各類金融資產(chǎn)后續(xù)計量的核算

1、第六章金融資產(chǎn)-各類金融資產(chǎn)后續(xù)計量的核算基本要求（一）掌握金融資產(chǎn)的分類（二）掌握金融資產(chǎn)初始計量的核算（三）掌握采用實際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法（四）掌握各類金融資產(chǎn)后續(xù)計量的核算（五）掌握不同類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算（六）掌握金融資產(chǎn)減值損失的核算1、金融工具的含義和內(nèi)容金融工具:廠一企業(yè)用于投資，融資、風j一險管理的工具等一是指形成一年企業(yè)的金融資產(chǎn)，井形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。甲公司：乙公司：I發(fā)行公司債券債券投資（金融負債）全孤濟產(chǎn)J發(fā)行公司普通股股權投資r權益工具）r金融券產(chǎn)）金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具D.從其他單位收取現(xiàn)金的合同權利E.企業(yè)發(fā)行的認

2、股權證【答案】ABCD【解析】選項E是金融負債。（二）分類企業(yè)應結合自身業(yè)務特點、投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時分為以下幾類：（ 1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（ 2）持有至到期投資；（ 3）貸款和應收款項；（ 4）可供出售金融資產(chǎn)。一旦確定，不得隨意改變。（三）不同類金融資產(chǎn)之間的重分類1 .企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。2 .持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不

3、得隨意重分類二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（一）分類進一步劃分為：交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。1.交易性金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)，應劃分為交易性金融資產(chǎn):(1)取得金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。(2)屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。(3)不作為有效套期工具的衍生工具，如國債期貨、遠期合同、股指期貨等，其公允價值變動大于零時，應將相關變動金額確認為交易性金融資產(chǎn)，同時計入當期損益。但是，如果

4、被企業(yè)指定為有效套期關系中的衍生工具，則不確認為金融資產(chǎn)。2.直接指定為以公允價值計量，且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)滿足下列條件之一時，可將某項金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)：(1)該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎不同所導致的相關利得和損失在確認和計量方面不一致的情況。(2)企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該項金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向管理人員報告。注意:在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（二）以公允價值計量且其

5、變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的計量1. 初始計量計量原則（ 1）按公允價值進行初始計量，交易費用計入當期損益（投資收益）（僅此一類）。說明:如果企業(yè)在初始確認某項金融資產(chǎn)時將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，那么發(fā)生的相關交易費用應直接計入當期損益，不計入該金融資產(chǎn)的初始入賬金額。但是，如果企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為其他三類，那么發(fā)生的相關交易費用應當計入初始確認金額。（ 2）企業(yè)取得以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息應當單獨確認為應收項目（應收股利或應收利息）。注：其他三類金融資產(chǎn)對于已宣告但

6、尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領取的利息的處理和此處一致。（ 3）其中，交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。2. 后續(xù)計量計量原則持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應當在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認為投資收益。以公允價值進行后續(xù)計量，資產(chǎn)負債表日其公允價值變動計入當期損益，計入公允價值變動損益科目，不再考慮減值問題。處置時,其處置收入與賬面余額的差額，確認

7、為投資收益，同時按“公允價值變動”明細科目余額調(diào)整公允價值變動損益至投資收益。說明:之所以這樣結轉(zhuǎn)是因為對于交易性金融資產(chǎn)來說，持有期間的公允價值變動實際上是沒有引起經(jīng)濟利益流入的，只有出售后賺取了價差，才真正實現(xiàn)了投資收益，所以出售時做這樣的結轉(zhuǎn)是為了反映真正實現(xiàn)投資收益的這個業(yè)務實質(zhì)，這樣得出的投資收益是最合理的。這樣規(guī)定的目的是為了使“投資收益”科目可以反映原始取得成本（初始計量金額）與出售所得款項之間的差額，從而全面反映持有期間所獲得的累計收益。（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理會計科目：交易性金融資產(chǎn)成本公允價值變動1 .取得時：借：交易性金融資產(chǎn)成本（公允

8、價值）應收利息或應收股利投資收益（交易費用）貸：銀行存款2 .持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利：借：銀行存款等貸：投資收益3 .期末調(diào)整按期末的公允價值調(diào)整金融資產(chǎn)賬面價值，同時確認公允價值變動損益。其中：公允價值高于其賬面余額：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益（公允價值增加數(shù)）公允價值低于其賬面余額，做相反分錄。4 .處置時借：銀行存款（處置收入）貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價值變動投資收益同時:借：公允價值變動損益貸：投資收益處置時的上述分錄可以合并處理，最后倒擠“投資收益”科目金額?！纠?0X7年5月13日，甲公司支付價款1000000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100

9、000股，每股價格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元），另支付交易費用1000元。甲公司將持有的乙公司股權劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權后對其無重大影響。甲公司其他相關資料如下：（ 1） 5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；（ 2） 6月30日，乙公司股票價格漲到每股13元；（ 3） 8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：（ 1） 5月13日，購入乙公司股票：借：交易性金融資產(chǎn)成本1000000應收股利60000投資收益1000貸：銀行存款1061000（ 2） 5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：借：銀

10、行存款60000貸：應收股利60000（ 3） 6月30日，確認股票價格變動：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益（ 4） 8月15日，乙公司股票全部售出：借：銀行存款公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價值變動投資收益三、持有至到期投資（一）特征30000030000015000003000001000000300000500000指到期日固定，回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常指企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等。特征：A.到期日固定、回收金額固定或可確定B.企業(yè)有明確意圖持有至到期C.企業(yè)有能力持有

11、至到期到期日固定、回收金額固定或可確定固定或可確定，是指相關合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應收取現(xiàn)金流量（例如投資利息和本金等）的金額和時間。持有至到期投資一定是債券性質(zhì)的投資。注意：首先從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。其次，由于要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。有明確意圖持有至到期是指投資者在取得投資時意圖（初始意圖）就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件

12、，否則將持有至到期。無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售，主要包括：a.因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售;b.因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；c.因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售；d.因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；e.因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售

13、。表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況主要有：a.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。b.發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。c.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。d.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。注意：對于發(fā)行方可以贖回的債務工具，如發(fā)行方行使贖回權，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的溢價和交易費用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期。但是，對于投資者有權要求發(fā)行方贖回的債務工具投有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因

14、素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：a.沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。b.受法律行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。c.其他情況。重分類企業(yè)按取得的金融資產(chǎn)特征以及投資意圖進行投資分類以后，還應當于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進行處理。在企業(yè)違背初衷，出售或重分類持有至到期投資，且金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，應立即將其剩余的持有至到期投資，重分

15、類為可供出售金融資產(chǎn)。懲罰條款：企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大， 那么該企業(yè)應當將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在未來兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。（二）持有至到期投資的計量1 .初始計量原則按照公允價值計量，交易費用計入初始入賬金額，但初始入賬金額不包括已到付息期但尚未領取的債券利息，該利息應當單獨確認為應收利息。2 .后續(xù)計量計量原則以攤余成本進行后續(xù)計量。攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結果：（1）扣除

16、已收回的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。攤余成本=初始確認金額一已收回本金+（-）累計已攤銷的利息調(diào)整一已發(fā)生的減值損失期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益一應收利息一已收回的本金一已發(fā)生的減值損失其中：投資收益（即實際的利息）=期初攤余成本X實際利率應收利息（現(xiàn)金流入）=債券面值X票面利率1）持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。利息收入（投資收益）=期初攤余成本X實際利率實際利率是指將金融資產(chǎn)在預期存續(xù)期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當前賬面價值所使用的利率。實

17、際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率替代。應收利息（現(xiàn)金流量）二面值X票面利率X期間利息調(diào)整（攤銷數(shù)）二-（2）處置投資時應將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。（三）持有至到期投資的會計處理科目：1 .取得時的會計處理借：持有至到期投資成本（面值）利息調(diào)整（差額）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）貸：銀行存款（實際支付的金額）2 .持有期間借：應收利息（分期付息）（）持有至到期投資應計利息貸：投資收益（，最后一年倒擠）持有至到期投資利息調(diào)整（差額）或：借：應收利息或持有至到期投資一應計利息（面值X票面利率）持有至到期投資利息調(diào)整貸：投資收益（期初攤余成本X實際利率）3

18、 .處置時：或：銀行存款（處置收入）貸：持有至到期投資（賬面價值）投資收益（差額或或方）【例】2007年初，甲公司購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資，公允價值為90萬元，交易費用為5萬元，每年按票面利率可收得固定利息4萬元。該債券在第五年兌付（不能提前兌付）時可得本金110萬元。要求：(1)按實際利率法計算甲公司各年應確認的投資收益;(2)編制甲公司有關該項投資的會計分錄?！窘馕觥?1)在初始確認時，計算實際利率如下：4XPA(5,r)+110XPV(5,r)=95,計算2果：r=6.96%(1)07年初：借：持有至到期投資一成本110貸：銀行存款95持有至到期投資一利息調(diào)整1

19、5(2)計算每期的利息收入如下表(保留兩位小數(shù))年份利息收入a=dxr現(xiàn)金b利息調(diào)整c=a-b年末攤余成本d=d+c07初9507末6.6142.6197.6108末6.7942.79100.4009末6.9942.99103.3910末7.1943.19106.5811末7.424+1103.420合計3513015007年末:借：銀行存款或應收利息4持有至到期投資一利息調(diào)整2.61貸：投資收益6.6108年末：借：銀行存款或應收利息4持有至到期投資一利息調(diào)整2.79貸：投資收益6.79【例】下列各項中，會引起持有至到期投資賬面價值發(fā)生增減變動的有（）。A.計提持有至到期投資減值準備B.確認

20、分期付息持有至到期投資利息C.確認到期一次付息持有至到期投資利息D.采用實際利率法攤銷初始確認金額與到期日金額之間的差額E.資產(chǎn)負債表日持有至到期投資公允價值發(fā)生變動【答案】ACD【例35】20X0年1月1日，XYZ公司支付價款1000元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。XYZ公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。XYZ公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，XY

21、Z公司在初始確認時先計算確定該債券的實際利率：設該債券的實際利率為r,則可列出如下等式:59X(1+r)-1+59X(1+r)-2+59x(1+r)3+59x(1+r)-4+(59+1250)x(1+r)-5=1000(元)采用插值法，可以計算得出r=10%,由此可編制表31:表1金額單位：元年份期初攤余成本（a）實際利息（b）（按10%計算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=a+b-c）20X0年100010059104120X1年104110459108620X2年108610959113620X3年1136*11459119120X4年1191*1181309O*數(shù)字四舍五入取整;*數(shù)字考

22、慮了計算過程中出現(xiàn)的尾差根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關賬務處理如下：(1) 20X0年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資成本1250貸：銀行存款l000持有至到期投資利息調(diào)整250(2) 20X0年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等:借：應收利息59持有至到期投資利息調(diào)整41貸：投資收益l00借：銀行存款59貸：應收利息59(3) 20X1年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等:借：應收利息59持有至到期投資利息調(diào)整45貸：投資收益l04借：銀行存款59貸：應收利息59(4) 20X2年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等:借：應收利息59持有至到期投資利息

23、調(diào)整50貸：投資收益l09借：銀行存款59貸：應收利息59(5) 20X3年12月31日，確認實際利息、收到票面利息等:借：應收利息59持有至到期投資利息調(diào)整55貸：投資收益ll4借：銀行存款59貸：應收利息59(6) 20X4年12月31日，確認實際利息、收到票面利息和本金等:借：應收利息59持有至到期投資利息調(diào)整59借：銀行存款59貸：應收利息59借：銀行存款等1250貸：持有至到期投資一一成本1250假定在20X2年1月1日，XYZ公司預計本金的一半（即625元）將會在該年末收回，而其余的一半本金將于20X4年末付清。遇到這種情況時，XYZ公司應當調(diào)整20X2年初的攤余成本，計入當期損益

24、。調(diào)整時采用最初確定的實際利率。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關數(shù)據(jù)后如表32所示:表2金額單位：元年份期初攤余成本（a）實際利息（b）（按10%計算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本（d=a+b-c）20X2年113811468456820X3年56857*3059520X4年595606550|III.*1138=684X(1+10%)-1+30X(1+10%)-2+655X(1+10%)-3(四舍五入)*114=1138X10%(四舍五入)*30=625X4.72%(四舍五入)根據(jù)上述調(diào)整，XYZ公司的賬務處理如下：(1) 20X2年1月1日，調(diào)整期初攤余成本：借：持有至到期投資一一利息調(diào)整52貸：投資

25、收益52(2) 20X2年12月31日，確認實際利息、收回本金等：借：應收利息59持有至到期投資一一利息調(diào)整55貸：投資收益114借：銀行存款59貸：應收利息59借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本625(3) 20X3年12月31日，確認實際利息等：借：應收利息30持有至到期投資利息調(diào)整27貸：投資收益57借：銀行存款30貸：應收利息30(4) 20X4年12月31日，確認實際利息、收回本金等：借：應收利息30持有至到期投資利息調(diào)整30貸：投資收益60借：銀行存款30貸：應收利息30借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本625假定XYZ公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，

26、且利息不是以復利計算。此時，XYZ公司所購買債券的實際利率r,可以計算如下:（59+59+59+59+59+1250）乂（1+r）-5=1000（元），由此得出r=9.05%據(jù)此，調(diào)整上述表中相關數(shù)據(jù)后如表33所示：表3金額單位：元年份期初攤余成本（a）實際利息（b）（按9.05%#算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本（d=a+b-c）20X0年100090.5O1090.520X1年1090.598.6901189.1920X2年1189.19107.62O1296.8l20X3年1296.81117.3601414.1720X4年1414.17130.831545O*考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾差2

27、.85元。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關賬務處理如下：(1) 20X0年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資一一成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資一一利息調(diào)整250(2) 20X0年12月31日，確認實際利息收入：借：持有至到期投資一一應計利息59一一利息調(diào)整31.5貸：投資收益90.5(3) 20X1年12月31日，確認實際利息收入：貸：持有至到期投資成本1250利息調(diào)整39.69貸：投資收益98.69(4) 20X2年12月31日：借：持有至到期投資應計利息59利息調(diào)整48.62貸：投資收益l07.62(5) 20X3年12月31日，確認實際利息：借：持有至到期投資應計利息5

28、9利息調(diào)整58.36貸：投資收益117.36(6) 20X4年12月31日，確認實際利息、收到本金和名義利息等:借：持有至到期投資應計利息59利息調(diào)整71.83貸：投資收益130.83借：銀行存款l545應計利息295四、貸款和應收款項（一）特征及其內(nèi)容指活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權；非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務的應收款項、持有的其他企業(yè)的債權等，只要符合貸款和應收款項的定義，可以劃分為這一類。特征：A.回收金額固定或可確定B.無活躍市場但是，企業(yè)不應當將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應收款項：1 .準備立即

29、出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)；2 .初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；3 .初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；4 .因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權（不包括在活躍市場上有報價的債務工具）等，只要符合貸款和應收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)

30、，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應當劃分為貸款和應收款項。（二）計量及會計處理貸款和應收款項的會計處理原則，與持有至到期投資大體相同。1 .初始計量原則按照公允價值計量。（ 1）貸款這里的公允價值指按當前市場條件發(fā)放的貸款本金，此外，初始入賬金額包括交易費用。（ 2）應收款項通常應按從購貨方應收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。2 .后續(xù)計量原則以攤余成本進行后續(xù)計量貸款持有期間應按實際利率法確認利息收入。

31、實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。3 .企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。（三）金融企業(yè)貸款的會計處理1 .借：貸款本金（資產(chǎn)類）貸：存放中央銀行款項（資產(chǎn)類）吸收存款（負債類）貸款利息調(diào)整（差額，也可能在借方）2 .確認實收利息,利息收入和利息調(diào)整的攤銷借：應收利息（二本金X合約利率）貸款利息調(diào)整貸：利息收入（=期初攤余成本X實際利率）3 .到期正常收回的款項借：存放中央銀行款項貸：貸款本金五、可供出售金融資產(chǎn)（一）概念指初始確認時

32、即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項，以公允價值計量，且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)從二級市場上購入的，有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，如果沒有被劃定為交易性金融資產(chǎn)和持有至到期投資，就可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。專家工作組意見:如何正確地進行交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類？答:交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，應當分類為交易性金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)主要是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至

33、到期投資、貸款和應收款項的金融資產(chǎn)。企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以歸為此類。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確?！纠肯铝薪鹑谫Y產(chǎn)中，應作為可供出售金融資產(chǎn)的是（A.企業(yè)從二級市場購入準備隨時出售的普通股票B.企業(yè)購入有意圖和能力持有至到期的公司債券C.企業(yè)購入沒有公開報價且不準備隨時變現(xiàn)的A公司5%的股權D.企業(yè)購入有公開報價但不準備隨時變現(xiàn)的A公司5%的流通股票【答案】D與持有至到期投資一樣，企業(yè)按取得的金融資產(chǎn)特征以及投資意圖進行投資分類以后，還應當于每個資

34、產(chǎn)負債表日對該投資的意圖等進行評價。發(fā)生變化的，應當將其重分類處理。當出現(xiàn)下列情況之一時，則應將可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資：企業(yè)的持有意圖或能力發(fā)生改變，滿足分為持有至到期的要求。可供出售金融資產(chǎn)的公允價值不再能夠可靠計量。持有可供出售金融資產(chǎn)的期限超過兩個完整的會計年度。（二）可供出售金融資產(chǎn)的計量1 .初始計量原則可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進行初始計量，交易費用計入初始確認金額。企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息應當單獨確認為應收項目（應收股利或應收利息）。2 .后續(xù)計量計量原則（1）可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形

35、成的匯兌差額，應當計入當期損益（財務費用等）。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應當計入當期損益（投資收益等）；可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益（投資收益等）。（2）以公允價值進行后續(xù)計量,期末該資產(chǎn)公允價值有變動，所形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接記入“資本公積其他資本公積”；在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”。3 .處置可供出售金融資產(chǎn)時，應將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入投資損益；同時，將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資損益。（三

36、）可供出售金融資產(chǎn)的會計處理4 .取得時（1）股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本（公允價值與交易費用之和）應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等（2）債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本 （面值）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等5 .持有期間利息收入或股利收入計當期損益。A.可供出售債務工具投資應將按實際利率法計算的利息，計入投資收益。作分錄：借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）可供出售金融資產(chǎn)應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收

37、入）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，也可能在借方）B.可供出售權益工具投資現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入投資收益。作分錄：借：應收股利貸：投資收益6 .期末調(diào)整公允價值變動形成的利得或損失，調(diào)整“資本公積其他資本公積”錄：(1)公允價值上升借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積(2)公允價值下降借：資本公積其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動7 .該金融資產(chǎn)終止確認時借：銀行存款資本公積其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)成本利息調(diào)整公允價值變動投資收益（或借記）（四）不同類金融資產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換及會計處理1 .持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)（1）處理原則

38、重分類日，該投資的賬面價值或剩余賬面價值與公允價值之間的差額，計入所有者權益（資本公積其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益（投資收益）。轉(zhuǎn)換后，以公允價值進行后續(xù)計量。（2）重分類日會計處理：借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值）貸：持有至到期投資（賬面價或剩余賬面價）資本公積其他資本公積以后處置時：借：資本公積其他資本公積貸：投資收益2.可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為持有至到期投資等不再適合按公允價值計量，應改按成本或攤余成本計量。處理原則：以重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值，確認為其成本或攤余成本。重分類日作分錄：借：持有至到期投資成本利息調(diào)整貸：可供出售金融

39、資產(chǎn)（賬面價或公允價）相關的，原計入所有者權益的利得或損失，按下列規(guī)定處理：A.該金融資產(chǎn)有固定到期日的采用實際利率法，在該資產(chǎn)剩余期限內(nèi)攤銷，計入當期損益。借：資本公積其他資本公積貸：投資收益（攤銷額）B.該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的仍保留在所有者權益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，采用實際利率法，在該資產(chǎn)剩余期限內(nèi)攤銷，計入當期損益。借：持有至到期投資一應計利息（本金X票面利率）貸：投資收益（攤余成本X實際利率）持有至到期投資利息調(diào)整（差額）若該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，按金融資產(chǎn)減值規(guī)定處理?？偨Y：可供出售金融資產(chǎn)和交易性金

40、融資產(chǎn)處理核算的異同點。1 .相同點：均以公允價值進行后續(xù)計量；2 .不同點：設置的科目以及具體的業(yè)務核算均不同。六、金融資產(chǎn)減值（一）減值測試1 .需要減值測試的對象公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。注意:可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量采用公允價值,但期末仍要考慮減值問題。原因一，其在資產(chǎn)負債表中作為非流動資產(chǎn)列示，其公允價值變動未必能夠反映發(fā)行方出現(xiàn)的長期嚴重下跌的狀況，故公允價值變動核算和減值的核算要區(qū)別開來；原因二，其公允價值變動處理時計入了資本公積，沒有計入當期損益，而減值損失是要反映在利潤表中的資產(chǎn)減值損失項目中的，所以在發(fā)生長期的減值時，要將原來公允價值降低時計

41、入到資本公積的部分轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失中。2 .表明資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)包括：（ 1）發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；（ 2）債務人違反了合同條款如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；（ 3）債權人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；（ 4）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；（ 5）因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；（ 6）無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后，發(fā)現(xiàn)該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量。如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所處行業(yè)不景氣等；（ 7）

42、債務人經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；（ 8）權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌；9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。（二）以攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)包括：持有至到期投資、貸款和應收款項。1 .減值測試的方法一般應確定預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值A.按該資產(chǎn)的原實際利率（該資產(chǎn)初始確認時確定的）折現(xiàn)。B.浮動利率貸款、應收款或持有至到期投資，可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。C.短期應收款項，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。攤余成本計量的金融資產(chǎn)的減值測試（CAS22P43:單項金額重大的金融資產(chǎn)應當單獨進行減值

43、測試減值測試發(fā)現(xiàn)減值應當確認減值損失，計入當期損益。減值測試未發(fā)現(xiàn)減值單獨測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項金單項金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨進行減值測試減值測試未發(fā)現(xiàn)減值額重大和不重大的金融資產(chǎn))，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。減值測試發(fā)現(xiàn)減值應當確認減值損失，計入當期損益?；虬ㄔ诰邌⒂⑺菩庞蔑L險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。減值測試發(fā)現(xiàn)減值已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不應包括在具肩類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。2 .減值損失的會計處理(1)減值發(fā)生時將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當

44、期損益。攤余成本計量的金融資產(chǎn)減值損失=資產(chǎn)的期末賬面價-預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值資產(chǎn)賬面價預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=減值損失作分錄：借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準備壞賬準備貸款損失準備（ 2）減值后的利息收入應按確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率計算確認。（ 3）以后該金融資產(chǎn)價值已恢復，原確認的減值損失應予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。作分錄：借：持有至到期投資減值準備壞賬準備貸款損失準備（三）可供出售金融資產(chǎn)注意：通常是股票出現(xiàn)了持續(xù)下跌，預期短期內(nèi)不會回轉(zhuǎn)，或者是發(fā)型債券的債務人出現(xiàn)了嚴重的財務困難

45、，短期內(nèi)不會好轉(zhuǎn)。此時出現(xiàn)了減值跡象，應計提減值。1 .減值測試方法（ 1）該金融資產(chǎn)有公允價值的（ 2）該金融資產(chǎn)在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資等按類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定現(xiàn)值2 .減值損失的會計處理（1）減值發(fā)生時即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。作分錄：借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積其他資本公積可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動注意：按照準則，也可以貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目?？荚嚂r依據(jù)教材處理即可。（ 2）減值后若為債務工具投資，則按確定減值損失時采用的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率確認每期利息收入，同攤余成本計量的金融資產(chǎn)處理。（ 3）減值損失的恢復可供出售債務工具以后其公允價值上升，且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。作分錄：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失可供出售權益工具A.已確認的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。作分錄：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動B.在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付