固定資產(chǎn)折舊方法探討

1、 . . . 對固定資產(chǎn)折舊與其折舊方法的探討固定資產(chǎn)可長期參加生產(chǎn)經(jīng)營而保持其原有的實物形態(tài)，但其價值是隨固定資產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中，構(gòu)成企業(yè)的經(jīng)營成本，這部分隨固定資產(chǎn)磨損而逐漸轉(zhuǎn)移掉的價值即為固定資產(chǎn)的折舊1。為保證企業(yè)簡單再生產(chǎn)，同時實現(xiàn)期間收入費用的正確匹配，企業(yè)必須在固定資產(chǎn)有效使用期計提折舊。 1 折舊的定義與折舊的主要影響因素 1.1 折舊的含義折舊的最普遍公認(rèn)的定義是將資產(chǎn)的成本分配到各收益期間的一種系統(tǒng)和合理的方法，這個定義是一個靜態(tài)的概念，資產(chǎn)的原始成本或其他價值在其使用年限以是不變的，折舊總額等于原始成本減去殘值2。 1.2 核算過程中應(yīng)考慮到的一些必要條件

2、1.2.1 修理和維修在計算固定資產(chǎn)折舊分配的過程中，必須考慮固定資產(chǎn)的修理和維修等日常營業(yè)費用，這是因為折舊與修理和維修之間存在著密切的相互關(guān)系：第一，資產(chǎn)的預(yù)期使用年限直接與維修和修理的程度有關(guān)；第二，由于大多數(shù)資產(chǎn)均包括許多不同使用年限的部件，許多所謂修理實際上是重置；第三，在資產(chǎn)的使用過程中，效率在逐年下降，特別是當(dāng)缺乏必要的和與時的修理和維修時，下降的速度更快。 1.2.2 固定資產(chǎn)的使用年限固定資產(chǎn)有一定的使用年限，改變修理和維修費用，可以使資產(chǎn)的使用年限延長或縮短。在某種情況下，可以無限期地保留一些資產(chǎn)，但這樣做所付出的代價往往高于重置新資產(chǎn)的成本。因而，繼續(xù)維修一臺已經(jīng)舊的設(shè)備

3、是很不經(jīng)濟(jì)的。但從另一方面來看，如果某項資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命是很短的，其修理和維修費用可以縮減至最低限度。一般地講，資產(chǎn)的使用年限決定于修理和維修費用的最適當(dāng)水平或經(jīng)濟(jì)上的舊元素，而以二者中時間較短的為準(zhǔn)。如果對修理和維修費用作不合理的削減，以致資產(chǎn)不能達(dá)到其所期望的經(jīng)濟(jì)壽命，當(dāng)期所分?jǐn)偟恼叟f費用就將相應(yīng)的有所增加。會計師早就認(rèn)識到廠場與設(shè)備的壽命是有限的，因而必須考慮當(dāng)資產(chǎn)報廢時在賬簿上如何處理。近年來，折舊才被認(rèn)為是在資產(chǎn)使用年限對其成本或其他價值所進(jìn)行的系統(tǒng)的分配，稱為成本分配法，是將資產(chǎn)的成本或其他價值系統(tǒng)的、合理的在資產(chǎn)的使用年限進(jìn)行分配。在選定成本分配法時，必須考慮以下幾項因素3：（1）

4、資產(chǎn)價值因使用而降低，與資產(chǎn)市場價值降低之間的關(guān)系；（2）廢的影響；（3）預(yù)計的修理和維修方式；（4）預(yù)計的操作效率上的降低；（5）預(yù)計資產(chǎn)收入上的變化；（6）長期資產(chǎn)的壽命與利息因素，資產(chǎn)在使用年限后期的不確定因素。 2 折舊的主要方法與比較 2.1 折舊計算的方法從理論上講，在選擇折舊方法時應(yīng)考慮以上因素，但實際操作中，在多數(shù)情況下，僅是一個或少數(shù)因素起決定作用，作用小的其他因素則可以略而不計。通常在普遍使用的幾種折舊方法中假若某種方法一般來看是合理的，或是符合所得稅法要求的，就可選用這種方法。折舊的方法是經(jīng)國家確認(rèn)的企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊所應(yīng)遵循的規(guī)則，通常固定資產(chǎn)折舊的方法分為兩類，一類

5、是直線法，一類是加速折舊法。財政部結(jié)合我國企業(yè)現(xiàn)狀和實際要求，改革了單一的折舊方法，增加了加速折舊法，允許企業(yè)多種折舊方法并存。企業(yè)可采用的折舊方法一般有平均年限法、工作量法、行駛里程法、加速折舊法等。加速折舊法包括余額遞減法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、平均年限法、工作量法、年率遞減法、年金法和償債基金法等?？紤]我國實際情況，財政部規(guī)定企業(yè)可選擇的折舊方法一般有4種，即平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。根據(jù)企業(yè)的現(xiàn)狀與國家的財政承受能力，我國對實行加速折舊方法的圍也作了限定，對在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)和汽車

6、制造企業(yè)、化工和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以與其他經(jīng)財政部批準(zhǔn)的行業(yè)企業(yè)，其機(jī)器設(shè)備可以用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法加速計提折舊。 2.2 對幾種常見折舊法的探討雖然折舊的方法有很多，但我國允許企業(yè)選用的折舊方法只有以下4種：直線法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如要變更需在財務(wù)報表的附注中加以說明4。近年來，人們對加速折舊法表示強(qiáng)烈的興趣，筆者也認(rèn)為此方法相對其他方法更加切合實際，覆蓋問題更全面，下面對4種方法進(jìn)行敘述和比較。 2.2.1 直線法直線法即平均年限法，它假定折舊是由于時間的推移而不是使用的關(guān)系，認(rèn)為服務(wù)潛力降低的決定因素是隨時間推移所造成的舊和破壞，

7、而不是使用所造成的有形磨損。因而假定資產(chǎn)的服務(wù)潛力在各個會計期間所使用的服務(wù)總成本是一樣的，而不管其實際使用程度如何。由于直線法模式簡單，只有在以下各項條件之下才是正確的：（1）利息因素可以略而不計，或投資成本假定為零；（2）修理和維修費用在整個資產(chǎn)使用年限是固定不變的；（3）最后一年資產(chǎn)的效率與最初一年是一樣的；（4）使用資產(chǎn)所取得的收入（或現(xiàn)金流量）在整個使用年限是固定不變的；（5）各種必要的估計（包括預(yù)期使用年限）都是可予以相當(dāng)確定的預(yù)計的。由于以上各項因素的不確定性，要使任何折舊方法對所有各種因素都考慮到是有困難的。如果有些因素可以適當(dāng)?shù)窒?，通常都認(rèn)為直線法最為適宜。例如：操作效率的降

8、低與修理和維修費用的增加，恰好為收入的增加與保險費和財產(chǎn)稅的減少所抵消。此外，由于直線法通俗易懂，核算簡便，同時根據(jù)這種方法計算出來的固定資產(chǎn)有效使用期各年度或月份提取的折舊額相等，使企業(yè)產(chǎn)品成本穩(wěn)定并具有較強(qiáng)的可比性。但同時直線法也存在著一些缺點，它忽略了折現(xiàn)因素，按直線法計算的凈利，會給人們以投入資本總額的收入率在不斷提高的假象。2.2.2 工作量法工作量法是按照計算期固定資產(chǎn)的預(yù)計完成的工作量來計提折舊的一種方法。實質(zhì)上，工作量法是平均年限法的補(bǔ)充和延伸。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)專業(yè)車隊的客、貨運汽車、大型設(shè)備以與大型建筑施工機(jī)械可采用工作量法計提折舊。由于各種專業(yè)設(shè)備具有不同的工作量指標(biāo)，因而，

9、工作量法又有行駛里程折舊法和工作小時折舊法之分。工作量法假定折舊是一項變動的，而不是固定的費用，即假定資產(chǎn)價值的降低不是由于時間的推移，而是由于使用的緣故。對于許多種資產(chǎn)來講，工作量法這一假定是合理的，特別是在有形磨損比經(jīng)濟(jì)折舊更為重要。因而，如果某項資產(chǎn)在年度沒有使用，就不應(yīng)計列折舊費用，因為資產(chǎn)的服務(wù)價值并沒有降低。即使折舊是確定資產(chǎn)預(yù)期使用年限的一個重要因素，如其折舊是可以預(yù)見的，并且，資產(chǎn)的大概使用狀況是可以估計的，就可以使用以經(jīng)營活動為依據(jù)的折舊方法，使用這種折舊方法的主要目的是按每個服務(wù)單位分配投入價值，對服務(wù)價值降低的計量則是次要的。盡管在資產(chǎn)的服務(wù)價值隨使用而降低的情況下，工作

10、量法看來還是十分理想，但在使用中它往往存在一些嚴(yán)重缺點：（1）即使每年的折舊費用是變動的，工作量法仍然類似于直線法。因為它假定每一服務(wù)單位分配等量的折舊費，但是，假定每一服務(wù)單位的成本相等是沒有根據(jù)的。而且，由于在后期有些服務(wù)單位尚有待于日后使用，整個服務(wù)價值的降低事實上并不是均勻的，除非假定利率為零；（2）工作量法未能考慮到修理和維修費用的遞增，以與操作效率或收入的遞減等因素。 2.2.3 加速折舊法雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法都是加速折舊法的一種。主采用加速折舊法的各項條件是：（1）在不考慮資本的利息或成本的情況下遞減每年的服務(wù)貢獻(xiàn)；（2）操作效率的降低會導(dǎo)致其他業(yè)務(wù)費用的增加；（3）資產(chǎn)價

11、值早期降低很多，后期降低較少；（4）即使早期和后期耗用的服務(wù)價值一樣，其折現(xiàn)價值也不同，因而早期服務(wù)價值成本要比后期大；（5）修理和維修費用的遞增；（6）現(xiàn)金收入逐年降低；（7）由于存在著折舊的可能性所造成的以后年度收入的不確定性。主采用加速折舊法的一個主要論據(jù)是資產(chǎn)凈收入貢獻(xiàn)的遞減與操作效率是相互關(guān)聯(lián)的，并對各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的折舊費具有同樣的影響。資產(chǎn)凈收入的減少可能是由于資產(chǎn)在后期需要更多的修理時間和修理費用，或過度使用易于發(fā)生事故，因而減少使用，也可能是由于操作效率降低而產(chǎn)量減少。操作效率降低還會造成燃料成本和人工成本的升高，或者在原料使用方面造成較大的浪費。所有這些均說明資產(chǎn)的凈收入在后期要

12、少于早期，因而，即使不計利息成本，資產(chǎn)凈收入的減少也證明使用加速折舊法是合理的。預(yù)期現(xiàn)金收入的遞減也是采用加速折舊法的一個理由，可以認(rèn)為，資產(chǎn)的原始成本在早期獲取收入過程中所耗用的要比后期大，因此早期折舊費應(yīng)大于后期。修理和維修費是逐年遞增的，為了補(bǔ)償遞增的修理和維修費，應(yīng)采用加速折舊法。修理和維修費用與折舊是相關(guān)的，應(yīng)該包括在服務(wù)的總成本或凈收入的計算中。折舊費分配中最難處理的一個因素是不確定性。預(yù)期使用年限、預(yù)期凈收入和未來的修理和維修費用，均具有不確定性。在大多數(shù)情況下，不確定性可根據(jù)風(fēng)險選擇所調(diào)整的期望值，將不確定數(shù)值轉(zhuǎn)化為單一的確定數(shù)值。收入的不確定性為加速折舊法提供了一定的依據(jù)。因為早期收入比晚期收入更有把握，在開始指定投資決策時，對晚期收入所打的折扣應(yīng)當(dāng)更大些，所以，應(yīng)將大部分資產(chǎn)成本分配于早期。雖然這些不確定因素不足以證明加速折舊法就是合理的，但相對其他方法而言，加速折舊是最趨于現(xiàn)金收支規(guī)律的一種方法。 3 改進(jìn)固定資產(chǎn)折舊的建議上述折舊方法均具有一定的武斷性，而且其所依據(jù)的數(shù)據(jù)，如現(xiàn)金流量或凈收入是相當(dāng)難于計量的變數(shù)，因此，折舊方法還需要不斷的更新、完善?？煽紤]使用的備選方案是：（1）不需分配的方法而以每期期末的市價來計量剩余資產(chǎn)的價值；（2）以現(xiàn)金流轉(zhuǎn)和資金流轉(zhuǎn)表代替收益表，