企業(yè)會計準(zhǔn)則合營安排2

1、4 / 5企業(yè)會計準(zhǔn)則第 40 號合營安排講解二、合營安排分類原則 合營方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)確定合營安排的分類。 對權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行評價時應(yīng)當(dāng)考慮該安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合同條款等因素。（第十條 ） 合營安排是為不同目的而設(shè)立的（例如，參與方為了共同承擔(dān)成本和風(fēng)險，或 者參與方為了獲得新技術(shù)或新市場） , 可以釆用不同的結(jié)構(gòu)和法律形式。 一些安排不 要求采用單獨主體的形式開展其活動 , 另一些安排則涉及構(gòu)造單獨主體 . 在實務(wù)中， 主體可以從合營安排是否通過單獨主體達(dá)成為起點，判斷一項合營安排是共同經(jīng)營 還是合營企業(yè)。1、單獨主體單獨主體 , 是指具有單獨可辨認(rèn)的財務(wù)

2、架構(gòu)的主體， 包括單獨的法人主體和不具 備法人主體資格但法律所認(rèn)可的主體。單獨主體并不一定要具備法人資格，但必須 具有可單獨辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、財務(wù)安排和會計記錄，并且具有一定 法律形式的主體， 構(gòu)成法律認(rèn)可的單獨可辨認(rèn)的財務(wù)架構(gòu) . 合營安排最常見的形式包 括有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、合作企業(yè)等。某些情況下，信托、基金也可被視為單 獨主體。2、合營安排未通過單獨主體達(dá)成 當(dāng)合營安排未通過單獨主體達(dá)成，該合營安排就是共同經(jīng)營，在這種情況下， 合營方通常通過相關(guān)約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債 的義務(wù)，同時 , 享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔(dān)相應(yīng)費用的責(zé)任 , 因此該合

3、營安排應(yīng)當(dāng) 劃分為共同經(jīng)營?！纠?】A公司、B公司、關(guān)于該安排的相關(guān)活動的決策均需司負(fù)責(zé)生產(chǎn)并安裝機車發(fā)動機，并進(jìn)行組裝； A公司、B公司、成本等；機車實現(xiàn)對外銷售后，C 公司建立了一項共同制造汽車的安排。協(xié)議約定:A公司、B公司、C公司一致同意才能做出；A公B 公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)汽車車身 ,C 公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)其他部件1/3 。C 公司負(fù)責(zé)各自部分的成本費用，如人工成本、生產(chǎn)A公司、B公司、C公司各自獲得銷售收入的根據(jù)上述原則，該安排首先是“合營安排”, 其次是“共同經(jīng)營”【例8】A公司、B公司、C公司各自購買了一棟酒店式公寓的部分房屋產(chǎn)權(quán),分別占該公寓房屋總面積的30%、 30、 40 ，并將該酒店

4、式公寓用于出租. 協(xié)議約 定：關(guān)于該酒店式公寓的相關(guān)活動，如物業(yè)管理公司的任免、資本性支出、重要的租賃協(xié)議的簽訂等，必須由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出；該酒店式公寓的相關(guān)費用和營運債務(wù)由A公司、B公司、C公司按照產(chǎn)權(quán)比例分擔(dān)；租金收益在A公司、B公司、C公司之間按比例分配。該安排為合營安排。該合營安排并未通過單獨主體達(dá)成， 因此該合營安排不可能是合營企業(yè) ， 只可能是共同經(jīng)營 . 同時， A 公司、 B 公司、 C 公司直接擁有該酒店式公寓的產(chǎn)權(quán)，并按照產(chǎn)權(quán)比例承擔(dān)債務(wù)、 分享收入、分擔(dān)成本，也表明該合營安排是共同經(jīng)營.如果合營安排未通過單獨主體達(dá)成 ， 則該合營安排必然為共同經(jīng)營。

5、 因為在這種情況下， 沒有一個單獨主體能夠使得參與方直接對該合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，而只能通過約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、 并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)， 享有相應(yīng)收入的權(quán)利、 并承 擔(dān)相應(yīng)費用的責(zé)任。3、合營安排通過單獨主體達(dá)成如果合營安排通過單獨主體達(dá)成，通常應(yīng)當(dāng)劃分為合營企業(yè)。但是也有一些例 外情況，有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營安排 應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營： 合營安排的法 律形式表明 , 合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán) 利和承擔(dān)義務(wù)。 合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán) 利和承擔(dān)義務(wù) . 其他相關(guān)事實和情況表明

6、，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán) 利和承擔(dān)義務(wù) . 也就是說首先要分析單獨主體的法律形式，法律形式不足以判斷時， 將法律形式與合同安排結(jié)合進(jìn)行分析，法律形式和合同安排均不足以判斷時，進(jìn)一 步考慮其他事實和情況?！纠?】A公司、B公司生產(chǎn)汽車，A公司、B公司共同出資設(shè)立 C公司專門生產(chǎn)座椅，A公司和B公司各占 C公司50 %的股權(quán)，對 C公司共同控制。協(xié)議約定： A公司、B公司均需按其持股比例購買C公司生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購價格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和為基礎(chǔ)定價，以恰好彌補 C公司的運營、籌資等成本費用； 除A公司、B公司外，C公司不得將其產(chǎn)品出售給其他方； 為了籌措生產(chǎn)線

7、建造資金，C公司向銀行借款，A公司、B公司按照出資比例承擔(dān)借款的連帶擔(dān)保責(zé)任； A公司、B公司按出資比例享有C公司的凈利潤以及凈資產(chǎn)； A公司和B公司將從 C公司購買的產(chǎn)品用于生產(chǎn)。雖然設(shè)立了單獨主體，但是從合同條款來看，A公司和B公司仍然承擔(dān) C公司的負(fù)債和資產(chǎn)，所以該安排是共同經(jīng)營，不是合營企業(yè)。4、具體分析過程首先分析單獨主體的法律形式 .各參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)該單獨主體的法律形式，判斷該安排是賦予參與方享有與安 排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，還是賦予參與方享有該安排的 凈資產(chǎn)的權(quán)利。也就是說，各參與方應(yīng)當(dāng)依據(jù)單獨主體的法律形式判斷是否能將參 與方和單獨主體分離。 例如 ， 各

8、參與方可能通過單獨主體執(zhí)行合營安排，單獨主體的法律形式?jīng)Q定在單獨主體中的資產(chǎn)和負(fù)債是單獨主體的資產(chǎn)和負(fù)債，而不是各參與 方的資產(chǎn)和負(fù)債。在這種情況下，基于單獨主體的法律形式賦予各參與方的權(quán)利和 義務(wù) ， 可以初步判定該項安排是合營企業(yè)。通常， 單獨主體的資產(chǎn)和負(fù)債很可能與參與方在法律形式上明顯分割開來 .例如，根據(jù)中華人民共和國公司法 的有關(guān)規(guī)定， “公司是企業(yè)法人 ， 有獨立的法人財產(chǎn)， 享有法人財產(chǎn)權(quán)。 公司以其全部財產(chǎn)對公司 的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任；股 份有限公司的股東以其認(rèn)購的股份為限對公司承擔(dān)責(zé)任?！币虼?，當(dāng)一項合營安排 是按照公司法設(shè)立

9、的有限責(zé)任公司或者股份有限公司時，其法律形式將合營安 排對資產(chǎn)的權(quán)利和對負(fù)債的義務(wù)與該安排的參與方明顯分割開來.其次分析合同安排。當(dāng)單獨主體的法律形式并不能將合營安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對負(fù)債的義務(wù)授予該 安排的參與方時 ， 還需要進(jìn)一步分析各參與方之間是否通過合同安排賦予該安排的 參與方對合營安排資產(chǎn)的權(quán)利和對合營安排負(fù)債的義務(wù)。合同安排中常見的某些特 征或者條款可能表明該安排為共同經(jīng)營或者合營企業(yè)。第三分析其他事實和情況。如果一項安排的法律形式與合同安排均沒有將該安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對負(fù)債的 義務(wù)授予該安排的參與方， 則應(yīng)考慮其他事實和情況， 包括合營安排的目的和設(shè)計 , 其與參與方的關(guān)系及其現(xiàn)金

10、流的來源等。 在某些情況下 , 往往通過阻止合營方將其產(chǎn) 出出售給其他第三方的方式來確保參與方能獲得產(chǎn)出 . 這樣 , 該安排產(chǎn)生的負(fù)債實質(zhì) 上是由參與方通過購買產(chǎn)出支付的現(xiàn)金流量而得以清償。因此，如果參與方實質(zhì)上 是該安排持續(xù)經(jīng)營和清償債務(wù)所需現(xiàn)金流的唯一來源，這表明參與方承擔(dān)了與該安 排相關(guān)的負(fù)債。 綜合考慮該合營安排的其他相關(guān)事實和情況 , 表明參與方實質(zhì)上享有 合營安排所持資產(chǎn)幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益 , 合營安排所產(chǎn)生的負(fù)債的清償實質(zhì)上也持 續(xù)依賴于向參與方收取的產(chǎn)出的銷售現(xiàn)金流，該合營安排的實質(zhì)為共同經(jīng)營。三、重新評估 企業(yè)對合營安排是否擁有共同控制權(quán)，以及評估該合營安排是共同經(jīng)營還是合

11、 營企業(yè)， 這需要企業(yè)予以判斷并持續(xù)評估 . 在進(jìn)行判斷時， 企業(yè)需要對所有的相關(guān)事 實和情況加以考慮。如果法律形式、合同條款等相關(guān)事實和情況發(fā)生變化，合營安 排參與方應(yīng)當(dāng)對合營安排重新評估，一是評估原合營方是否仍對該安排擁有共同控 制權(quán)，二是評估合營安排的類型是否發(fā)生變化。相關(guān)事實和情況的變化有時可能導(dǎo) 致某一參與方控制該安排 , 從而使該安排不再是合營安排。 由于相關(guān)事實和情況發(fā)生 變化， 合營安排的分類可能發(fā)生變化 , 可能由合營企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐?jīng)營， 或者由共同 經(jīng)營轉(zhuǎn)為合營企業(yè)。應(yīng)根據(jù)具體事實和情況進(jìn)行判斷 . 例如，經(jīng)重新協(xié)商，修訂后的 合營安排的合同條款約定參與方擁有對資產(chǎn)的權(quán)利，

12、并承擔(dān)對負(fù)債的義務(wù)，這種情 況下 , 該安排的分類可能發(fā)生了變化 , 應(yīng)重新評估該安排是否由合營企業(yè)轉(zhuǎn)為共同經(jīng) 營。第四節(jié) 共同經(jīng)營參與方的會計處理一、共同經(jīng)營中，合營方的會計處理（一）一般處理原則 共同經(jīng)營中，合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并 按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理：1. 確認(rèn)單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn) ;2. 確認(rèn)單獨所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；3. 確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；4. 按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；5. 確認(rèn)單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費用 （二

13、 ）將自有資產(chǎn)用于經(jīng)營合營方可能將其自有資產(chǎn)用于共同經(jīng)營 , 如果合營方保留了對這些資產(chǎn)的全部 所有權(quán)或控制權(quán) , 則這些資產(chǎn)的會計處理與合營方自有資產(chǎn)的會計處理并無差別。（三 ）與其他方共同購買資產(chǎn) 合營方也可能與其他合營方共同購買資產(chǎn)來投入共同經(jīng)營, 并共同承擔(dān)共同經(jīng)營的負(fù)債， 此時 , 合營方應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定確認(rèn)在這些資產(chǎn)和負(fù)債中的 利益份額。如按照固定資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定來確認(rèn)在相關(guān)固定資產(chǎn)中的利益份額， 按照金融工具確認(rèn)和計量的原則來確認(rèn)在相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債中的份額 .【例10】2014年1月1日,A企業(yè)和 B公司共同出資購買一棟寫字樓，用于出租收取租金。合同約定，關(guān)于該寫

14、字樓的相關(guān)活動的決策均需A 公司和 B 公司一致同意才能做出 ; A 公司和 B 公司的出資比例、收入分享比例和費用分擔(dān)比例均為各 自的 50。 該寫字樓購買價款為 8000 萬元， 以銀行存款支付， 預(yù)計使用壽命 20 年, 預(yù)計凈殘值為 320 萬元 , 采用年限平均法按月計提折舊。該寫字樓的租賃合同約定， 租賃期限為 10 年，每年租金為 720 萬元，按月支付。該寫字樓每月支付維修費 2 萬元。假設(shè) A公司和B公司均采用成本法對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不考慮稅 費等其他因素影響。A 企業(yè)應(yīng)做如下賬務(wù)處理：1）借：投資性房地產(chǎn)4 000貸: 銀行存款4 0002）借：銀行存款30貸:

15、其他業(yè)務(wù)收入303）借：其他業(yè)務(wù)收成本16貸 : 投資性房地產(chǎn)累計折舊164）借：其他業(yè)務(wù)收成本1貸：銀行存款1（ 四）共同經(jīng)營中，合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)共同經(jīng)營中， 合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等 （該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外） ， 在該資產(chǎn)等由共同經(jīng)營出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬 于共同經(jīng)營其他參與方的部分。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號- 資產(chǎn)減值等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失。（五 ）共同經(jīng)營中，合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn) 合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在將該資產(chǎn)等出售 給第三方之前（即，未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包

16、括在合營方持有的資產(chǎn)賬面價值中時; ） ,不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中該合營方應(yīng)享有的部分. 即，此時應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。當(dāng)這類交易提供證據(jù)表明購 入的資產(chǎn)發(fā)生符合資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)則等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承 擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失?！纠?1】A公司和B公司共同設(shè)立一項安排C,假定該安排被劃分為共同經(jīng)營,A公司和 B 公司對于安排 C 的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有50的份額 .2014 年 12 月31日，A公司支付采購價款（不含增值稅）100萬元，購入 C的一批產(chǎn)品， A公司將該批產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對外出售。該項產(chǎn)品在C 中的賬面價值

17、為 60 萬元。 C因上述交易確認(rèn)了收益 40 萬元 .A 公司對該收益按份額應(yīng)享有 20 萬元，但由于在資 產(chǎn)負(fù)債表曰， 該項存貨仍未出售給第三方，因此該未實現(xiàn)內(nèi)部損益 20 萬元應(yīng)當(dāng)被抵銷，相應(yīng)減少存貨的賬面價值。B公司享有的 20萬不應(yīng)抵消，應(yīng)反映在A公司期末存貨賬面價值中。二、共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方的會計處理 對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方（非合營方）, 如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負(fù)債的，比照合營方進(jìn)行會計處理。即: 共同經(jīng)營的參與方，不論其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)共同經(jīng) 營相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，對在共同經(jīng)營中的利益份額采用與

18、合營方相同的會計處理。否 則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定對其利益份額進(jìn)行會計處理。例如， 如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響, 則按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理; 如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且無重大影響 , 則按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理； 向共同經(jīng)營投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的, 以及取得共同經(jīng)營的利益份額的，則按照合并財務(wù)報表及企業(yè)合并等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理.【例12】A公司、B公司、C公司共同設(shè)立合營安排D公司，其中C公司是鐵路運輸企業(yè)。表決權(quán)比例分別為45%、 45%、 10%。 .假設(shè)根據(jù)協(xié)議， A 公司、 B 公司共同控制D公司，該安排為共同經(jīng)營而C公司僅僅是該項合營安