外商投資企業(yè)和外國企業(yè)稅務(wù)籌劃案例

1、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)稅務(wù)籌劃案例發(fā)布日期：2003-10-8 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅是專門對(duì)境內(nèi)外資企業(yè)的純收益征收 的一種稅，與外資企業(yè)的特點(diǎn)緊密相聯(lián)。隨著對(duì)外開放的不斷發(fā)展，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的不斷增加， 為了維護(hù)國家權(quán)益、促進(jìn)對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流、更好地利用外資和引進(jìn)先 進(jìn)技術(shù)，按照稅負(fù)從輕、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡的原則。1991年經(jīng)第七屆全國人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過并頒布了 外國投資企業(yè)和外國企業(yè) 所得稅法，但是，由于制訂的時(shí)間較晚，這一稅法還不很完善，其間 存在著諸多的避稅機(jī)會(huì)。如果能把握好這些機(jī)會(huì)，對(duì)企業(yè)來說，將是一 筆極大的財(cái)富。再加上，我國本身就對(duì)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)給

2、予了 諸多的稅收優(yōu)惠，在此基礎(chǔ)上，企業(yè)要是能有效地合理避稅，那么，從 整體上來講，企業(yè)得到的稅收收益將是無法估計(jì)的。為r給廣人納稅人個(gè)對(duì)避稅的頁觀的解，這里特從居氏納稅 人、所得來源地、源泉扣繳預(yù)提稅、應(yīng)納稅所得額計(jì)算、納稅年度所得 額計(jì)算、虧損彌補(bǔ)所得額計(jì)算、成本費(fèi)用列支、壞賬準(zhǔn)備、"免減"稅收優(yōu)急、再投資優(yōu)惠等方面作了詳細(xì)的介紹，從大量實(shí)證的基礎(chǔ)上說明如何科學(xué)地避稅，使自己的避稅行為不違反稅法規(guī)定。我們主要從十個(gè) 方面進(jìn)行分析：避名成為居民納稅人的避稅籌劃案例、利用所得來源地 認(rèn)定的避稅籌劃案例、利用源泉扣繳預(yù)提稅的避稅籌劃案例、利用應(yīng)納 稅所得額計(jì)算原則的避稅籌劃案例

3、、利用納稅年度有關(guān)規(guī)定的避稅籌劃 案例、利用虧損彌補(bǔ)的稅收優(yōu)惠政策的避稅籌劃案例、利用成本費(fèi)用和 損失列支計(jì)算的避稅籌劃案例、利用壞賬準(zhǔn)備的避稅籌劃案例、利用"免二減三"稅收優(yōu)惠的避稅籌劃案例和利用再投資優(yōu)惠政策的避稅籌劃 案例。避免成為居民納稅人的避稅籌劃案例按照中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的規(guī)定， 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得的納稅人可以分為兩個(gè)部分。一是外商投資企業(yè)，即按照中國法律組成的企業(yè)法人.包粘按照中 外合資經(jīng)營企業(yè)法和中外合作經(jīng)營企業(yè)法，由外國公司、企業(yè)和其他經(jīng) 濟(jì)組織在中國境內(nèi)與中國的公司、企業(yè)共同投資舉辦的中外合資經(jīng)營企 業(yè)和中外合作經(jīng)營企業(yè)；

4、也包括按照外資企業(yè)法，其全部資本由外國投 資者投資的外資企業(yè)。二是外國金業(yè)，即非中國彳、業(yè)法人的外國公司，彳、業(yè)和其他絆濟(jì)組 織。包括在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)經(jīng)營和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織以及不 組成企業(yè)法人的合作企業(yè)的外國合作者。無論是外商投資企業(yè)還是外國企業(yè)，都有兩種可能，一是作為居民 納稅人；二是作為非居民納稅人。作為避稅籌劃的核心內(nèi)容就是：一旦 作為居民納稅人，就得負(fù)無限納稅義務(wù)，而無限的納稅義務(wù)，其實(shí)質(zhì)就 是既要將來源于中國境內(nèi)的所得申報(bào)納稅， 又要將來源于國外的收入和 所得申報(bào)納稅。這樣，有可能導(dǎo)致納稅人稅負(fù)很重和雙重征稅。因

5、此， 企業(yè)就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行某種避稅籌劃，盡可能作為非居民納稅人負(fù)有限的納稅 義務(wù)，從而合法地避稅。如何才能避免成為居民納稅人呢？關(guān)鍵在于搞清楚中國大陸對(duì)居民 納稅人的判定準(zhǔn)則。判定準(zhǔn)則如下：時(shí)間準(zhǔn)則，居住時(shí)間超過一年即為 居民納稅人。因此，對(duì)個(gè)人來說，避免成為居民納稅人最好的避稅方法 是：盡可能利用居住時(shí)間規(guī)定和避免擁有永久住所；對(duì)企業(yè)來說，判斷 的標(biāo)準(zhǔn)主要是看總部所在地?？倹Q策機(jī)構(gòu)所在地是大陸，即為稅收上的 居民，負(fù)有全面的納稅義務(wù)。因此，避稅方法是：其一，盡可能將總機(jī) 構(gòu)設(shè)在避稅地或稅負(fù)低的地方；其二，盡可能斬?cái)嗄承┦杖肱c總機(jī)構(gòu)之 間的聯(lián)系。這方面的避稅籌劃的前提是搞清楚應(yīng)納稅所得和所得來源地

6、認(rèn)定；這一點(diǎn)將在下面詳述。利用所得來源地認(rèn)定的避稅籌劃案例在此基礎(chǔ)上作進(jìn)一步卅界各國一般都有所得來源地優(yōu)先征稅的慣例.這方面的避稅籌劃 除了盡可能將總機(jī)構(gòu)設(shè)在稅負(fù)較低地區(qū)之外，就是在所得來源認(rèn)定上避 免被稅負(fù)較高地區(qū)認(rèn)定此項(xiàng)所得來源于該地區(qū)。同一所得在稅負(fù)較低地 區(qū)實(shí)現(xiàn)或被認(rèn)定，稅負(fù)相對(duì)就較輕。因此，企業(yè)避稅主要方法之一就是 搞清楚應(yīng)納稅所得的規(guī)定以及所得來源地的認(rèn)定， 避稅籌劃。外商投資金業(yè)和外國企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得的規(guī)定包括以下二 個(gè)方面：第一，在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，以 及總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)取得來源于生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得。第一，在巾國境內(nèi)的外國企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所

7、得和其他.所得以及發(fā)生 在中國大陸境內(nèi)外與外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)場所有實(shí)際聯(lián)系 的股息、紅利、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得。第乙外國企業(yè)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所或者雖然設(shè)V機(jī)構(gòu)場所，但與其機(jī) 構(gòu)場所沒有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他 所得。所得來源地的認(rèn)定有如下規(guī)定：第一，營業(yè)利潤來源地的認(rèn)定營業(yè)利潤來源地的認(rèn)定，以設(shè)有生產(chǎn)，經(jīng)營的機(jī)構(gòu)場所為標(biāo)準(zhǔn).分 為兩個(gè)部分：一是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場所從 事生產(chǎn)經(jīng)營的所得。二是發(fā)生在中國境內(nèi)外的，與外商投資企業(yè)和外國 企業(yè)在中國有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其 他所得。第一，投資所得來源地的認(rèn)定中

8、國對(duì)投資所得來源地的認(rèn)定以資金.財(cái)產(chǎn).產(chǎn)權(quán)的實(shí)際運(yùn)用地為 準(zhǔn)。具體地說，是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所而取得的下列 所得為來源于中國境內(nèi)所得。1從中國境內(nèi)企業(yè)取得的股息、紅利。2. 從中國境內(nèi)取得存款利息、貸款利息、債券利息、墊付款利息、 延期付款利息。3. 將財(cái)產(chǎn)租給中國境內(nèi)租用者而取得的租金。4. 提供在中國境內(nèi)使用的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等 而取得的使用費(fèi)。5. 轉(zhuǎn)讓在中國境內(nèi)的房屋、建筑物及其附屬設(shè)施、土地使用權(quán)等 而取得的收益。6. 經(jīng)財(cái)政部確定征稅的從中國境內(nèi)取得的其他所得。根據(jù)以上認(rèn)定準(zhǔn)則大致有以下幾種避稅方法：1中斷其他所得與外商投資企業(yè)之間聯(lián)系。因?yàn)槠渌弥?/p>

9、的是 發(fā)生在中國境內(nèi)外與外商投資企業(yè)有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利、利息、租 金、特許權(quán)使用費(fèi)等。如果以上各項(xiàng)其他所得與外商投資企業(yè)不發(fā)生實(shí) 際聯(lián)系，那么至少境外部分的其他所得就不必申報(bào)納稅。另外，追 作為預(yù)提所得稅的稅率也比"外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅-稅率低 13個(gè)百分點(diǎn)，100萬的所得稅可節(jié)稅11萬（33萬-22萬）。2. 總機(jī)構(gòu)設(shè)在避稅地?？倷C(jī)構(gòu)是否在境內(nèi)，目前世界各國主要有 兩種判定準(zhǔn)則，一是看注冊，二是看決策地。中國境內(nèi)主要是看注冊， 因此避免在中國境內(nèi)注冊總機(jī)構(gòu)，就可以享有避稅的好處。沒有機(jī)構(gòu)一 是方便轉(zhuǎn)移；二是預(yù)提稅輕于所得稅。利用源泉扣繳預(yù)提稅的避稅籌劃案例中國對(duì)外商投資

10、企業(yè)有兩種稅率，廠是外衙投資企業(yè)的所得和外國 企業(yè)就其在中國境內(nèi)設(shè)置的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所的所得，按30% 繳納所得稅，地方所得稅按3%繳納，合并稅率為33%。二是源泉扣繳預(yù)提稅稅率為20%。其應(yīng)源泉扣繳是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，或者雖設(shè)有 機(jī)構(gòu)場所但與該機(jī)構(gòu)場所沒有實(shí)際聯(lián)系而從中國取得的應(yīng)稅所得， 納所得稅由支付人扣繳。這樣所得稅又稱為預(yù)提稅。預(yù)提稅按收入金額 依20%繳納。由丁是源泉扣繳，稅率乂較低，囚而產(chǎn)生兩種避稅.策略：1將一般所得稅轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)提稅，主要辦法是不在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)， 或雖設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，但避免將股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi) 與上述機(jī)構(gòu)場所發(fā)生聯(lián)系2.

11、 將股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)含在轉(zhuǎn)讓設(shè)備的價(jià) 款之中，利用轉(zhuǎn)讓設(shè)備機(jī)會(huì)，一方面提高設(shè)備價(jià)款，另一方面，少要或 不要上述屬于預(yù)提稅范疇的收入。利用應(yīng)納稅所得額計(jì)算原則的避稅籌劃案例中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算有以下四項(xiàng)原 則，正確利用這四項(xiàng)原則有利于避稅：所得的純收益原則的避稅策略所渭所得的純收益原則是抬在企業(yè)每個(gè)納稅年度的收入總額?佚許 扣除為取得所得發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失，以扣除成本、費(fèi)用，損失后 的余額作為應(yīng)納稅所得稅。此項(xiàng)原則的避稅基本策略是，在納稅年度收 入總額一定的前提下，盡可能膨脹成本、費(fèi)用、損失，合法地使之極大 化，從而盡可能沖減收入總額，縮小應(yīng)納稅所

12、得額，每縮小100萬，就可節(jié)稅33萬。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的避稅策略稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定："企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為 原則。"這就要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，以收益的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生為基 礎(chǔ)，采取應(yīng)收、應(yīng)付、待攤、預(yù)提等方法進(jìn)行賬務(wù)處理。凡屬本期的收 入和費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否收付，均作本期收入和費(fèi)用處理；凡不屬本 期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在本期收付，均不作本期收入和費(fèi)用處理。 此項(xiàng)原則的避稅基本策略是擴(kuò)大本期費(fèi)用權(quán)責(zé)發(fā)生，縮小本期收入的權(quán)責(zé)發(fā)生，從而有效合法地縮小本期應(yīng)納所得額。獨(dú)立企業(yè)原則的避稅策略外商投資介業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī) 構(gòu)、場所都要作為

13、一個(gè)獨(dú)立的納稅實(shí)體，單獨(dú)設(shè)置賬冊，以顯示其賬務(wù) 狀況，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。其與總機(jī)構(gòu)和其他營業(yè)機(jī)構(gòu)之間的業(yè)務(wù)往 來，要按獨(dú)立企業(yè)原則劃分其利潤，歸屬于該企業(yè)或機(jī)構(gòu)、場所。特別 是在涉及跨國從事生產(chǎn)、經(jīng)營的情況下，更要注意解決好國際間的費(fèi)用 分?jǐn)偤屠麧櫄w屬問題，既不應(yīng)將生產(chǎn)環(huán)節(jié)的利潤歸屬于銷售環(huán)節(jié)，也不 應(yīng)該將銷售環(huán)節(jié)的費(fèi)用，攤?cè)肷a(chǎn)環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用。按照獨(dú)立納稅實(shí)體 的原則，企業(yè)與投資者必須劃開，單獨(dú)分立。企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債與投資者 的資產(chǎn)負(fù)債不應(yīng)混同；企業(yè)與投資者之間的往來，要同與其他人的往來 同樣處理，不能把投資者本身的支出列為企業(yè)支出。獨(dú)立企業(yè)原則給避稅者捉了購大避稅思躋：一是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)將

14、費(fèi)用分配到稅負(fù)較高的地區(qū)，從而有效地沖減利潤，從而縮小所得稅的 計(jì)稅依據(jù)。二是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)移到避稅地或稅負(fù)較輕的地區(qū)。 無論是轉(zhuǎn)移費(fèi)用，還是轉(zhuǎn)移利潤一般都離不開轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，特別是”高進(jìn)低出"的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅手法。作為獨(dú)立核算的企業(yè)，"高價(jià)購買原材 料、設(shè)備、人才、技術(shù)"，"低價(jià)賣出產(chǎn)品"，其結(jié)果是賬面的利潤減少 乃至虧損，從而有效地節(jié)約所得稅。這樣避稅必須具備三個(gè)前提：第一, 轉(zhuǎn)移手法必須合法，否則是逃稅而不是避稅。第二，利潤必須轉(zhuǎn)移到避 稅地或稅負(fù)較低地區(qū)，這樣才能達(dá)到總體稅負(fù)較輕的目的，否則是 向避稅"。第三，必須是關(guān)聯(lián)企

15、業(yè)之間，否則必然是非法的幕后交易， 對(duì)獨(dú)立企業(yè)的損失難以加以彌補(bǔ)。財(cái)務(wù)調(diào)鑒權(quán)原則的避稅策略 稅法規(guī)定："外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、 經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法同國務(wù)院有關(guān)稅收的規(guī)定有相 抵觸的，應(yīng)當(dāng)依照國務(wù)院有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算納稅。"這是處理計(jì)稅與財(cái)務(wù)關(guān)系的基本規(guī)定。一方面，允許企業(yè)根據(jù)中國的有關(guān)法律、法規(guī)結(jié) 合企業(yè)的具體情況，制定本企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；另一方面，企業(yè)的財(cái) 務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法與國務(wù)院或者國務(wù)院財(cái)政、 稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī) 定有抵觸的，在計(jì)算納稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照稅務(wù)部門有關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算納稅。 換句話說，當(dāng)某企業(yè)財(cái)務(wù)處理辦法，稅務(wù)部門

16、不認(rèn)可時(shí)，稅務(wù)局有權(quán)按 照稅務(wù)部門的辦法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)作出調(diào)整， 按稅務(wù)部門調(diào)整后的財(cái)務(wù)賬計(jì) 算納稅。這種調(diào)整權(quán)，給企業(yè)避稅帶來的機(jī)會(huì)是：為企業(yè)按正常財(cái)務(wù)處理辦 法依法納稅比按稅務(wù)調(diào)整后的納稅額還要多時(shí)，企業(yè)就可以按不被稅務(wù) 部門認(rèn)可的財(cái)務(wù)辦法處理企業(yè)財(cái)務(wù)， 從而主動(dòng)'引誘"稅務(wù)部門的稅務(wù)調(diào) 整權(quán)，達(dá)到避稅的目的。此避稅方法需要兩個(gè)條件：其一，稅務(wù)部門調(diào) 整后的計(jì)稅方法對(duì)企業(yè)有利，特別是稅務(wù)；部門有企業(yè)"內(nèi)線"的情況下，更是如此。其二，不被稅務(wù)部門認(rèn)可的財(cái)務(wù)處理辦法與原財(cái)務(wù)處理辦法相比不導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部核算的失控和混亂，而且這種調(diào)整是企業(yè)主動(dòng)的有目的的進(jìn)行的。利用

17、納稅年度有關(guān)規(guī)定的避稅籌劃案例企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營是續(xù)存的，一般都是一個(gè)延續(xù)進(jìn)行的長過程.但 企業(yè)的核算是劃分階段進(jìn)行的，以考核每一期間的經(jīng)營成果。每一階段 為一個(gè)會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)期間的長短和起止日期，在理論上不應(yīng)有絕對(duì)的 限度，習(xí)慣上通常為一年，稱為一個(gè)會(huì)計(jì)年度。企業(yè)所得稅和地方所得 稅的納稅年度，原則上應(yīng)與企業(yè)的會(huì)計(jì)年度相一致。大陸習(xí)慣作法是以 公歷年度作為納稅年度。稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定為：自公歷 1月1日起至12月 31日止的期間。但下列情況可作例外處理。1. 企業(yè)依照稅法規(guī)定的納稅年度計(jì)算應(yīng)納稅所得額有困難的，可 以提出申請，報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，以本企業(yè)滿 12個(gè)月的會(huì)計(jì)年度為 納稅年度。2.

18、 企業(yè)在一個(gè)納稅年度的中間開業(yè)，或者由于合并、關(guān)閉等原因， 使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不是12個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個(gè) 納稅年度。3. 企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。納稅年度的規(guī)定給避稅者提供了下列避稅策略：1 .當(dāng)某一大宗交易處在兩個(gè)納稅年度交叉點(diǎn)時(shí) （即年未與年初）， 根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理原則，可適當(dāng)推遲交易發(fā)生日，使之盡可能 發(fā)生在下一個(gè)年度，從而使部分所得稅推遲一年繳納，獲得利率方面的 好處。若推遲100萬納稅額一年，按年利息10%計(jì)算，可避稅10萬左右。2. 企業(yè)中間有業(yè)務(wù)中斷的空白，可將不足 12個(gè)月的"實(shí)際經(jīng)營"期 申請為一個(gè)納稅年度，

19、而在經(jīng)營中斷期間，從事灰色非稅交易，從而為 避稅提供機(jī)會(huì)。利用虧損彌補(bǔ)的稅收優(yōu)惠政策的避稅籌劃案例"虧損彌補(bǔ)"是對(duì)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的一項(xiàng)重要稅收優(yōu)惠政 策。有關(guān)政策規(guī)定；外商投資金業(yè)和外國企業(yè)亦中國境內(nèi)設(shè)立的從事牛 產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)和場所發(fā)生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)， 下一年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長不得超過五年。 企業(yè)開辦初期有虧損的，可以按照上述辦法：逐年結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，以彌補(bǔ) 后有利潤的納稅年度為開始獲利年度。由丁企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況千力別，盈虧大小難以預(yù)測，囚而這項(xiàng)優(yōu) 惠政策在操作中比較復(fù)雜。例.某合資企業(yè)八年間的盈虧狀況如下：第一年虧60

20、萬元，第二年虧45萬元，第三年虧25萬元，第四年虧15 萬元，第五年盈25萬元，第六年盈30萬元，第七年盈35萬元，第八年盈 45萬元。則該企業(yè)第一年虧損的60萬元，可以用后5年的利潤來彌補(bǔ)，但是 后5年中，只有第五、六年盈利，兩年共實(shí)現(xiàn)利潤 55萬元，彌補(bǔ)第一年 虧損后，仍有5萬元未能彌補(bǔ)。第七年企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤 35萬元，這35萬元 不能再用以彌補(bǔ)第一年的虧損，而只能用來彌補(bǔ)第二年的虧損45萬元，第七年的利潤彌補(bǔ)第二年的虧損后仍有10萬元虧損彌補(bǔ)不了。但第八年 的利潤45萬元，只能用來彌補(bǔ)第三年的虧損25萬元和第四年的虧損15萬 元，因?yàn)閷?duì)第三、四年而言，第八年是它們的法定彌補(bǔ)期。彌補(bǔ)后還有

21、5萬元盈利，標(biāo)志著該企業(yè)在第八年才真正達(dá)到獲利年度。 利用成本費(fèi)用和損失列支計(jì)算的避稅籌劃案例企業(yè)成木.費(fèi)用和損矢的計(jì)算，涉及企業(yè)避稅活動(dòng)的各個(gè)方向；對(duì) 所得稅的避稅影響極大。不同的行業(yè)有不同的成本、費(fèi)用構(gòu)成，要求避 稅者對(duì)此熟練掌握。中國稅法、行政法規(guī)沒有具體地列舉可以列支的成 本、費(fèi)用和損失項(xiàng)目，而是采取反列舉的方法，列舉了若干不得列支的 項(xiàng)目，這樣為避稅提供了可能。同時(shí)，要求避稅者劃清資本支出與收益 支出的界限，收益分配與費(fèi)用支出的界線，正常費(fèi)用與非正常費(fèi)用的界 限。不得一次列為成本、費(fèi)用的項(xiàng)目的避稅策略1. 固定資產(chǎn)的購置，建造支出，提高折舊率避稅。同定資產(chǎn)的購置、建造支出,屬丁資本性

22、質(zhì)的玄山.同定資產(chǎn)價(jià)® 是隨著實(shí)體的磨損而逐漸轉(zhuǎn)移的，其能為相當(dāng)多的納稅年度提供效用。 因此，企業(yè)以折舊的形式，分期列入成本、費(fèi)用。折舊率越高，成本愈 高，成本愈高，應(yīng)納稅所得額愈小，稅額也就越少。因此，固定資產(chǎn)方、 面的避稅一般是以快速折舊的形式出現(xiàn)。 此外快速折舊還有一個(gè)間接好 處是加快資金回收，節(jié)約了利息支出。2. 無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)避稅。受讓、開發(fā)無形資產(chǎn)的支出，也屆資本性質(zhì)的玄出.無形資產(chǎn)能在 多個(gè)納稅年度內(nèi)為企業(yè)提供某種權(quán)益。因而，企業(yè)為取得某項(xiàng)無形資產(chǎn) 所發(fā)生的支出，不應(yīng)一次列為成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的年限，分 配攤?cè)氤杀?、費(fèi)用，如何攤?cè)?、什么時(shí)間攤?cè)攵加斜芏惢I劃

23、問題。一般 來說，攤?cè)氤杀镜臒o形資本費(fèi)用越平均，越均衡，對(duì)避稅越有利，它可 以防止某些納稅期內(nèi)所得大起大落，導(dǎo)致稅率檔次的爬計(jì)。此外，無形 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓受讓時(shí)間選擇對(duì)避稅的影響也較大。對(duì)外資企業(yè)來說無形資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓所得一般要繳納預(yù)提所得稅，采用轉(zhuǎn)讓單位稅源代扣代繳方法，此 時(shí)轉(zhuǎn)讓方可適當(dāng)降低無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格并以其他形式求得受讓方補(bǔ)償， 即可減少預(yù)提稅，從而達(dá)到避稅的目的。3 .遞延資產(chǎn)的支出與避稅。遞延資產(chǎn)是指企業(yè)經(jīng)支付，但受益期為若十個(gè)納稅年度的費(fèi)用. 如企業(yè)籌辦費(fèi)等，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)當(dāng)分期攤?cè)氤杀?、費(fèi)用。因 此對(duì)企業(yè)避稅者來說遞延資產(chǎn)的支出是沖減利潤的手段，支出越多分期分?jǐn)偟某杀居?，沖減

24、后的應(yīng)納稅額也就愈少。不得列入成本、費(fèi)用和損失的項(xiàng)目1資本的利息。資本是投資者或股東的投入，不得列玄利息.如.呆是用借款投入則 所發(fā)生的利息支出，應(yīng)由投資者或股東負(fù)擔(dān)。2. 各項(xiàng)所得稅稅款。各項(xiàng)所卷稅，如企業(yè)所卷稅、地方所備稅等，是利潤分配性質(zhì)的支 出，不能列為成本、費(fèi)用。3. 違法經(jīng)營的罰款和被沒收的損失。企業(yè)如違法經(jīng)營，被政府百關(guān)部門處以罰款和沒收財(cái)物的損失，不 屬于正常的營業(yè)性支出和損失，而是政府機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)從事違法經(jīng)營的處 罰。所以罰、沒損失，不能列入企業(yè)的成本、費(fèi)用和損失。但企業(yè)避稅 者應(yīng)將正常經(jīng)營活動(dòng)中由于某些難以避免的原因等發(fā)生的一些商業(yè)性 違約、托欠等的罰款，列入成本、費(fèi)用和損失

25、。如果企業(yè)能盡可能地將 某些損失進(jìn)行"包裝"是可以達(dá)到列支的目的的。4. 各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款。企業(yè)因偷漏稅收被稅務(wù)機(jī)關(guān)所處的罰款和未按時(shí)納稅被加收的滯 納金，均屬非正常支出，不應(yīng)列入成本、費(fèi)用和損失。5 .自然災(zāi)害或者意外事故發(fā)生的損失由保險(xiǎn)公司或其他單位賠償 的部分，因該部分損失已得到補(bǔ)償，不應(yīng)再列為損失。6. 用于中國境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)以外的捐贈(zèng)。企業(yè)用丁中國境內(nèi)公益.救濟(jì)性質(zhì)的扌甘贈(zèng)，盡管這種支出并非營業(yè) 支出，為了鼓勵(lì)企業(yè)支持中國境內(nèi)的公益事業(yè)，如為發(fā)展社會(huì)的科學(xué)、 文化、教育事業(yè)、醫(yī)療保健事業(yè)和養(yǎng)老院、殘疾人福利事業(yè)，其捐贈(zèng)和 實(shí)物、財(cái)產(chǎn)的折價(jià)款，可以列為支出

26、，從應(yīng)納稅所得額中扣除。但用于公益、救濟(jì)性質(zhì)以外的捐贈(zèng)，不得列支。7. 支付給總機(jī)構(gòu)的特許權(quán)使用費(fèi)。分支機(jī)構(gòu)是企業(yè)的組成部分，與總機(jī)構(gòu)為同一法人實(shí)休，分支機(jī)構(gòu) 運(yùn)用總機(jī)構(gòu)的產(chǎn)權(quán)從事生產(chǎn)、經(jīng)營，是企業(yè)自有資產(chǎn)的運(yùn)用，不存在使 用權(quán)轉(zhuǎn)讓問題，不得列支使用費(fèi)。8職工的境外社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，個(gè)業(yè)不能列支其衽中國境內(nèi)T作的職T的境外 社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。因?yàn)樵谥袊硟?nèi)工作職工的醫(yī)療、保健、養(yǎng)老、退休等福 利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)遵從中國的法律、行政法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，按照中國的法律 行政法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定支付。其在中國境外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)不得列支。9. 向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)。關(guān)聯(lián)企業(yè)間的關(guān)系為法人與法人的關(guān)系，其相互之

27、間的商業(yè)和財(cái)務(wù) 關(guān)系應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來處理， 不應(yīng)因資本或管理上有控制與 被控制關(guān)系，而攤計(jì)行政管理費(fèi)。因此，如果發(fā)生企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付 的管理費(fèi)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不能列入成本、費(fèi)用和損失。10. 與生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)的其他支出。稅法及其細(xì)則有關(guān)計(jì)算應(yīng)納稅所得額所涉及的成木，費(fèi)用和損失列 支限定，總的原則是允許企業(yè)扣除其進(jìn)行生產(chǎn)、經(jīng)營所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用 和損失，不允許扣除與生產(chǎn)、經(jīng)營無關(guān)的支出，也不得列支。如屬于股 東或投資者本身的開銷，就不得列為企業(yè)的費(fèi)用或損失。限定條件準(zhǔn)予列支的項(xiàng)目與避稅1. 支付給總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)的避稅籌劃。外國企業(yè)亦中國境內(nèi)設(shè)V的機(jī)構(gòu)、場所支付給其總機(jī)構(gòu)的同木機(jī)

28、 構(gòu)、場所生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的、合理的管理費(fèi)，只要避稅者能提供總機(jī)構(gòu) 出具的管理費(fèi)匯集范圍、總額、分?jǐn)傄罁?jù)和方法的證明文件，并附有注 冊會(huì)計(jì)師的查證報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意后，可以列支，就可以達(dá)到 節(jié)約所得稅的目的。2. 借款、利息支出的避稅籌劃。企業(yè)囚生產(chǎn).經(jīng)營資金不足或a有資金不能滿足某項(xiàng)投資，以及因 擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模等實(shí)際需要而發(fā)生的借款所支付的利息，可以列支。 但避稅者應(yīng)當(dāng)特別注意和包裝使它符合以下三個(gè)條件，才能保證被列 支，從而達(dá)到避稅的目的。1. 取得借款付息的證明文件。2 .使借款利息不高于按一般商業(yè)貸款利率計(jì)算的利息。3. 取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核同意。此外，避稅者還應(yīng)視借款的用途和使用

29、的情況分別作如下避稅-理: 企業(yè)在籌建期間，囚口有資金不足而借款投資的，其在籌建期間內(nèi) 支付的利息，應(yīng)作為資本支出，計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的原價(jià)，通過固定資產(chǎn)折 舊或無形資產(chǎn)攤銷的方式列支。企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后，需要繼續(xù)逐年支 付利息的，按當(dāng)年實(shí)際應(yīng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額列支。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營期間，借款 用于固定資產(chǎn)購置、建造無形資產(chǎn)受讓開發(fā) 的，在該項(xiàng)資產(chǎn)投入使用 前發(fā)生的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的原價(jià)；資產(chǎn)投入使用后繼續(xù)發(fā)生的 利息支出，可按當(dāng)年實(shí)際負(fù)擔(dān)數(shù)額作為費(fèi)用列支。企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營期 間，充作流動(dòng)資金的借款利息，可以列為當(dāng)年的費(fèi)用開支。3. 交際應(yīng)酬支出的避稅籌劃。交際應(yīng)酬費(fèi)的避稅籌劃耍注意M點(diǎn)：一是耍取得交際

30、應(yīng)酬費(fèi)的確實(shí) 記錄，或者單據(jù)發(fā)票；二是指清楚準(zhǔn)予作為費(fèi)用列支的限度。一般來說，T業(yè)制造.種植，養(yǎng)殖、商業(yè)等行業(yè)，全年銷貨凈額在 1500萬以下的，其交際應(yīng)酬費(fèi)的列支，不得超過銷貨凈額的5%0；全年銷貨凈額超過1500萬的部分，該部分交際應(yīng)酬費(fèi)的列支不得超過該部分 銷貨凈額的3%0。因此，對(duì)避稅者來說，1500萬是應(yīng)當(dāng)記住的關(guān)鍵的臨 界點(diǎn)。旅店，飲食，娛樂.運(yùn)輸，金融、租賃.修理.設(shè)計(jì)、咨詢等行業(yè), 以及其他服務(wù)性行業(yè)，全年業(yè)務(wù)收入總額超過 500萬以上的，其超過部 分應(yīng)酬費(fèi)的列支，不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的 5%。如果既有產(chǎn)川I.商品銷住，又有服務(wù)性業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)分別按其銷 貨凈額或業(yè)務(wù)收入

31、額計(jì)算交際應(yīng)酬費(fèi)的列支限額； 如銷貨收入與業(yè)務(wù)收 人劃分不清，可按主要經(jīng)營項(xiàng)目所屬的行業(yè)確定。利用壞賬準(zhǔn)備的避稅籌劃案例企業(yè)時(shí)常有發(fā)生壞賬的情況，發(fā)生門不賬取得-稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可后，可 列為杯賬損失，沖減應(yīng)納稅所得額，節(jié)約所得稅的上繳。但不是所有壞 賬都作為壞賬損失處理。因此，避稅者必須搞清楚在什么條件下的壞賬 損失可以列為壞賬損失。下面就是需要避稅者注意的條件：1. 因債務(wù)人破產(chǎn)，在以其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清算后，仍然不能收回的。2. 因債務(wù)人死亡，在以其遺產(chǎn)償還后，仍然不能收回的。3. 因債務(wù)人逾期未履行債務(wù)義務(wù)，已超過兩年，仍然不能收回的。 此外，企業(yè)U列為壞賬損失的應(yīng)收款項(xiàng)，在以后年度介部或者部分收回

32、的，應(yīng)計(jì)入收回年度的應(yīng)納稅所得額。從事信貸、租賃等業(yè)務(wù)的企 業(yè)，可以根據(jù)實(shí)際需要，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，逐年按年末放款余額（不包括銀行間拆借），或者年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額， 計(jì)提不超過3%的壞賬準(zhǔn)備，從該年度應(yīng)納稅所得額中扣除。從事其他業(yè)務(wù)的企業(yè)，如果確有實(shí)際需耍計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的也可以 在報(bào)請稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后實(shí)行。按年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款 項(xiàng)的余額，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款有約定期限的，應(yīng)以到期的為限， 未到期的債權(quán)或代銷商品的應(yīng)收款，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的壞賬損失超過上一年度計(jì)提的壞賬笊備部分，可列 入當(dāng)期損失，少于上一年度計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備部分，應(yīng)列入本年度應(yīng)納稅 所

33、得額。并繼續(xù)對(duì)該年度的年末放款余額或應(yīng)收賬款的余額計(jì)提壞賬準(zhǔn) 備。例.某企業(yè)1992年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為3萬元，1993年實(shí)際發(fā)生壞賬 損失為2萬元，1993年底應(yīng)收賬款余額200萬元，則1993年底應(yīng)實(shí)際提取 壞賬準(zhǔn)備為：200萬元X 3%-(3-2) = 5(萬元)如杲1993年實(shí)際發(fā)生壞賬損失為5萬元，則1993年底實(shí)提壞賬準(zhǔn)備 為：200萬元X 3%-(2-5) = 9(萬元)。利用"免二減三"稅收優(yōu)惠的避稅籌劃案例在中國對(duì)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的稅收優(yōu)惠中以"免二減三"優(yōu) 惠最為顯著。享受此項(xiàng)優(yōu)惠的關(guān)鍵也是避稅的關(guān)鍵是開始計(jì)算"免二減三"的年度-獲利年度。獲利年度是企業(yè)開業(yè)以來第一次出現(xiàn)應(yīng)納稅所 得大于零的年度，它是企業(yè)計(jì)算"免二減三"的起點(diǎn)年度。這里的避稅策略血括：1. 開業(yè)當(dāng)年獲利的企業(yè)應(yīng)當(dāng)