關于稅收法定的思考

1、稅收法定原則與稅收行政立法李衛(wèi)民；福建省人大常委會財經(jīng)工委；350001稅收法定，是各國稅法的一項基本原則，也是一項基本的憲法原則，它要求由國家權(quán)力機關制定稅收法律，決定稅收問題；如果沒有相應的稅法依據(jù)，國家不能征稅，公民也沒有納稅的義務。其具體內(nèi)容包括稅種法定、稅收要素法定和程序法定。我國2000年制定的立法法第八條規(guī)定，“只能制定法律”的事項中，包括有“基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿(mào)的基本制度”，由此體現(xiàn)和落實了稅收法定的原則。不過現(xiàn)實中，我國現(xiàn)行的稅收法律，只有3個稅種的實體法加上稅收征收管理法共4部法是由全國人大及其常委會制定的，其他更為大量的稅收實體法及稅收操作細則，則

2、是由國務院及其財政、稅務等部門制定的行政法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件。稅收立法權(quán)主要由行政機關行使，成為我國稅收立法的顯著特點，這與立法法第八條的規(guī)定并不相符，與稅收法定原則也不相符。對此，通行的解釋為，行政機關行使稅收立法權(quán)源于全國人大常委會的有關授權(quán)；而授權(quán)立法的行為則符合立法法第九條關于“全國人民代表大會及其常務委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)”的規(guī)定。不過，筆者認為，畢竟稅收是國民經(jīng)濟的一項基本制度，稅收立法是公共財政條件下國家的重要憲政命題，“茲事體大”，稅收立法理應由人大權(quán)力機關為主實施；當前的稅收行政立法現(xiàn)狀雖不能輕言屬于違法，卻也的確不妥

3、，值得商榷。第一，稅收行政立法的授權(quán)決定不夠明確具體依照憲法、立法法等法律規(guī)定，稅收立法權(quán)歸屬全國人大及其常委會；現(xiàn)實中的稅收行政立法，其合法性源于全國人大及其常委會的授權(quán)。立法法第九條規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務院”。該條文對授權(quán)立法作了規(guī)定，但它本身并未直接授權(quán)國務院立法，而是明確全國人大立法機關通過“作出決定”來進行授權(quán)。實踐中，關于稅收行政立法的授權(quán)，全國人大常委會先后作出過兩個決定。第一個是1984年9月18日六屆全國人大常委會第七次會議通過的關于授權(quán)國務院改革工商稅制發(fā)布有關稅收條例草案試行的決定，該決定規(guī)定：“根

4、據(jù)國務院的建議，決定授權(quán)國務院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例，以草案形式發(fā)布試行”。第二個是1985年4月10日六屆全國人大三次會議通過的關于授權(quán)國務院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定，該決定規(guī)定：“為了保障經(jīng)濟體制改革和對外開放工作的順利進行授權(quán)國務院對于有關經(jīng)濟體制改革和對外開放方面的問題，必要時可以根據(jù)憲法，在同有關法律和全國人民代表大會及其常務委員會的有關決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實施，并報全國人民代表大會常務委員會備案?！?009年6月27日，十一屆全國人大常委會第九次會議通過關于廢止部分法律

5、的決定，廢止了上述1984年通過的決定。廢止理由為：“1985年全國人大授權(quán)國務院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行規(guī)定或者條例，后一授權(quán)決定已將前一授權(quán)決定覆蓋。”所以目前有效的全國人大相關授權(quán)決定，指的是1985年通過的決定。理論上，授權(quán)應當具有確定性，在授權(quán)人與被授權(quán)人之間明確授權(quán)的條件、內(nèi)容、期限等；這樣才能防止和避免授權(quán)中的分歧以及被授權(quán)人越權(quán)，確保被授權(quán)人的行為忠實于授權(quán)人的真實意愿。這一要求在立法法中也有體現(xiàn)，該法第十條第一款、第二款規(guī)定：“授權(quán)決定應當明確授權(quán)的目的、范圍。被授權(quán)機關應當嚴格按照授權(quán)目的和范圍行使該項權(quán)力?！睂φ者@一要求，筆者認為，現(xiàn)已失效的第一個授權(quán)決定

6、的內(nèi)容相對更為具體。它明確了授權(quán)的歷史背景和時間期限，是“在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中”；授權(quán)事項的具體內(nèi)容，是國務院可以“擬定有關稅收條例”；授權(quán)的約束條件，是有關稅收條例應當“以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗加以修訂，提請全國人民代表大會常務委員會審議”。反觀第二個決定，則顯得籠統(tǒng)、寬泛。從時間上看，由于授權(quán)的目的是“為了保障經(jīng)濟體制改革和對外開放工作的順利進行”，而改革、開放是我國必須長期堅持的工作方針，“經(jīng)濟體制改革和對外開放”將會持續(xù)一個相當長的時期，因此，本決定也將長期保持有效。從內(nèi)容上看，“經(jīng)濟體制改革和對外開放”所指內(nèi)容十分寬泛。以“經(jīng)濟體制改革”來說，按照現(xiàn)

7、代漢語詞典的解釋，“經(jīng)濟體制”是指整個國民經(jīng)濟的管理制度、管理形式、管理方法的總稱；相應地，“經(jīng)濟體制改革”也就包含了國民經(jīng)濟的各個領域、各個方面的改革，涉及范圍十分廣泛。根據(jù)第二個決定的規(guī)定，其內(nèi)容的確“已將前一授權(quán)決定覆蓋”，但其授權(quán)的范圍似嫌過寬，授予國務院制定稅收行政法規(guī)的權(quán)限尺度過大，這可能是造成實踐中稅收立法權(quán)較少由全國人大立法機關行使而主要由國務院行政機關行使的重要原因。第二，稅收行政立法的內(nèi)容與授權(quán)決定的規(guī)定并非嚴格相符全國人大的授權(quán)決定是稅收行政立法的合法性來源，國務院行政機關實施稅收立法必須嚴格遵從授權(quán)決定的要求。按照現(xiàn)行有效的1985年授權(quán)決定的規(guī)定，國務院“制定暫行的規(guī)

8、定或者條例”，所規(guī)范的事項應當是“有關經(jīng)濟體制改革和對外開放方面的問題”，而稅收行政立法所涉及的“稅收制度”是否屬于“有關經(jīng)濟體制改革的問題”呢？按照詞典的解釋，“經(jīng)濟體制”包括國民經(jīng)濟的管理制度、管理形式、管理方法?！岸愂罩贫取笔顷P于稅種設立、征收、管理的規(guī)范制度，是國民經(jīng)濟管理的一項重要制度，自然包括在“經(jīng)濟體制”范疇之內(nèi)。不過，全國人大授權(quán)決定所指的“經(jīng)濟體制改革”，筆者認為，這個偏正結(jié)構(gòu)詞組的重心應當是“改革”，即指的是“經(jīng)濟體制”方面的有關“改革”事項，而不是泛指“經(jīng)濟體制”方面的所有事項。這樣的理解與1984年授權(quán)決定所處的“實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制”的背景，以及1985年

9、授權(quán)決定針對“為了保障經(jīng)濟體制改革和對外開放工作的順利進行”的目的，都是相契合的。也就是說，那兩年全國人大及其常委會之所以要將稅收制度如此重要的經(jīng)濟基本制度的立法權(quán)限授予國務院，其原因絕不是人大機關主動放棄稅收立法權(quán)，而是考慮到在經(jīng)濟體制改革特別是稅制改革中，為便于改革的順利推進，才賦予國務院必要的行政便利。作這樣的理解，也與立法法第八條規(guī)定全國人大立法機關獨享稅收立法權(quán)、第九條規(guī)定全國人大立法機關可視情況授權(quán)立法的立法精神，是相符合的。因為根據(jù)立法法的精神，稅收立法權(quán)的行使應當是，原則上、常態(tài)下由全國人大及其常委會行使，作為特例、在特殊情況下（如處于改革調(diào)整中），才授權(quán)國務院行使。按照上述分

10、析，全國人大立法機關授權(quán)稅收行政立法的內(nèi)容應當是“稅收制度改革”的有關事項，而不宜泛指“稅收制度”的所有事項。這么一來，現(xiàn)實中由國務院行政機關大量制定稅收行政法規(guī)的做法，是值得商榷和探討的。從稅收實體法的制定來看，我國現(xiàn)行18種稅中只有個人所得稅、企業(yè)所得稅、車船稅3種稅，是由全國人大立法機關制定法律；而其余的增值稅、消費稅、營業(yè)稅、車輛購置稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、資源稅、印花稅、城市維護建設稅、煙葉稅、關稅、船舶噸稅等諸多稅種，都是由國務院制定相關稅收條例。如果說增值稅、營業(yè)稅、資源稅等近年來不斷進行改革調(diào)整，其采用行政立法形式還有一定合法性的話，那么其他的

11、稅種，其各項要素內(nèi)容多年來基本保持穩(wěn)定，并非處于經(jīng)常變動之中，完全可以也應當用法律形式予以規(guī)范。這也符合于體現(xiàn)并落實稅收 “固定性” 的基本特征和要求。換個角度看，我國現(xiàn)行大量稅種的行政法規(guī)制定于上世紀八十、九十年代，當時正經(jīng)歷著工商稅制改革與“分稅制”改革，考慮到這一現(xiàn)實因素，可以說當時的稅收行政立法具有一定的必要性與合法性。不過，當初這些大多以“暫行條例”命名的稅收行政法規(guī)，實行至今已超過二三十年時間，這與立法法第十一條和1985年授權(quán)決定關于“制定法律的條件成熟時由全國人民代表大會或者全國人民代表大會常務委員會制定法律”的規(guī)定要求，顯然相距甚遠。第三，稅收行政立法的主體應當以國務院為主授

12、權(quán)事項不得轉(zhuǎn)授權(quán)，是授權(quán)制度的一個原則。這也是立法法的明確要求，該法第十條第三款規(guī)定：“被授權(quán)機關不得將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機關?！比珖舜蠹捌涑Ｎ瘯挠嘘P授權(quán)決定明確規(guī)定被授權(quán)人是國務院，所以稅收行政立法權(quán)應主要由國務院直接行使，而不宜再轉(zhuǎn)一道交由國務院所屬部門來行使。然而，我國現(xiàn)行中央層面的稅收行政法規(guī)、規(guī)范性文件中，既有國務院制定的行政法規(guī)和規(guī)范性文件，更有數(shù)量眾多的由國務院財稅主管部門，主要是財政部、國家稅務總局、海關總署和國務院關稅稅則委員會發(fā)布的有關稅收事項的規(guī)章和規(guī)范性文件。據(jù)國家稅務總局門戶網(wǎng)站中的“稅收法規(guī)庫”所列資料統(tǒng)計，目前由國務院制定的稅收行政法規(guī)共81條，由國家稅務總局

13、、財政部等部門制定的部門規(guī)章共49條，由國家稅務總局制定的部門規(guī)范性文件共2786條。其中，由國務院實施的稅收行政立法，其形式五花八門、不一而足。有的是由國務院制定的稅收條例或國務院根據(jù)稅收法律制定的實施條例或?qū)嵤┘殑t；有的是國務院或者國務院辦公廳根據(jù)實際工作需要制定的通知、決定等規(guī)范性文件，或者對稅收行政法規(guī)具體規(guī)定所做的解釋；還有的是經(jīng)國務院批準、由國務院所屬部門發(fā)布的規(guī)范性文件；等等。這些行政法規(guī)、規(guī)范性文件雖說制定中都經(jīng)過了國務院，效力上都具有國務院行政法規(guī)、規(guī)范性文件的效力，但是，由于具體的起草主體與發(fā)布主體不同，其實際上的效力、地位還是有所差別，這將有損于行政立法的規(guī)范性和法規(guī)實施的正當性。再看由國務院所屬部門制定的稅收規(guī)章、規(guī)范性文件，其涵蓋的范圍大，類型多。有的是根據(jù)行政法規(guī)授權(quán)，制定的行政法規(guī)實施細則；有的是在稅收法律或者行政法規(guī)具體適用過程中，為進一步明確界