一個會計疏漏引發(fā)的企業(yè)所得稅匯繳清繳風險案件

1、一個會計疏漏引發(fā)的企業(yè)所得稅匯繳清繳風險案件2019年企業(yè)所得稅匯算清繳已拉開序幕，為更好地完成此項工作、把脈稅務風險，我們梳理部分匯算清繳中的熱點、難點事項，通過涉稅政策解讀、 實務案例分析、新企業(yè)所得稅申報表填報的形式，持續(xù)與大家交流探討。分享一個經(jīng)改編的真實案例：A公司（執(zhí)行企業(yè)會計準則）在2016年12月31日對B公司一筆預計發(fā)生的應收賬款壞賬計提了壞賬準備，金額300萬元，并在辦理2016年度匯算清繳時調增應納稅所得額 300萬元。由于多次催收未果，在對 B公司提起民事訴訟程序后，2018年初A公司對該筆應收款向法院申請強制執(zhí)行。2018年7月，法院下達執(zhí)行裁定書 終結本次執(zhí)行，裁定

2、A公司無法收回該筆應收賬款。此時，A公司財務由于疏漏未做會計處理，并在辦理 2018年度企稅匯繳時對該筆壞賬做了申報扣除，調減應納稅所得額300萬元。2019年8月，稅務部門檢查發(fā)現(xiàn)后，認為該筆壞賬損失不符合稅前扣除條件，不允許稅前扣除，要求企業(yè)補繳 2018年度所得稅75萬元（300*2 5%）及滯納金。此時，雙方產(chǎn)生爭議，企業(yè)認為該筆款項在 2016年會計上已作損失處理（計提壞賬準備），在2018年度取得了司法機關的終止執(zhí)行裁定書，同時在 辦理2018年度企稅匯繳時也做了納稅申報，根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前 扣除管理辦法（國家稅務總局公告 2011年第25號）第四條、第五條的規(guī) 定，該損失

3、符合稅前扣除條件，應在 2018年度予以扣除。而稅局認為，該筆壞賬企業(yè)雖在 2018年取得法院終止執(zhí)行裁定書等證據(jù) 材料并作了納稅申報，但會計上未核銷壞賬，即未作損失處理，因此不符合稅 前扣除條件，必須補做資產(chǎn)損失賬務處理并進行申報后方能扣除。究竟誰的觀點正確？撇開雙方爭議，我們先看相關政策：相關政策鏈接：企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得 收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在 計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法（國家稅務總局公告2011年 第25號）第四條規(guī)定：法定資產(chǎn)損失，應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證 據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已

4、符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的 年度申報扣除。該辦法第五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應按規(guī)定的程序和要求向主管 稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。綜合上述政策可以得出：實際發(fā)生并提供證據(jù)資料是資產(chǎn)損失扣除的前 提，但如果會計未作損失處理，不準在稅前扣除；會計上已作損失處理，但未 進行納稅申報，也不準在稅前扣除。即實際發(fā)生、會計作損失處理、申報扣除 三個條件同時具備，方能在稅前扣除。此時，稅企雙方爭議的焦點其實是該筆資產(chǎn)損失會計上到底有沒有作損失 處理，或者說企業(yè)在2016年計提壞賬準備是不是25號公告第四條說的會計作 損失處理。下面分析這個問題：根

5、據(jù)上述稅收政策得出：實際發(fā)生是資產(chǎn)損失扣除的前提條件，會計作損 失處理是對實際發(fā)生損失的會計處理。而依據(jù)新金融工具準則等相關規(guī)定，計 提壞賬準備是根據(jù)未來可能發(fā)生的損失來確認減值準備，是企業(yè)對預期信用損 失的會計處理，不是對實際發(fā)生壞賬的損失處理，所以僅計提壞賬顯然不符合 損失稅前扣除的條件。那么“會計作損失處理”指的是什么呢？是核銷壞賬嗎？我們通過一個例 子做分析：例：稅海沉浮公司2018年發(fā)生應收賬款1000萬元，年底確認壞賬準備2 00萬元。年底計提壞賬時：借：資產(chǎn)減值損失（信用減值損失）200貸：壞賬準備2002019年，發(fā)生應收賬款1500萬元，年底確認壞賬準備500萬元，本年 發(fā)生

6、壞賬100萬元。核銷壞賬時：借：壞賬準備100貸：應收賬款100年底計提壞賬：借：資產(chǎn)減值損失（信用減值損失）400 （500-200+100 ）貸：壞賬準備400可以看出，雖然壞賬核銷時沒有計入損失，但是在年底計提資產(chǎn)減值損失 時，因核銷壞賬的原因，增加了 100萬的損失，如果沒有該核銷分錄，年底只 需計入300萬元（500-200 ）的損失，核銷分錄實際上產(chǎn)生了計入損失的效 果。因此，壞賬核銷即是文件中所述的“會計上已作損失處理”情形，如果只 計提壞賬準備而未核銷壞賬，則不屬于“會計上已作損失處理”情形，所以該 筆壞賬A公司在會計上還未作損失處理，不符合稅前扣除條件，不能在 2018 年度

7、稅前扣除。那么問題又來了，如果企業(yè)把未作會計損失處理視作2018年的會計差錯，然后在2019年進行追溯更正并進行專項申報后，能否追補至2018年扣除？先看政策鏈接：政策依據(jù)：國家稅務總局關于發(fā)布 < 企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理 辦法 > 的公告（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告） 第六條規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的，可以按照 本辦法的規(guī)定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損 失，準予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年。 屬于法定資產(chǎn)損失，應在申報年度扣除。25號公告第三條規(guī)定，準予在企業(yè)所

8、得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企 業(yè)在實際處置、轉讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產(chǎn)損 失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉讓上述資產(chǎn)，但符合通知和本辦法規(guī)定 條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）。根據(jù)上述政策，因為A公司并未實際處置、轉讓上述應收賬款，無法收回 的壞賬損失屬于法定資產(chǎn)損失，所以只能在申報年度（2019年）扣除，不能追 補至發(fā)生年度（2018年）扣除。也就是說，對于該筆壞賬正確的處理方法是： 補繳2018年度所得稅75萬元及滯納金，2019年在會計上補做損失處理后， 在辦理2019年度匯算時申報扣除。筆者提醒：會計作損失處理是資產(chǎn)損失允許稅前扣除的必要條件，尤其是法

9、定 資產(chǎn)損失，如果發(fā)生當年未做處理，事后發(fā)現(xiàn)不予追補扣除，所以請務必記得 及時作核銷壞賬等處理，以避免不必要的稅務損失。延伸話題：新冠疫情期間企業(yè)的主要資產(chǎn)損失類型及涉稅注意事項01 .壞賬損失由于疫情影響，客戶資金鏈斷裂，欠的貨款不能支付，產(chǎn)生應收賬款壞 賬，對于這種資產(chǎn)損失主要有兩種處理方法：方法一： 債務重組。與對方簽訂債務重組協(xié)議，少收部分款項，少收部分 作為壞賬損失處理。這種方式的優(yōu)點是保持良好的合作關系，提前確認壞賬。 該方法的注意事項有：1、如果債務人并未發(fā)生財務困難，只是債權人與債務人之間達成書面協(xié)議 的，則不屬于財稅【 2009 】59 號規(guī)定的債務重組，那么債權人作出的債務

10、讓 步不能按照債務重組規(guī)定確認債務重組損失。2、債務重組損失屬于實際資產(chǎn)損失，根據(jù)總局公告 2011 年第 25 號公告 第九條清單申報的內容，債務重組損失不屬于清單申報的內容，需要進行專項 申報。3、需要準備的證據(jù)有：有關會計核算資料和原始憑證；企業(yè)內部核批文件 及有關情況說明；應有債務重組協(xié)議及其債務人重組收益納稅情況說明。4、如果債務人以非貨幣資產(chǎn)清償債務時，債權人應當對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn) 按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間 的差額，確認為當期損失。例： 2020 年 1 月，稅海沉浮公司銷售一批材料給 A 公司，不含稅價格為 100000 元，增值稅稅率

11、為 13% 。不久， A 公司因疫情發(fā)生財務困難，無法按 期償還債務， 5 月 20 日，經(jīng)雙方協(xié)商，稅海沉浮公司同意 A 公司以產(chǎn)品償還債務。該產(chǎn)品不含稅市價為 80000 元， A 開具增值稅專用發(fā)票。另外，稅海沉 浮公司對債權計提了 500 元壞賬準備。稅海沉浮公司的賬務處理為：借：庫存商品 80000應交稅費應交增值稅（進項稅額） 10400壞賬準備 500營業(yè)外支出債務重組損失 22100貸：應收賬款 113000稅海沉浮計提的壞賬準備也應進行納稅調整，本期應調減應納稅所得額。所 得稅會計分錄為：借：所得稅費用一一遞延所得稅費用125 （500 X25% ）貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125

12、方法二： 一年后申報扣除。根據(jù)總局 2011 年 25 號公告第 24 條規(guī)定，企 業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一 的應收款項，會計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情 況，并出具專項報告。注意事項： 國家稅務總局關于取消 20 項稅務證明事項的公告（國家 稅務總局公告 2018 年第65 號）規(guī)定，取消的稅務證明事項目錄（共 20項），其中第 3 項：企業(yè)向稅務機關申報扣除特定損失時，需留存?zhèn)洳閷I(yè)技 術鑒定意見（報告）或法定資質中介機構出具的專項報告。由此可知，這里的留存專項報告已改為納稅人留存?zhèn)洳樽孕谐鼍叩挠蟹ǘù砣?、主要負責人?財

13、務負責人簽章證實有關損失的書面申明。02 . 資產(chǎn)報廢損失為正常經(jīng)營活動準備的存貨等應疫情銷售不出去，產(chǎn)生報廢損失，如：牛奶等生鮮食品、有保質期的貨物。這類資產(chǎn)損失涉稅注意事項有：1、依據(jù)增值稅暫行條例實施細則第二十四條，進項稅額不得抵扣的非正常損失范圍為“因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失”，對于自然災害等客觀原因造成的損失進項稅額允許抵扣，無需轉出。2、根據(jù)國家稅務總局關于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦 法的公告（國家稅務總局公告 2011 年第 25 號）的相關規(guī)定，所得稅允許 稅前扣除。3、存貨報廢、毀損或變質損失損失數(shù)額較大的（指占企業(yè)該類資產(chǎn)計稅成本 10% 以上，或減少當年應納稅所得、增加虧損 10% 以上），應有專業(yè)技術鑒定意見或法定資質中介機構出具的專項報告