外幣報(bào)表折算差額問題

1、外幣報(bào)表折算差額問題外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算是跨國公司會計(jì)的難題之一。 在國際化日益加速的今天， 外幣報(bào)表的 折算已經(jīng)刻不容緩 ,外幣報(bào)表差額的相應(yīng)的會計(jì)處理及對該信息的披露也不完善、急需解決。一、外幣折算差額披露存在的問題（一）合并報(bào)表的外幣折算差額列示不恰當(dāng)， 合并價(jià)差含義不清楚。 現(xiàn)行匯率法下的外 幣折算差額在子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上是作為所有者權(quán)益部分的外幣折算調(diào)整項(xiàng)目反映的。 由于母公司長期股權(quán)投資為非貨幣性項(xiàng)目， 在其向子公司投資時(shí)已按投資當(dāng)時(shí)的歷史匯率折 算；在隨后采用權(quán)益法核算對子公司年度留存收益按其持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資時(shí)， 也是 按子公司取得凈利潤當(dāng)年的平均匯率或現(xiàn)金股利宣告日的歷

2、史匯率折算。因此， 母公司長期股權(quán)投資總體反映的是歷史匯率。 當(dāng)母公司將子公司外幣報(bào)表折算成母公司的報(bào)告貨幣以便 編制合并報(bào)表時(shí)，按 合并報(bào)表暫行規(guī)定的要求，子公司的凈資產(chǎn)是按報(bào)告年末的現(xiàn)行匯 率反映的， 其資本項(xiàng)目應(yīng)按母公司投資時(shí)的歷史匯率折算， 留存收益按取得或形成時(shí)的歷史 匯率折算，按現(xiàn)行匯率折算的凈資產(chǎn)與按歷史匯率折算的所有者權(quán)益的差額就是外幣折算差 額。在編制合并報(bào)表的抵消分錄時(shí)，上市公司根據(jù)合并報(bào)表暫行規(guī)定 ，對這一外幣折算 差額可有兩種處理方法： 一是將按歷史匯率反映的母公司長期股權(quán)投資與按現(xiàn)行匯率反映的 子公司所有者權(quán)益的折算數(shù)抵消后的借貸差額全部列作合并價(jià)差， 并列示在合并資

3、產(chǎn)負(fù)債表 上的合并長期投資項(xiàng)目內(nèi)。 這不僅使我們對合并價(jià)差是母公司對子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目 的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵消所產(chǎn)生的差額這一含義產(chǎn)生迷惑， 應(yīng)驗(yàn)了所說的： “合并價(jià)差是個(gè)筐，什么都往里裝” 。合并價(jià)差的含義遭到質(zhì)疑。二是在編制 抵消分錄時(shí)，不將子公司的個(gè)別報(bào)表中的 “外幣折算差額”項(xiàng)目加以抵消， 即將其直接過入 合并報(bào)表， 單獨(dú)列示在合并所有者權(quán)益中， 由于其并不僅是母公司享有的份額部分， 還包括 少數(shù)股東享有的部分，所以在合并報(bào)表上列示的數(shù)額并不恰當(dāng)。（二）內(nèi)部銷售利潤的抵消數(shù)不正確。 集團(tuán)公司內(nèi)部存貨銷售和固定資產(chǎn)銷售也存在同 樣的問題。 如果為逆銷，

4、在內(nèi)部銷售存貨期末未全部對外銷售的情況下， 母公司存貨或固定 資產(chǎn)按其購入時(shí)的歷史匯率折算， 在編制合并報(bào)表的抵消分錄時(shí)， 由于子公司的內(nèi)部銷售收 入和內(nèi)部銷售利潤是按平均匯率折算的， 從而導(dǎo)致抵消分錄發(fā)生差額。 如果為順銷， 子公司期末存貨按現(xiàn)行匯率折算，母公司的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本按銷售時(shí)的歷史匯率反 映，從而也會導(dǎo)致折算差額。合并報(bào)表暫行規(guī)定對上述問題沒有相關(guān)的條文予以說明，根據(jù)其中的條文，可行的處理方法是，上述由于匯率變動而產(chǎn)生的差額在編制抵消分錄時(shí)， 借貸方均按子公司存貨或固定資產(chǎn)（順銷）的現(xiàn)行匯率或內(nèi)部銷售收入和銷售成本（逆銷） 的平均匯率折算，抵消分錄的借貸方就不會產(chǎn)生差額

5、。顯然，這樣做集團(tuán)公司內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的內(nèi)部銷售利潤并沒有完全抵消。（三）外幣折算差額的披露不具體， 合并報(bào)表涉及的國外子公司會計(jì)政策調(diào)整的披露不詳細(xì)規(guī)范。由于上市公司只要求在“會計(jì)報(bào)表附注指引”部分披露外幣報(bào)表的折算方法，但究竟應(yīng)披露與此相關(guān)的哪些內(nèi)容，并沒有具體依據(jù)。因此，上市公司披露的定期報(bào)告中基本上都沒有披露更詳細(xì)的外幣折算資料。比如，會計(jì)政策調(diào)整的外幣折算影響額，等等。 由于母公司和子公司會計(jì)政策存在的差異，在編制合并報(bào)表時(shí)需要將國外子公司會計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以便與母公司保持一致。這里就會產(chǎn)生兩個(gè)問題：一是母公司根據(jù)子公司凈利潤（或凈 虧損）所調(diào)整的投資收益（或投資虧損）是按調(diào)整前折算后

6、的數(shù)據(jù)還是按調(diào)整后折算后的數(shù) 據(jù)？抑或兩個(gè)數(shù)據(jù)中的較低者？二是需不需要以及如何披露會計(jì)政策調(diào)整的折算差額影響 額。這些問題同樣在合并報(bào)表暫行規(guī)定以及其他相關(guān)文件中找不到依據(jù)。二、關(guān)于外幣折算差額合理披露的幾點(diǎn)思考（一）外幣折算差額作為凈資產(chǎn)因匯率變化而產(chǎn)生的損益，應(yīng)以母公司享有的份額反映在所有者權(quán)益項(xiàng)目中。由于國外子公司外幣報(bào)表的折算差額體現(xiàn)了其凈資產(chǎn)由于匯率變化而 產(chǎn)生的損益，即母公司長期股權(quán)投資因匯率變化而產(chǎn)生的損益。采用現(xiàn)行匯率法，反映資產(chǎn)匯率變化而產(chǎn)生的折算損益理應(yīng)列入所有者權(quán)益之中。因此，對于國外子公司外幣報(bào)表的折算差額在合并報(bào)表中應(yīng)單獨(dú)作為折算調(diào)整額反映在合并所有者權(quán)益中。前述第一

7、種方法下，在抵消時(shí)借貸不相等而產(chǎn)生的合并價(jià)差就有了第三層含義，即合并價(jià)差不僅包含子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額以及商譽(yù)，還包括外幣折算差額， 其數(shù)額表現(xiàn)為子公司外幣折算報(bào)表上外幣折算差額的母公司份額。如果子公司外幣報(bào)表折算后外幣折算差額為正數(shù)、表示子公司凈資產(chǎn)因匯率變動而產(chǎn)生的增值收益，將已折算的子公司外幣報(bào)表合并后，這一外幣折算差額的母公司份額在合并報(bào)表上列示為抵消長期股權(quán)投資 的減項(xiàng)；反之亦然。以合并價(jià)差在合并報(bào)表上反映這部分外幣報(bào)表折算差額不僅不能揭示集 團(tuán)公司投資的外幣風(fēng)險(xiǎn)，而且不能將這種外幣折算差額的含義在合并前后得到一致的反映。前述第二種列示方法列示數(shù)額不正確。因?yàn)檫@一差額

8、并不是母公司享有的份額。 因此在 編制合并報(bào)表的抵消分錄時(shí)，應(yīng)將按歷史匯率反映的母公司長期股權(quán)投資與按現(xiàn)行匯率反映 的子公司所有者權(quán)益的折算數(shù)抵消后的借貸差額， 扣除子公司個(gè)別外幣折算報(bào)表中的外幣折 算差額的母公司份額后的余額列作合并價(jià)差， 將子公司外幣折算差額的母公司份額單獨(dú)作為 合并所有者權(quán)益的項(xiàng)目列示。（二）內(nèi)部銷售利潤的折算匯率變動差額實(shí)質(zhì)上應(yīng)列為合并凈資產(chǎn)的折算調(diào)整額。對于內(nèi)部存貨（或固定資產(chǎn)）銷售抵消而產(chǎn)生的折算差額可以有兩種處理方法：其一是將這一外幣折算差額在合并報(bào)表上單獨(dú)作為母公司的固定資產(chǎn)或存貨（逆銷）或收入成本（順銷）的 調(diào)整項(xiàng)目予以反映；其二是將這一折算差額視同資產(chǎn)因匯率

9、變動而產(chǎn)生的折算損益，作為合并報(bào)表所有者權(quán)益的調(diào)整項(xiàng)目。 第一種列示方法實(shí)際上是將母公司因內(nèi)部銷售而記錄的資產(chǎn)或收人等以現(xiàn)行匯率反映的數(shù)額進(jìn)行抵消。在順銷時(shí)，合并凈損益包含了內(nèi)部銷售利潤的匯率變動影響額，即外幣折算差額計(jì)入了損益，這種處理方法既不符合外幣折算差額的性質(zhì)， 也與現(xiàn)行匯率法對折算差額的處理相違背。筆者贊同第二種處理方法，因?yàn)檫@樣編制的抵消分錄既抵消了真正的內(nèi)部銷售利潤，也反映了因匯率變動而使內(nèi)部銷售利潤產(chǎn)生的外幣折算差額對子公司凈資產(chǎn)的影響。（三）關(guān)于會計(jì)政策所引起的外幣折算調(diào)整額，按調(diào)整折算后的數(shù)據(jù)計(jì)算增減母公司的長期股權(quán)投資和投資損益， 可以使合并抵消分錄的編制簡化。但是，這樣

10、處理的理由不充足。并且，只有按照調(diào)整前數(shù)據(jù)計(jì)算， 才能真實(shí)反映子公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，真實(shí)確認(rèn)母公司的長期股權(quán)投資和投資損益的增減變化。但是按調(diào)整前數(shù)據(jù)計(jì)算在編制合并抵消分錄時(shí)，按調(diào)整前折算后的數(shù)據(jù)計(jì)算增減母公司的長期股權(quán)投資和投資損益與按調(diào)整折算后的子 公司凈利潤的母公司份額以及子公司所有者權(quán)益的母公司份額不能完全抵消，而產(chǎn)生折算差額調(diào)整額，其數(shù)額恰好等于調(diào)整前后留存收益的差額按現(xiàn)行匯率同按平均匯率折算產(chǎn)生的差 額。不僅如此，如果調(diào)整前的凈利潤大于調(diào)整后的凈利潤，按調(diào)整前數(shù)據(jù)計(jì)算又不符合謹(jǐn)慎原則。筆者認(rèn)為，按兩個(gè)數(shù)據(jù)中的較低者計(jì)算較為合理，但在調(diào)整前的數(shù)據(jù)較低時(shí)，會計(jì)政策調(diào)整所引起的外幣折算調(diào)整額應(yīng)如何處理？由于這一折算差額完全是由于國外子公司與 母公司會計(jì)政策的差異調(diào)整而產(chǎn)生的，與前述外幣折算差額的性質(zhì)完全不同，它并不代表子公司凈資產(chǎn)的匯率變動風(fēng)險(xiǎn)，因而不能混為一談。如果將其合并在外幣折算差額中列示，則會夸大匯率變動風(fēng)險(xiǎn)，因此有必要單獨(dú)作為“外幣折算會計(jì)政策調(diào)整額”在所有者權(quán)益中列 示。（四）分層次披露外幣折算差額，以揭示匯率變化的風(fēng)險(xiǎn)。除了在報(bào)表正文以一總數(shù)披 露外幣折算差額外，在報(bào)表的附注說明中還應(yīng)該揭示國外各子公司外幣折算差額的數(shù)額以及本年度的折算調(diào)整