關(guān)于地方審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展效益審計(jì)的思考

1、關(guān)于地方審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展效益審計(jì)的思考摘要：與合規(guī)性審計(jì)相比，效益審計(jì)有著顯著不同的特點(diǎn)。合規(guī)性審計(jì)主要關(guān)注 是否合乎法律、法規(guī)的規(guī)定，審計(jì)的范圍主要是在財(cái)務(wù)收支領(lǐng)域，并且傾向于應(yīng) 用相對(duì)固定的準(zhǔn)則。而效益審計(jì)，關(guān)注的主要是對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審 計(jì)，其范圍不僅限于財(cái)務(wù)領(lǐng)域，還延伸到了非財(cái)務(wù)領(lǐng)域；在選擇審計(jì)目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)、 方法和審計(jì)意見(jiàn)等方面，都相對(duì)比較靈活，沒(méi)有固定的準(zhǔn)則。這些特點(diǎn)決定了效 益審計(jì)并不擁有已經(jīng)在社會(huì)審計(jì)部門通用的公認(rèn)審計(jì)形式。在實(shí)際的審計(jì)工作 中，各地均根據(jù)自己的特點(diǎn)與需要開(kāi)展效益審計(jì)， 使效益審計(jì)呈現(xiàn)出一定程度的 多樣性、復(fù)雜性和模糊性。對(duì)于地方審計(jì)機(jī)關(guān)如何開(kāi)展效益審計(jì)，目

2、前尚處于探索階段。筆者就此談幾點(diǎn)看法。一、客觀認(rèn)識(shí)我國(guó)效益審計(jì)提出與西方發(fā)達(dá)國(guó)家效益審計(jì)的出 現(xiàn)所處的不同的審計(jì)環(huán)境上世紀(jì)七十年代以來(lái)，在努力促成世界經(jīng)濟(jì)自由化，一體化的 同時(shí)，西方各國(guó)也清醒地認(rèn)識(shí)到，隨之而來(lái)的各種經(jīng)濟(jì)問(wèn)題社會(huì)問(wèn)題的解決必須 依賴政府的宏觀調(diào)控，政府在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的作用日益顯著， 公共支出占國(guó)民 總產(chǎn)值的比例直線上升。而政府有效完成宏觀調(diào)控的種種手段又必須有堅(jiān)實(shí)的物 質(zhì)保障。隨著國(guó)家公共開(kāi)支成倍增加，公營(yíng)部門的大批涌現(xiàn)，促使人們要求提高 公營(yíng)部門支出的效益和明確支出的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。政府績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展一方面來(lái)源于客觀需求，同時(shí)它也必須以20世紀(jì)70年代美國(guó)將效益審計(jì)引入政府審健全

3、的民主環(huán)境和法制環(huán)境為基礎(chǔ)。計(jì)，并對(duì)審計(jì)目的作了規(guī)定：1.檢查財(cái)務(wù)活動(dòng)和遵循現(xiàn)行法規(guī)的情況；2.評(píng)價(jià)管 理工作的經(jīng)濟(jì)性與效率性；3.評(píng)價(jià)在實(shí)現(xiàn)預(yù)期項(xiàng)目成果過(guò)程中的效果性。此類審計(jì)在美國(guó)稱為“運(yùn)作審計(jì)”或“績(jī)效審計(jì)”。另外，加拿大政府審計(jì)部門從70年代開(kāi)始實(shí)施所謂的“綜合審計(jì)” (Co mp rehe nsive Audit)，除真實(shí)性和合規(guī)性 審計(jì)外，還要求審查政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。澳大利亞也于 1979年對(duì)原有的審計(jì)法作了修改，賦予審計(jì)長(zhǎng)對(duì)政府部門及其它政府單位進(jìn)行 績(jī)效審計(jì)的權(quán)利，稱為“效率審計(jì)”，英國(guó)又將效益審計(jì)稱為“價(jià)值為本審計(jì)”。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在1986年12屆

4、國(guó)際會(huì)議上，將其統(tǒng)一 稱為“績(jī)效審計(jì)” (P erforma nee Audit)，并定義“除了合規(guī)性審計(jì)外，還有另 一種類型的審計(jì)，它涉及到對(duì)公營(yíng)部門管理的經(jīng)濟(jì)性(Eeo no my)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness),這就是績(jī)效審計(jì)”，即所謂的“三 審計(jì)。之后又增加了適當(dāng)性和環(huán)境性，擴(kuò)充為“五E審計(jì)”。1988年最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織通過(guò)的巴厘宣言進(jìn)一步指出：“除了正常的職能，政府審計(jì)還 負(fù)有充分評(píng)價(jià)政府管理工作、績(jī)效和成果等方面的職責(zé)，這些職責(zé)包括對(duì)政府工 作的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)。”西方國(guó)家效益審計(jì)的發(fā)展歷程和基本形態(tài)雖然各有不同，但總 體上都

5、是建立在兩大基礎(chǔ)上的：一是真實(shí)、合法性審計(jì)的歷史任務(wù)基本完成， 財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)日益規(guī)范，違法違規(guī)行為不斷減少，會(huì)計(jì)信息實(shí)現(xiàn)了基本真實(shí)、合法； 二是有一套完整科學(xué)的效益評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)作為審計(jì)的依據(jù)。理論研究的滯后和整體上 的實(shí)踐不足，是我國(guó)開(kāi)展效益審計(jì)的基本現(xiàn)狀， 在審計(jì)理論界，有關(guān)效益審計(jì)的 研究還基本停留在國(guó)外效益審計(jì)的介紹或嫁接上。國(guó)外的效益審計(jì)為我們提供了一定的經(jīng)驗(yàn)，但目前我國(guó)還不完全具備西方效益審計(jì)發(fā)展的前提條件和外部環(huán) 境，經(jīng)濟(jì)生活中不真實(shí)、不合法的現(xiàn)象仍然較為，審計(jì)機(jī)關(guān)真實(shí)性合法性審計(jì)的 任務(wù)依然十分繁重，但是我們不可能等到真實(shí)、合法性問(wèn)題徹底解決后再開(kāi)展效 益審計(jì)，也不可能等到建立起一

6、套完整的效益 (或績(jī)效)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系以后再開(kāi) 展效益審計(jì)。應(yīng)該看到，我國(guó)審計(jì)監(jiān)督制度建立以后，尤其是進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)， 我國(guó)的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。伴隨著改革開(kāi)放、建立社會(huì)主 義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和進(jìn)程，我國(guó)正逐步實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，政府職能模式從無(wú)限政府向有限政府轉(zhuǎn)變， 治國(guó)方式由政策治國(guó)向制度治國(guó)轉(zhuǎn)變。 無(wú) 疑，我國(guó)審計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境和法制環(huán)境的轉(zhuǎn)變?yōu)槲覈?guó)開(kāi)展效益審計(jì) 提供了較為有利的必要條件。二、正確定位我國(guó)效益審計(jì)的主要內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)國(guó)外的效益審計(jì)為我們提供了一定的經(jīng)驗(yàn)，但我國(guó)的目前的審 計(jì)環(huán)境決定了中國(guó)的效益審計(jì)不能照搬西方模式， 必須也只能走中國(guó)特色

7、效益審 計(jì)的路子。中國(guó)特色的效益審計(jì)模式必然與中國(guó)特色的現(xiàn)代化發(fā)展模式相 適應(yīng)。從經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展模式看，我國(guó)的現(xiàn)代化是伴隨著從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制逐 步向現(xiàn)代完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的過(guò)程而推進(jìn)的，這是一條以發(fā)展開(kāi)放為主線 的漸進(jìn)性改革道路。當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期，解決好體制、機(jī)制和管理上的矛盾和 問(wèn)題仍是中國(guó)現(xiàn)代化進(jìn)程的主要任務(wù)， 而且在這一特定時(shí)期，通過(guò)解決體制、機(jī) 制和管理上的問(wèn)題所產(chǎn)生的速度和效率是最大的。這就決定了效益審計(jì)的探索和 實(shí)踐，必須圍繞促進(jìn)有中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善展開(kāi)，圍繞中國(guó)的發(fā)展戰(zhàn)略展開(kāi)，著力揭露決策失誤造成的無(wú)效投入及損失浪費(fèi)問(wèn)題， 制約 和監(jiān)督權(quán)力的運(yùn)用，促

8、進(jìn)規(guī)范決策行為，揭露管理不善造成的損失浪費(fèi)問(wèn)題， 監(jiān) 督政府部門的監(jiān)管行為是否及時(shí)和有效， 從根本上解決體制、制度和管理層面上 的突出問(wèn)題。目前，審計(jì)學(xué)術(shù)界介紹的西方國(guó)家績(jī)效審計(jì)大多是根據(jù)技術(shù)經(jīng)濟(jì) 指標(biāo)進(jìn)行的以定量分析為基礎(chǔ)的績(jī)效審計(jì)，強(qiáng)調(diào)審計(jì)依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)要能夠計(jì)量測(cè) 算，而且標(biāo)準(zhǔn)、依據(jù)必須是科學(xué)的、公認(rèn)的。但是就我們的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的現(xiàn) 狀來(lái)看，目前開(kāi)展將效益審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)放在以解決體制、 機(jī)制和管理方面問(wèn)題為 目標(biāo)的宏觀管理型效益審計(jì)比較合適。所以審計(jì)時(shí)也明確為我們開(kāi)展的或努力的 方向是這一種宏觀管理型的效益審計(jì)，我們目前還不具備開(kāi)展那種純技術(shù)分析為 主要手段的效益審計(jì)模式。當(dāng)前地方審計(jì)機(jī)關(guān)可

9、將效益審計(jì)的目標(biāo)定位于： 查找 問(wèn)題、揭示隱患和促進(jìn)管理。也就是說(shuō)要將管理監(jiān)督作為效益審計(jì)的一個(gè)重要內(nèi) 容和切入點(diǎn)，并且理論界指出二十多年的審計(jì)實(shí)踐已經(jīng)證明， 各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和廣 大審計(jì)人員憑借其專業(yè)優(yōu)勢(shì)，有能力對(duì)管理問(wèn)題進(jìn)行深入的分析，提出改進(jìn)管理 的建議，將管理作為審計(jì)的一個(gè)重要內(nèi)容和切入點(diǎn)開(kāi)展效益審計(jì)，符合我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)際，是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的現(xiàn)實(shí)選擇三、合理運(yùn)用效益審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，需要有評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這就帶來(lái)了 效益審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題，存在著兩種較為片面的認(rèn)識(shí)：一是認(rèn)為目前效益審 計(jì)缺乏統(tǒng)一公認(rèn)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)一樣應(yīng)具有統(tǒng)一的規(guī)定和 標(biāo)準(zhǔn)

10、；二是認(rèn)為評(píng)價(jià)一定要用百分比、 比率等復(fù)雜的量化指標(biāo)，沒(méi)有這復(fù)雜指標(biāo) 就無(wú)法進(jìn)行評(píng)價(jià)，也就稱不上是效益審計(jì)。每一個(gè)效益審計(jì)項(xiàng)目是不同的，目標(biāo)不同，評(píng)價(jià)的內(nèi)容也不同， 評(píng)價(jià)的具體形式就會(huì)隨之不同。不同的效益審計(jì)項(xiàng)目，如不同的政府部門或不同 的公共管理活動(dòng)，所需依據(jù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是不同的，并不存在所謂“統(tǒng)一的”適合 于各類效益審計(jì)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。評(píng)價(jià)中是否需要相應(yīng)的量化指標(biāo)取決于審計(jì)的 目標(biāo)，借助一些指標(biāo)來(lái)分析和說(shuō)明情況， 只是一種工具或者方式，需要用的時(shí)候 就用，不需要用的時(shí)候就不用。從評(píng)價(jià)形式上講，有時(shí)用一定的量化指標(biāo)更容易 說(shuō)明問(wèn)題，有時(shí)則可能用描述性的表達(dá)方式更好， 并不需要很多的百分比、比率

11、 之類的量化指標(biāo)。效益審計(jì)的評(píng)價(jià)與審計(jì)項(xiàng)目的目標(biāo)緊密相關(guān)， 不切實(shí)際地追求 建立統(tǒng)一的效益審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或過(guò)分夸大復(fù)雜的量化指標(biāo)在效益審計(jì)評(píng)價(jià)中的 作用，只能在思想上混淆對(duì)效益審計(jì)的認(rèn)識(shí)，在行動(dòng)上影響效益審計(jì)的探索和開(kāi) 展。通過(guò)效益審計(jì)最終目的是促進(jìn)效益的提高和促進(jìn)問(wèn)題的解決，所以只 要能夠促進(jìn)效益提高，能全面評(píng)價(jià)更好，不能或不便全面評(píng)價(jià)也罷，都不應(yīng)影響 效益審計(jì)的開(kāi)展。以解決效益問(wèn)題，最終提高效益、創(chuàng)造效益，而不僅僅是以效 益數(shù)理評(píng)估為目標(biāo)理念來(lái)引導(dǎo)效益審計(jì)發(fā)展，更能使效益審計(jì)走出一片新天地。四、明確把握效益審計(jì)模式的導(dǎo)向和主要審計(jì)方式現(xiàn)階段我國(guó)政府審計(jì)是以行政執(zhí)法者的身份行使職權(quán)的，審計(jì) 的

12、主要目的是查處被審計(jì)單位的違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)審計(jì)的執(zhí)法程序和審計(jì)的查 處過(guò)程。我們的效益審計(jì)應(yīng)該逐步改變只重過(guò)程不重結(jié)果的審計(jì)模式，強(qiáng)調(diào)審計(jì)的最終目的，強(qiáng)化審計(jì)成果的利用。效益審計(jì)的形式是多種多樣的，審計(jì)的領(lǐng)域 和方法有時(shí)與財(cái)務(wù)收支審計(jì)有明顯重疊，只要審計(jì)結(jié)果和目的不僅僅是為了查 處，而是在查處的同時(shí)更好地解決問(wèn)題，從宏觀層面提出解決問(wèn)題的方案和建議， 這樣審計(jì)就跳出了財(cái)務(wù)收支的范疇，也可以說(shuō)，我國(guó)現(xiàn)階段的效益審計(jì)是財(cái)務(wù)收 支審計(jì)的深化，是審計(jì)監(jiān)督更高層次的發(fā)展階段。因此，只要通過(guò)對(duì)項(xiàng)目的審計(jì)， 能夠發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目影響效益、效率、效果的體制性、機(jī)制性和管理性的問(wèn)題，并分析 問(wèn)題存在的主要原因，進(jìn)而提

13、出解決問(wèn)題的方案和建議，來(lái)促進(jìn)被審計(jì)對(duì)象提高 資金使用效益和工作效率、效果，推動(dòng)相關(guān)部門單位深化改革和提高管理水平， 這樣的審計(jì)就可以稱得上是效益審計(jì)。這種解決問(wèn)題的導(dǎo)向也是符合現(xiàn)代管理規(guī) 律和發(fā)展方向的，現(xiàn)代管理要求不光要發(fā)現(xiàn)問(wèn)題， 更要解決問(wèn)題，解決問(wèn)題遠(yuǎn)比 發(fā)現(xiàn)問(wèn)題更重要。以結(jié)果為導(dǎo)向的審計(jì)，但要采用“過(guò)程審計(jì)”方式，“過(guò)程審計(jì)” 在檢查和評(píng)價(jià)之外，更好地體現(xiàn)了審計(jì)的控制職能，并通過(guò)控制職能的履行，促 進(jìn)了效益的提高或直接創(chuàng)造了效益。其道理在于，在過(guò)程審計(jì)中，把原來(lái)的結(jié)果 審計(jì)中的審計(jì)依據(jù)變成了審計(jì)對(duì)象。 例如，在建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)中，作為工程 結(jié)算審計(jì)（結(jié)果審計(jì)）依據(jù)的招標(biāo)文件、工程合

14、同等資料在工程全過(guò)程審計(jì)中變 成了審計(jì)的對(duì)象，這就使得招標(biāo)文件、施工合同中對(duì)于建設(shè)方的不利因素得以避 免，使得工程造價(jià)在招投標(biāo)就得到有效控制。“過(guò)程審計(jì)”可以在過(guò)程中發(fā)現(xiàn)活動(dòng)中存在的潛在問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，做到規(guī)范管理、防患于未然；可以通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)管理 過(guò)程的審計(jì)控制來(lái)實(shí)現(xiàn)效益，可以通過(guò)促進(jìn)建立一系列機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)效益。而“結(jié) 果審計(jì)”作為一種事后的檢查，只能發(fā)現(xiàn)過(guò)去業(yè)務(wù)活動(dòng)中存在的問(wèn)題， 雖然有時(shí) 可以起到一定的警示作用，但是，如果采取這種方式來(lái)開(kāi)展效益審計(jì)，那么，審 計(jì)所能帶來(lái)的效益就大打折扣甚至于事無(wú)補(bǔ)。所以說(shuō)，“過(guò)程審計(jì)”能夠解決“結(jié)果審計(jì)”所不能解決的問(wèn)題?！斑^(guò)程審計(jì)”是開(kāi)展效益審計(jì)更為有效的方

15、式。五、有效融合財(cái)務(wù)審計(jì)為業(yè)務(wù)審計(jì)提供素材我們所強(qiáng)調(diào)的效益審計(jì)，是區(qū)別于財(cái)務(wù)收支審計(jì)的另一種不同類型的審計(jì)，但并不是否定在財(cái)務(wù)收支審計(jì)時(shí)結(jié)合進(jìn)行效益審計(jì)， 只是不能替代， 這是不同類型的兩種審計(jì)。但它們是相互的，不要把兩種審計(jì)類型割裂開(kāi)，對(duì)立 起來(lái)。效益審計(jì)也必須從財(cái)務(wù)收支入手， 但目標(biāo)要明確，主要是揭示和解決效益 上存在的問(wèn)題。例如在實(shí)施某污水處理項(xiàng)目效益審計(jì)時(shí)， 通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)財(cái)務(wù)審 計(jì)，并經(jīng)過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)幾年的增減變化情況的分析，發(fā)現(xiàn)污水處理項(xiàng)目的設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)存在部分設(shè)計(jì)偏于保守，致使有關(guān)設(shè)備閑置，以及購(gòu)置設(shè)備達(dá)不到設(shè)計(jì)要求， 短期運(yùn)用后就報(bào)廢而造成較大經(jīng)濟(jì)損失的問(wèn)題。六、充分準(zhǔn)備嚴(yán)密籌劃為審

16、計(jì)實(shí)施奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)效益審計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方式都有較大的變化，開(kāi)展效益審計(jì)加強(qiáng)學(xué)習(xí)和準(zhǔn)備是項(xiàng)目成功實(shí)施的關(guān)鍵。首先要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，重視專業(yè)知識(shí)準(zhǔn)備，不論是將業(yè)務(wù)入手作為 效益審計(jì)的主要方法，還是從管理監(jiān)督入手，都要求我們必須掌握一定的與被審 計(jì)單位相關(guān)的業(yè)務(wù)知識(shí)，對(duì)其主要的業(yè)務(wù)流程和運(yùn)營(yíng)管理模式有一定的了解?？?通過(guò)各種方式收集審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)政策和規(guī)程。作為審計(jì)組長(zhǎng)要 盡可能具備組織審計(jì)組成員學(xué)習(xí)和與被審計(jì)對(duì)象專業(yè)人員相互就相關(guān)問(wèn)題交流 討論的能力。其次要從實(shí)際出發(fā)，根據(jù)現(xiàn)有審計(jì)人員合理審計(jì)分工。效益審 計(jì)專業(yè)性和綜合性都比較強(qiáng)，審計(jì)技術(shù)與方法更加復(fù)雜，審計(jì)人員只具備財(cái)

17、經(jīng)、 審計(jì)方面的知識(shí)是不夠的，還要求通曉管理和工程等多方面的知識(shí)。目前我們得 審計(jì)人員呈現(xiàn)出知識(shí)結(jié)構(gòu)單一、技能素養(yǎng)差距大的非均衡特點(diǎn)，精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知 識(shí)的人數(shù)占了大多數(shù)，而掌握管理學(xué)、社會(huì)學(xué)、技術(shù)經(jīng)濟(jì)、計(jì)算機(jī)、法律、心理 學(xué)、工程學(xué)等方面知識(shí)的非財(cái)經(jīng)類專業(yè)人員則比較缺乏。在制定審計(jì)方案時(shí)，我們應(yīng)充分考慮現(xiàn)有審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)， 根據(jù)審計(jì)人員專業(yè)情況合理分工。如涉 及大型工程計(jì)量、某項(xiàng)資金使用效果的綜合性評(píng)估等問(wèn)題，必要時(shí)可聘請(qǐng)一些專 家或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)人員參加。第三要靈活運(yùn)用多種審計(jì)方法，并注重審計(jì)方法的內(nèi)在性。目 前有人提出的效益審計(jì)的方法體系，即文件查閱、文件審閱、訪談、二手資料的 評(píng)價(jià)和使用、調(diào)查、現(xiàn)場(chǎng)走訪、觀察