207年注冊會計師的職業(yè)道德與法律責任課件-6頁

1、道德與t!美國自然法學(xué)派的代表人物福勒在討論法律的道德性問題時提出了一時 值得注意的范疇，即向往的道德和義務(wù)的道德。他認為，向往的道德是我 們應(yīng)當追求的道德，義務(wù)的道德是我們必須遵守的道德。義務(wù)的道德規(guī)定 在一定程度上低于向往的道德的標準。換用通俗的倫理學(xué)術(shù)語，福勒所說 的“向往的道德”就是“道德理想”，“義務(wù)的道德”就是“道德義務(wù)” 對于一個社會職業(yè)而言，其存在的合理性在于它的行為應(yīng)當符合社會公眾 的期望。與此相適應(yīng)，一套職業(yè)的行為標準實際上淵源于公眾對其義務(wù)道 德的合理預(yù)期，而不是任何出于減少風險或者保護其自身利益的行業(yè)考 慮。同時，應(yīng)當注意到，由于行業(yè)的特點以及社會作用的差異，每一社會

2、職業(yè)的義務(wù)道德是有所區(qū)別的。值得關(guān)注的是這樣一些職業(yè)，它們或者提供具有公共性的產(chǎn)品或服務(wù)，或 者其行為本身就具有不容忽視的公共影響。它們所承擔的義務(wù)道德雖然也 可以與社會常識相容，但其層次往往較其他職業(yè)高。注冊會計師行業(yè)就當 屬其列。注冊會計師是社會公眾的普遍信任所派生出來的公共代理性質(zhì)的職業(yè)。它 使公眾可以利用注冊會計師的技能和知識來參與經(jīng)濟活動，從而使他們從 事經(jīng)濟決策活動的能力得到了極大的加強。毫無疑問，注冊會計師職業(yè)也 是基于經(jīng)濟活動的復(fù)雜性和社會分工的必要而產(chǎn)生，它可彌補社會公眾精 力、知識的不足，拓展其活動空間，提高其辦事效率，并且極大地降低其 交易成本。作為一種社會公共職業(yè)，注冊

3、會計師與信息使用人的利益高度相關(guān)。公眾 投資人進行投資決策的重要依據(jù)之一來源于經(jīng)過注冊會計師審計、查驗后 才披露的財務(wù)信息。因此，我們不難理解公眾對于注冊會計師職業(yè)的社會 期望較高的現(xiàn)象?？梢哉f，注冊會計師的工作性質(zhì)以及職業(yè)意義自然決定 了其職業(yè)義務(wù)道德的較高水準，它并不是直接淵源于社會期望的壓力。注冊會計師的法律責任義務(wù)的道德和法律最接近。義務(wù)的道德所譴責的行為一般說來就是法律所 禁止或應(yīng)當禁止的行為。因此，我們?nèi)绻獙ψ詴嫀煹姆韶熑芜M行 客觀的描述，首先有必要對注冊會計師職業(yè)的義務(wù)道德加以界定。為什么公眾期待注冊會計師發(fā)揮的作用（即義務(wù)道德）是“獨立、客觀、 公正地執(zhí)行審計業(yè)務(wù)”，而

4、在一系列的國內(nèi)外審計訴訟案例中，人們卻僅 僅關(guān)注注冊會計師的工作結(jié)果對公眾投資者造成的損害？因為，如果注冊 會計師提供的報告與真實狀況不相符合，公眾投資人的利益必然受到損 害。不論導(dǎo)致注冊會計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人都沒有 意義，因為他們并不關(guān)注，也沒有能力來關(guān)注注冊會計師審計、查驗的過 程，只能被動地接受注冊會計師提供的結(jié)論。令會計職業(yè)界深感不安的是，法官的觀點幾乎總是傾向于對受到傷害的公 眾投資者進行救濟和補償，各國公司法、證券法的最根本的目的也是為了 保護股東及其大眾投資人的利益。法院認為，出具與真實情況不符的審計 報告本身就意味著與注冊會計師的義務(wù)道德和公眾期望發(fā)生了背離

5、，法律 有責任禁止這種行為的產(chǎn)生。同時，法院也應(yīng)適當關(guān)注某些可以為人所理 解或接受的情況，為注冊會計師提供一種理性的公平發(fā)展環(huán)境并適當保護 其利益。值得注意的是，法院堅決認為：在審計訴訟中，注冊會計師所舉 列的必要而合理的證據(jù)是其得以免除法律責任的基礎(chǔ)，而對于這些證據(jù)的 有效性的認定權(quán)力只能歸屬于法院。另外，對于是非的裁定，法院可以在其認為必要時求助于原則，而并不拘 泥于相關(guān)法律法規(guī)的字面意義。脆弱的“保護傘”獨立審計準則受到指責的注冊會計師往往會以自己“嚴格遵守審計準則”為由進行辯解, 而會計職業(yè)界也強烈要求法院在審理有關(guān)審計訴訟時認真考慮獨立審計 準則的影響。毫無疑問，注冊會計師可用于保護

6、自身正當權(quán)益的唯一現(xiàn)實 的法律依據(jù)就只有獨立審計準則。獨立審計準則在使注冊會計師解脫法律責任方面所起的作用非常有限。成 功地證明自己已經(jīng)“嚴格遵守了審計準則”的注冊會計師仍然極有可能被 法院裁定有罪。問題出在何處？首先，法院冷漠地意識到“嚴格遵守了審計準則”這一表述的空洞性。由 于不具備任何道德上的含義，它并不足以成為免除注冊會計師法律責任的 有效根據(jù)。法院清楚，對于審計準則的遵守實際上包括了兩重含義， 即“程 序性的遵守”和“實質(zhì)性的遵守”兩個層次。“程序性的遵守”在財政部頒布的獨立審計實務(wù)公告第1號一一驗資的第4條第2款中就得到了淋漓盡致的表現(xiàn)?？梢哉J為，按照該條款的文 義推斷，即便注冊會

7、計師的驗資程序的執(zhí)行質(zhì)量很差，即使客觀上存在注 冊會計師與客戶串通、共謀舞弊的事實，只要驗資報告”如實反映注冊會 計師的驗資范圍、驗資依據(jù)、已實施的主要驗資程序和應(yīng)發(fā)表的驗資意 見”，它的“真實性”就是無可質(zhì)疑的。相對而言，法院在考慮獨立審計準則的影響時往往考慮的是注冊會計師是 否對于審計準則盡到了 “實質(zhì)性的遵守”的責任。在法院看來，“實質(zhì)性 的遵守”直接反映的是注冊會計師職業(yè)存在的意義及其義務(wù)道德的要求。 如果法院通過對相關(guān)證據(jù)的分析認為，注冊會計師在其執(zhí)業(yè)過程中背離了 獨立、客觀、公正的合理標準，從而造成其審計報告與真實情況不符，那 么，注冊會計師不但沒有做到對審計準則的實質(zhì)遵守，而且其

8、“程序性遵 守”的申辯更是直接意味著對于法律的公然蔑視以及對其職業(yè)義務(wù)道德的 惡意踐踏。從技術(shù)上來說，對于審計準則的“實質(zhì)性遵守”是指：注冊會計師不僅需 要嚴格遵循審計準則的技術(shù)要求，而且在執(zhí)業(yè)活動中應(yīng)當時刻保持獨立的 精神狀態(tài)和職業(yè)尊嚴。對于任何有可能存在錯弊的事項不得以成本理由減 少或放棄必要的審計程序，在審計工作的任何階段不得以成本效益原則為 由人為地降低審計質(zhì)量，如果注冊會計師已經(jīng)意識到該行為可能將損害公 眾的利益。法院可能認為，獨立審計準則在很大程度上體現(xiàn)者注冊會計師行業(yè)的某些 自利性利益要求，倘若主要以審計準則為法律依據(jù)來評價注冊會計師的責 任，那么公眾的利益就處于難以保障的境地。

9、這對于法院來說是無法容忍 的。事實上，會計界在審計訴訟中常常以審計準則的條文據(jù)理力爭，這也不是一種最佳的策略。如果注冊會計師、法院和公眾都逐漸傾向于把審計 準則視為保護注冊會計師職業(yè)自身的手段，那么審計準則甚至注冊會計師 存在的意義也就失去了其基礎(chǔ)。因為，任何僅從逃避懲罰的目的出發(fā)管理 自己行為的人或集團都沒有多大的價值，每個有價值的社會都為它的成員 設(shè)定高于法律的標準。會計職業(yè)界應(yīng)當意識到，獨立審計準則可能是一把注冊會計師的保護傘， 但它相當脆弱。任何試圖以它保護注冊會計師利益的努力都應(yīng)該謹慎行 事。爭論的焦點審計固有風險與成本效益原則法律界與會計界的分歧與爭論的焦點在于審計固有風險及成本效

10、益原則 問題。會計界認為，注冊會計師執(zhí)行社會審計業(yè)務(wù)受到成本效益問題的制 約。由于審計收費水平的限制，注冊會計師出于自身未來發(fā)展的考慮，不 得不以抽樣審計方法取代詳細審計。抽樣審計雖然極大地提高了工作效 率，但由于其自身的局限性，審計人員不可能保證通過它可以發(fā)現(xiàn)被審計 單位的所有錯弊情況。因此，在現(xiàn)代環(huán)境下，社會審計的風險是固有存在, 無法消除的。但在法律界眼中，注冊會計師作為社會鑒證中介機構(gòu)所發(fā)揮的作用及其對 職業(yè)義務(wù)道德的履行狀況可能更為重要。因此，雙方分歧的實質(zhì)在于：對 于注冊會計師是否應(yīng)當承擔法律責任的判斷，會計界傾向于對審計工作的 技術(shù)程序進行認定，而法律界則強調(diào)對其工作結(jié)果加以分析

11、并相應(yīng)地推斷 注冊會計師在其工作過程中所處的精神狀態(tài)和動機。在法律界看來，審計固有風險以及成本效益原則的理論存在著重大的缺 陷，因而在很多情況下作為注冊會計師為其行為辯解的理由是荒謬的。首 先，審計固有風險的唯一來源即是注冊會計師的成本考慮，它并不是不能 消除的。實際影響審計工作質(zhì)量的“固有風險”并不在于被審計單位的客 觀情況，而是來自注冊會計師的主觀判斷。對于適當增加必要的審計程序 就可以直接減少的“固有風險”，法律不予將其認定為一種客觀存在的不 可抗拒因素是具有充分理由的。其次，按照會計界的觀點，注冊會計師對 于被審驗的會計報表只有“治理的保證責任”，在任何時候都不能擔保經(jīng) 過審計的財務(wù)報表中沒有任何錯誤。那么，這也就意味著，注冊會計師出 具的審計報告在任何情況下都可能存在看錯誤。如果法律對這一觀點加以 認可，那就相當于承認，注冊會計師的審計報告在任何時候都可以存在錯 誤（盡管可能不是在“所有重大方面”）。這