合并財務(wù)報表一、導(dǎo)學(xué)大綱1.長期股權(quán)投資的會計處理方法i.長期股權(quán)投資的初始計量ii.長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（成本法與權(quán)益法）2.購并日后的合并財務(wù)報表編制i.合并后第一年合并財務(wù)報表的編制方法ii.合并后第二年合并財務(wù)報表的編制方法二、導(dǎo)學(xué)重點、難點講解一、長期股權(quán)投資的初始計量長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。

16、（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。（2） 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購買日的公允價值計量。基于上述原則，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。（1）企業(yè)合并成本合并成本支付價款或付出資產(chǎn)的（含稅）公允價值發(fā)生或承擔(dān)的負債的公允價值發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值（2）付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額的處理采用非同一

17、控制下的企業(yè)控股合并時，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，分別不同情況：合并對價為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。合并對價為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。合并對價為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。合并對價為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價值確認其他業(yè)務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。（3）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認為商譽?？毓珊喜⒌那闆r下，該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予

18、列示的商譽。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。事項同一控制下非同一控制下初始計量按照享有被合并方所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值的份額，確認長期股權(quán)投資按公允價值（合并成本），確認長期股權(quán)投資支付對價的差額支付對價的賬面價值與長期股權(quán)投資的差額計入資本公積、留存收益等付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入損益 發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費用應(yīng)當(dāng)計入

19、權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認金額商譽不會產(chǎn)生新的商譽可能會產(chǎn)生新的商譽（三）不形成控股合并的長期股權(quán)投資1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。3.投資者投入的長期股權(quán)投資應(yīng)

20、當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。2、 長期股權(quán)投資的后續(xù)計量成本法、權(quán)益法（一）知識點：長期股權(quán)投資的成本法核算1.適用范圍：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，即對子公司的長期股權(quán)投資；2.成本法的會計處理：成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，按享有的部分確認為當(dāng)期投資收益。借：應(yīng)收股利    貸：投資收益投資企業(yè)在確認應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。（二）知識點：長期股權(quán)投資權(quán)益法

21、核算1.適用范圍：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，即權(quán)益法適用于：對聯(lián)營企業(yè)投資；對合營企業(yè)投資。2.會計處理：初始投資成本的調(diào)整。投資單位取得長期股權(quán)投資后，被投資單位實現(xiàn)盈利或是發(fā)生虧損，直接反映為其所有者權(quán)益的增加或者減少，此時，投資單位應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額（法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外），確認為投資收益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。具體分錄為：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整    貸：投資收益或做相反分錄。被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利的處理投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或

22、利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認的損益調(diào)整部分，應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。借：應(yīng)收股利    貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整被投資單位實現(xiàn)的其他綜合收益投資企業(yè)應(yīng)該按照被投資單位實現(xiàn)的其他綜合收益中應(yīng)享有的份額調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。借：長期股權(quán)投資其他綜合收益    貸：其他綜合收益被投資單位實現(xiàn)除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動（資本公積的變動）因增資擴股而增加的資本溢價等，投資企業(yè)應(yīng)按享有的份額，調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資賬面價值，并增加

23、或減少資本公積（其他資本公積）。借：長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動    貸：資本公積其他資本公積或做相反分錄。成本法和權(quán)益法的會計處理區(qū)別業(yè)務(wù)成本法權(quán)益法對初始投資成本的調(diào)整×（不編制會計分錄）借：長期股權(quán)投資-成本貸：營業(yè)外收入被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤×借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整貸：投資收益被投資企業(yè)發(fā)生超額虧損×借：投資收益貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整長期應(yīng)收款預(yù)計負債被投資企業(yè)宣告分配的現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利貸：投資收益借：應(yīng)收股利貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整被投資單位因其他綜合收益變動×借：長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動貸：資本公積被

24、投資企業(yè)宣告分配的股票股利× ×被投資企業(yè)提取盈余公積××被投資單位以股本溢價轉(zhuǎn)增股本××被投資單位以稅后利潤補虧××被投資單位以盈余公積金彌補虧損 ××3、 控制權(quán)取得日后的合并財務(wù)報表內(nèi)容 在母公司取得子公司控制權(quán)之后的各個會計期間，無論母、子公司之間關(guān)系的形成是源于同一控制下的企業(yè)合并，還是源于非同一控制下的企業(yè)合并，母公司都要編制合并綜合收益表、合并所有者權(quán)益變動表、合并資產(chǎn)負債表及合并現(xiàn)金流量表。 而在編制的過程中，除了合并現(xiàn)金流量表之外，其他的三張表不能割裂起來，應(yīng)一并處理。第四章

25、合并財務(wù)報表企業(yè)集團內(nèi)部交易項目的抵消一、導(dǎo)學(xué)大綱1.企業(yè)集團內(nèi)部交易概述（1）企業(yè)交易概述（2）集團內(nèi)部交易及其種類2.內(nèi)部存貨交易的抵消（1）報告當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部存貨交易抵消（2）以前期間發(fā)生的內(nèi)部存貨交易的抵消（3）對內(nèi)部存貨交易涉及的存貨跌價準備的抵消3.內(nèi)部長期資產(chǎn)交易的抵消（1）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)的抵消（2）無形資產(chǎn)內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的抵消4.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目的抵消二、導(dǎo)學(xué)重點、難點講解1.企業(yè)交易的分類站在集團的角度來看，企業(yè)的交易可以分為以下三種情況：（1） 集團外部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項（2） 企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項（3） 集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項2. 集團內(nèi)部交易的含義和分類集團內(nèi)部交易，是指企業(yè)

26、集團內(nèi)部母公司與其子公司之間，以及集團內(nèi)各子公司之間發(fā)生的各類交易事項。（1） 按集團內(nèi)部交易涉及的范圍分類：狹義的集團內(nèi)部交易，廣義的集團內(nèi)部交易。（2） 按集團內(nèi)部交易是否涉及損益分類：不涉及損益的集團內(nèi)部交易、涉及已實現(xiàn)損益的集團內(nèi)部交易、涉及未實現(xiàn)損益的集團內(nèi)部交易。（3） 按集團內(nèi)部交易的方向分類：順流交易、逆流交易、水平交易。（4） 按集團內(nèi)部交易發(fā)生的時間分類：以前期間發(fā)生的內(nèi)部交易、本期發(fā)生的內(nèi)部交易。（5） 按集團內(nèi)部交易的內(nèi)容分類：內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易等。3.常見的母子公司之間的內(nèi)部抵消事項概述母公司和子公司之間發(fā)生的業(yè)務(wù)放在整

27、個企業(yè)集團的角度看，實際相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，沒有發(fā)生損益，而在各自的財務(wù)報表中分別確認了損益;在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)該編制調(diào)整分錄和抵銷分錄將有關(guān)項目的影響予以抵銷。首先總結(jié)一下常見的母子公司之間的內(nèi)部抵銷事項(一)與母公司對子公司長期股權(quán)投資項目直接有關(guān)的抵銷處理1、母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的調(diào)整和抵銷2、母公司內(nèi)部投資收益與子公司期初、期末未分配利潤及利潤分配項目的抵銷(二)與企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目有關(guān)的抵銷處理1、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;持有至到期投資與應(yīng)付債券投資;其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款2、內(nèi)部利

28、息收入與利息支出的抵銷(三)與企業(yè)集團內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)有關(guān)的抵銷處理1、內(nèi)部商品交易：內(nèi)部銷售收入與存貨中包括的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷2、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易：內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)原值和累計折舊、攤銷中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷(四)與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的減值準備的抵銷因內(nèi)部購銷和內(nèi)部利潤導(dǎo)致壞賬準備、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等計提減值準備的抵銷4.下面重點分析調(diào)整分錄的編制（以內(nèi)部投資的抵消和存貨交易的抵消為例）一、內(nèi)部投資的抵銷(一)母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷1、對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整長期股權(quán)投資有兩種類型，同一控制下企業(yè)合并取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并取得

29、的子公司。對于第一種情況不需要將子公司的個別財務(wù)報表調(diào)整為公允價值反映的財務(wù)報表，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響即可。對于第二種情況即非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司應(yīng)該以購買日的公允價值為基礎(chǔ)，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。調(diào)整步驟包括：(1)以合并日為基礎(chǔ)確認被合并方資產(chǎn)負債公允價值和合并商譽。注意調(diào)整賬面價值與公允價值的差額(2)按權(quán)益法對被投資方凈利潤作出調(diào)整，按調(diào)整后的凈利潤確認成本法與權(quán)益法的投資收益差額借：長期股權(quán)投資貸：投資收益(3)收到現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資(4)子公司除凈損益外的所有者權(quán)益的其他變動借(或貸)：長期股權(quán)投資貸(或借)：資本公積其他

30、資本公積2、長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理從企業(yè)集團整體來看，母公司對子公司的長期股權(quán)投資相當(dāng)于母公司將資本劃撥下屬核算單位，不引起集團資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的增減變動。對于母公司而言，一方面反映為其他資產(chǎn)的減少(比如銀行存款)一方面反映為長期股權(quán)投資的增加，簡化的會計分錄就是：借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款對于子公司而言，一方面增加資產(chǎn)、一方面作為實收資本，在存續(xù)期間還涉及股東權(quán)益的增減變動，簡化的會計分錄是：借：銀行存款貸：所有者權(quán)益(股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤)因此,要抵銷母、子公司有關(guān)長期股權(quán)投資這一事項的影響，只需要借：子公司所有者權(quán)益貸：長期股權(quán)投資這樣處理，有兩

31、個問題：(1)母公司對子公司的控股不一定是100%，假設(shè)擁有子公司80%的股權(quán)，即子公司所有者權(quán)益中20%部分不是屬于母公司，上述這一會計分錄肯定不平，補上 “少數(shù)股東權(quán)益”即可。分錄變成：借：子公司所有者權(quán)益貸：母公司長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益(2)商譽的問題。在初始投資時，母公司的長期股權(quán)投資初始成本不一定與應(yīng)享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額一致，如果母公司長期股權(quán)投資初始成本大，前期處理是視同商譽，不作調(diào)整;如果母公司長期投資初始成本小，其差額作為營業(yè)外收入處理。由于商譽摻和進來，上面的分錄又不平了，貸方金額比借方金額會大，借方將初始確認的商譽添上即可。分錄就變成：借：子公司所有

32、者權(quán)益商 譽貸：母公司長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理借：股本資本公積年初本年盈余公積年初本年未分配利潤年末商 譽貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益說明：所有者權(quán)益分年初、本年單列，是為了編制所有者權(quán)益變動表的需要，實際年初+本年數(shù)就是年末數(shù)。(二)母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷子公司持續(xù)經(jīng)營過程中的利潤按持股比例計算就形成母公司的投資收益。如果將母子公司作為一個整體來看，就沒有所謂的投資收益，而應(yīng)將子公司的營業(yè)收入、營業(yè)成本和期間費用視為母公司的營業(yè)收入、營業(yè)成本和期間費用來看。所以在編制合并會計報表時，應(yīng)該將對子公司長期股權(quán)投資的投資收益予以抵銷。從子公司角

33、度看，本年實現(xiàn)利潤有三個去向：提取盈余公積、對所有者的分配、未分配利潤，這三個部分也要予以抵銷。抵銷分錄為：借：投資收益貸：提取盈余公積對所有者的分配未分配利潤和前面所涉及的問題一樣，利潤中還有少數(shù)股東應(yīng)享有的部分，借方加上“少數(shù)股東權(quán)益”;其次，為編制所有者權(quán)益變動表，未分配利潤應(yīng)該分解為“年末”、“年初”，也可以看做是對長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄的說明。調(diào)整之后的分錄變?yōu)椋航瑁和顿Y收益少數(shù)股東權(quán)益未分配利潤年初貸：提取盈余公積對所有者的分配未分配利潤年末其次,連續(xù)編制合并財務(wù)報表情況下，應(yīng)怎樣編制調(diào)整分錄?假如2007年某集團公司編制了涉及長期股權(quán)投資的合并財務(wù)報表，這一事件

34、是連續(xù)的，2008年連續(xù)編制合并財務(wù)報表。2007年編制合并報表時根據(jù)調(diào)整分錄把涉及項目的期末余額都進行了調(diào)整;2008年編制的合并財務(wù)報表是根據(jù)2008年母公司、子公司的單獨財務(wù)報表編制的，它們的期初數(shù)并沒有根據(jù)2007年編制合并報表時的調(diào)整數(shù)進行調(diào)整，也就是說我們得到的資料中2008年期初數(shù)和2007年期末數(shù)是不一致的，那么在編制報表前應(yīng)該把它們調(diào)整一致。怎么調(diào)呢?很簡單。把2007年的調(diào)整分錄照抄下來，只是將涉及利潤的部分替換為“未分配利潤年初”。這樣調(diào)整后的期初、期末余額是一致的，再根據(jù)本年發(fā)生的事項做正常的調(diào)整分錄即可。二、存貨內(nèi)部交易的抵銷這里討論的問題是買賣雙方都將交易資產(chǎn)視為存貨的情況。(一)當(dāng)年購入的情況例:母公司將成本為80萬元的存貨出售給子公司，價格100萬元。母公司確認收入100萬元、成本80萬元，子公司確認存貨100萬元。但站在集團整體角度，集團內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部的物資調(diào)撥活動，不應(yīng)該確認收入、成本，也不能確認存貨價值中虛增的20萬元，虛增的20萬元實質(zhì)是“存貨價值中包含的未實