作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的結(jié)合應(yīng)用

1、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的結(jié)合應(yīng)用摘要：成本管理與控制是企業(yè)管理的一個(gè)重要方面，進(jìn)行正確的成本核算能夠提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息資料，有利于企業(yè)制定科學(xué)的決策。自20世紀(jì)90年代以來(lái)，世界上許多先進(jìn)的公司已經(jīng)實(shí)施作業(yè)成本法以改善原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。文章主要介紹作業(yè)成本法的概念與特點(diǎn)，分析作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本的聯(lián)系與區(qū)別，從而引出作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法結(jié)合運(yùn)用的創(chuàng)新思想。關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)成本法； 作業(yè)成本法； 結(jié)合； 運(yùn)用一、作業(yè)成本法的涵義作業(yè)成本法是將間接成本和輔助費(fèi)用更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過(guò)程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本計(jì)算方法。在作業(yè)成本法下，直接成本可以直接計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品，與傳統(tǒng)的成

2、本計(jì)算方法并無(wú)差異，只是直接成本的范圍比傳統(tǒng)成本計(jì)算的要大，凡是可方便的追溯到產(chǎn)品的材料、人工和其他成本都可以直接追溯，盡量減少不準(zhǔn)確的分?jǐn)?。不能直接追溯的成本，則先追溯或分配到有關(guān)作業(yè)，計(jì)算作業(yè)成本，然后再將作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品作業(yè)成本法實(shí)行的條件要求強(qiáng)有力的計(jì)算機(jī)環(huán)境，利用光學(xué)掃描、條形碼和機(jī)械化等系統(tǒng)，它所花費(fèi)的成本比傳統(tǒng)方法要高，但由于它的成本計(jì)算更準(zhǔn)確，能夠提供給管理者更有用的信息，能夠運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多方面。二、傳統(tǒng)成本計(jì)算制度和作業(yè)成本計(jì)算制度的區(qū)別（一）傳統(tǒng)成本計(jì)算法與作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)比較1. 成本分配強(qiáng)調(diào)可追溯性作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)使用直接

3、追溯 直接追溯，是指將成本直接確認(rèn)分配到某一成本對(duì)象的過(guò)程。這一過(guò)程是可以實(shí)地觀察的。使用直接追溯方式最能真實(shí)地反映產(chǎn)品成本和動(dòng)因追溯 動(dòng)因追溯雖然不像直接追溯那樣準(zhǔn)確，但只要因果關(guān)系建立恰當(dāng)，成本的分配結(jié)果同樣可以達(dá)到較高的準(zhǔn)確程度。方式來(lái)分配成本，盡可能避免用分?jǐn)偡绞?，因而，與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本法能夠提供更加真實(shí)、準(zhǔn)確的成本信息。2. 成本的追溯使用眾多的不同層面的作業(yè)動(dòng)因作業(yè)成本法的獨(dú)到之處，在于它把資源的消耗首先追溯到作業(yè)，然后使用不同層面和數(shù)量眾多的作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本追溯到產(chǎn)品。采用不同層面的、眾多的成本動(dòng)因，進(jìn)行成本的分配，要比采用單一分配基礎(chǔ)更加合理，更能保證成本的

4、準(zhǔn)確性。（二）傳統(tǒng)成本計(jì)算制度和作業(yè)成本計(jì)算制度的區(qū)別1. 設(shè)置間接成本集合的依據(jù)及歸集的內(nèi)容不同產(chǎn)量基礎(chǔ)成本計(jì)算制度僅有一個(gè)或幾個(gè)間接成本集合，集合中歸集的內(nèi)容通常缺乏同質(zhì)性。作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算制度往往建立眾多的間接成本集合，集合中歸集的內(nèi)容通常具有同質(zhì)性。2. 間接成本的分配基礎(chǔ)不同產(chǎn)量基礎(chǔ)成本計(jì)算制度下，間接成本的分配基礎(chǔ)是產(chǎn)品數(shù)量，或者與產(chǎn)量有密切關(guān)系的直接人工成本核算或直接材料成本等，成本分配基礎(chǔ)和間接成本集合間缺乏因果聯(lián)系。作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算制度下，間接成本的分配應(yīng)以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)。3適用范圍不同產(chǎn)量基礎(chǔ)成本計(jì)算制度主要適用于產(chǎn)量，是成本主要驅(qū)動(dòng)因素的傳統(tǒng)加工業(yè)（即直接材料和直接人工占

5、產(chǎn)品成本比重較大，而間接成本占產(chǎn)品成本比重較小的企業(yè)）。作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算制度主要適用于新型的高科技企業(yè)（即技術(shù)密集型或資金密集型企業(yè)，直接材料和直接人工占產(chǎn)品成本比重相對(duì)較小，而間接成本占產(chǎn)品成本比重相對(duì)較大）。三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的結(jié)合運(yùn)用作業(yè)成本法是一種以“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的關(guān)系，對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對(duì)象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的一種成本核算方式。仔細(xì)研究這兩種方法，你就會(huì)發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法在“直接成本”（如直接材料成本）的分配上是相同的，都是直接計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品

6、，只不過(guò)是對(duì)于“間接費(fèi)用”的分配不一樣而已。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)作業(yè)成本法就是用“作業(yè)成本”科目來(lái)代替?zhèn)鹘y(tǒng)計(jì)算方法中的“制造費(fèi)用”科目而已。只不過(guò)傳統(tǒng)成本法在分配“制造費(fèi)用”時(shí)采用唯一的分配基礎(chǔ)機(jī)器工作小時(shí)（或者是直接生產(chǎn)工人工資、又或者是直接生產(chǎn)工人工作小時(shí)，三者之一）；而作業(yè)成本法在分配作業(yè)成本時(shí)則是多元的，不但強(qiáng)調(diào)如人工工時(shí)、機(jī)械工時(shí)、生產(chǎn)批量、產(chǎn)品的零部件數(shù)量等財(cái)務(wù)變量，也強(qiáng)調(diào)如工藝變更指令、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離等非財(cái)務(wù)變量。作業(yè)成本核算法采用的分配基礎(chǔ)是多元的，它提高了產(chǎn)品與其實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，使管理深入到作業(yè)層次，以消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，增加“顧客價(jià)值”。但是，在實(shí)務(wù)中，

7、這兩種成本計(jì)算方法并不是水火不相容的，相反，企業(yè)可以把這兩種方法結(jié)合起來(lái)運(yùn)用，下面筆者就用具體案例來(lái)進(jìn)行分析說(shuō)明。（一）資料1.某工業(yè)企業(yè)大量生產(chǎn) A、B兩種產(chǎn)品。生產(chǎn)分為兩個(gè)步驟，分別由第一、第二兩個(gè)車間進(jìn)行。第一車間是機(jī)加工（包括設(shè)備調(diào)整作業(yè)、加工作業(yè)、檢驗(yàn)作業(yè)、車間管理作業(yè)），第一車間為第二車間提供半成品，第二車間為組裝（主要包括組裝、車間管理等），第二車間將半成品組裝成為產(chǎn)成品。該廠為了加強(qiáng)成本管理，采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法按照生產(chǎn)步驟（車間）計(jì)算產(chǎn)品成本，各步驟在產(chǎn)品的完工程度為本步驟的50%，材料在生產(chǎn)開(kāi)始時(shí)一次投入，該企業(yè)不設(shè)半成品庫(kù)，一車間完工半成品直接交由二車間組裝。各車間7月份有

8、關(guān)產(chǎn)品產(chǎn)量的資料如表 1所示。 表1 一二車間7月份有關(guān)產(chǎn)品產(chǎn)量的資料表 單位：件產(chǎn)品月初在產(chǎn)品本月完工月末在產(chǎn)品一車間-A300600200一車間-B200400200二車間-A100600100二車間-B1503502002該企業(yè)目前試行作業(yè)成本法，企業(yè)只生產(chǎn)A和B兩種產(chǎn)品。3.一車間（機(jī)加工車間）采用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本。公司管理會(huì)計(jì)師劃分了下列作業(yè)及成本動(dòng)因（表2）。根據(jù)一車間材料分配表，7月一車間A產(chǎn)品領(lǐng)用的直接材料成本為172000 元，B 產(chǎn)品領(lǐng)用的直接材料成本為138000元；由于一車間實(shí)行的是計(jì)時(shí)工資，人工成本屬于間接成本，并已將人工成本全部分配到各有關(guān)作業(yè)中，所以沒(méi)有直接

9、人工成本發(fā)生；根據(jù)一車間工薪分配表、固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表、燃料和動(dòng)力分配表、材料分配表及其他間接費(fèi)用的原始憑證等將當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用登記到“作業(yè)成本”賬戶及其所屬明細(xì)賬戶，如表3 所示。一車間7月份生產(chǎn)A和 B 兩種產(chǎn)品的實(shí)際耗用作業(yè)量如表4所示。7月份一車間預(yù)算分配率的相關(guān)資料如表5所示。表2 一車間作業(yè)及成本動(dòng)因分析表作業(yè)作業(yè)動(dòng)因設(shè)備調(diào)整作業(yè)調(diào)整次數(shù)加工作業(yè)機(jī)器工時(shí)檢查作業(yè)檢查次數(shù)車間管理作業(yè)分?jǐn)偟霓k法，按照承受能力原則，以各種產(chǎn)品生產(chǎn)所占用面積為分配基礎(chǔ)表3 一車間7月份的“作業(yè)成本”賬戶及其所明細(xì)賬戶 單位：元項(xiàng)目根據(jù)相關(guān)憑證記錄的費(fèi)用發(fā)生額職工薪酬折舊動(dòng)力費(fèi)水電費(fèi)機(jī)物料消耗合計(jì)設(shè)備調(diào)整作業(yè)

10、50002000045006400800043900加工作業(yè)2572068000960004800032000269720檢查作業(yè)60002400054007650960052650車間管理作業(yè)717430000675096001265266176合計(jì)438941420001126507165062252432446表4 一車間7月份生產(chǎn)A和B兩種產(chǎn)品的實(shí)際耗用作業(yè)量作業(yè)動(dòng)因AB合計(jì)調(diào)整次數(shù)61016機(jī)器工時(shí)16000600022000檢查次數(shù)563490經(jīng)營(yíng)占用面積160001216028160表5 7月份一車間預(yù)算分配率的相關(guān)資料預(yù)算分配率設(shè)備調(diào)整作業(yè)分配率=2700加工作業(yè)分配率=12檢

11、驗(yàn)作業(yè)分配率=500車間管理作業(yè)分配率=2.54.二車間實(shí)行傳統(tǒng)成本法的相關(guān)資料（略）5.7月份有關(guān)成本計(jì)算賬戶的期初余額如表6、表7所示。表6 生產(chǎn)成本車間直接材料成本作業(yè)成本合計(jì)一車間-A78002540033200一車間-B720001860090600表7 生產(chǎn)成本二車間直接材料直接人工制造費(fèi)用（作業(yè)成本）月初余額A產(chǎn)品1560089007600B產(chǎn)品243001260021540本月發(fā)生額A產(chǎn)品3500064000B產(chǎn)品6436056340要求：按預(yù)算作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本，實(shí)際與預(yù)算的差異采用調(diào)整法分配計(jì)入各產(chǎn)品成本中，計(jì)算填列一車間A和B的成本計(jì)算單；按照逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算填

12、列二車間A和 B 的成本計(jì)算單。在這個(gè)案例中，企業(yè)是通過(guò)兩個(gè)步驟來(lái)生產(chǎn)產(chǎn)品的，企業(yè)的第一個(gè)車間負(fù)責(zé)半成品的生產(chǎn)，第一車間生產(chǎn)完工半產(chǎn)品直接轉(zhuǎn)入第二車間進(jìn)行生產(chǎn)。由于該企業(yè)第一車間的間接費(fèi)用所占比重較大、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜、所以采用作業(yè)成本法分配基礎(chǔ)；第二車間的制造費(fèi)用的數(shù)額相對(duì)較小，且其發(fā)生與直接人工成本有高度的相關(guān)，因而采用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法。（二）成本計(jì)算過(guò)程1.編制一車間 A、B兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本計(jì)算單（表8、表 9）產(chǎn)品名稱：A 表8 完工半成品成本計(jì)算單項(xiàng)目產(chǎn)量（件）直接材料成本直接人工成本作業(yè)成本合計(jì)月初在產(chǎn)品成本78002540033200本月發(fā)生成本172000281240+174

13、2.5=282982.5451982.5合計(jì)179800308382.5488182.5單位產(chǎn)品成本179800/（600+200）=224.75308382.5/（600+200*50%）=440.55665.3完工半成品成本600134850264330399180月末在產(chǎn)品成本2004495044052.589002.5產(chǎn)品名稱：B 表9 完工半成品成本計(jì)算單項(xiàng)目產(chǎn)量（件）直接材料成本直接人工成本作業(yè)成本合計(jì)月初在產(chǎn)品成本72001680090600本月發(fā)生成本138000149460+3.5=149463.5287463.5合計(jì)210000168063.5378063.5單位產(chǎn)品成本2

14、10000/（400+200）=350168063.5/（400+200*50%）=336.13686.13完工半成品成本400140000134452274452月末在產(chǎn)品成本2007000033611.5103611.52.按照逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算填列二車間A和 B的成本計(jì)算單完工產(chǎn)品成本計(jì)算單（表10、表11）。產(chǎn)品名稱：A 表10 完工產(chǎn)成品成本計(jì)算單項(xiàng)目產(chǎn)量（件）直接材料成本直接人工成本作業(yè)成本合計(jì)月初余額156008900760032100本月發(fā)生額3991803500064000498180合計(jì)4147804390071600530280單位產(chǎn)品成本592.5467.54110.1

15、5770.23完工產(chǎn)品成本6003555244052466090462138月末在產(chǎn)品成本100592563376551068142產(chǎn)品名稱：B 表11 完工產(chǎn)成品成本計(jì)算單項(xiàng)目產(chǎn)量（件）直接材料成本直接人工成本作業(yè)成本合計(jì)月初余額24300126002154055840本月發(fā)生額2744526436056340395152合計(jì)2987527696077880453592單位產(chǎn)品成本543.19171.02173.07887.28完工產(chǎn)品成本350190116.55985760574.5310548月末在產(chǎn)品成本200108635.51710317305.5143044作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)

16、算相比較，分配基礎(chǔ)（成本動(dòng)因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質(zhì)變，它不再僅限于傳統(tǒng)成本計(jì)算所采用的單一數(shù)量分配基準(zhǔn)，而是采用多元分配基準(zhǔn)；它不僅局限于多元分配基準(zhǔn)，而且融財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量于一體，提高了成本核算的準(zhǔn)確性，但是作業(yè)成本也有他自身的缺陷，比如沒(méi)有提供完全負(fù)擔(dān)的資源成本，用作業(yè)成本法所分配的間接費(fèi)用是那些由生產(chǎn)作業(yè)所引起的制造費(fèi)用，但并沒(méi)有解決那些與作業(yè)活動(dòng)不相關(guān)的間接費(fèi)用（例如報(bào)刊雜志費(fèi)、取暖費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等）如何分配的問(wèn)題；沒(méi)有直接表示出資源要素之間的相互關(guān)系，即投入和產(chǎn)出之間的相互關(guān)系。由于資源的種類數(shù)量龐大，采取“資源作業(yè)產(chǎn)品”的成本傳遞路徑會(huì)使資源與作業(yè)之間的關(guān)系十分龐雜。當(dāng)企業(yè)

17、將總賬賬戶一對(duì)一地配比到作業(yè)基礎(chǔ)時(shí)，很容易犯錯(cuò)誤。而且，資源歸集到作業(yè)之后，只反映出了資源要素與該作業(yè)的關(guān)系，但該資源的全部產(chǎn)出量與其費(fèi)用卻失去了聯(lián)系，而且不同資源要素之間的關(guān)系也不能得到直接反映。作業(yè)成本法還有一個(gè)致命的缺陷就是成本太高。實(shí)際上，一些實(shí)施作業(yè)成本核算法的企業(yè)耗費(fèi)了巨大的財(cái)力物力卻未能達(dá)到預(yù)期的效果。當(dāng)一個(gè)企業(yè)的作業(yè)動(dòng)因非常多時(shí)，多到幾十個(gè)甚至幾百個(gè)時(shí)，采用作業(yè)成本法核算簡(jiǎn)直是一場(chǎng)惡夢(mèng)！所以，當(dāng)一個(gè)企業(yè)經(jīng)過(guò)幾個(gè)生產(chǎn)加工步驟，有的生產(chǎn)加工步驟是科技密集型，并且特別強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量（比如：了解顧客的需要、產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、產(chǎn)品的零部件數(shù)量、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離、質(zhì)量檢測(cè)時(shí)間等）時(shí)，就可以采用作業(yè)核算法，而另一些生產(chǎn)加工步驟如果是勞動(dòng)密集型，而且間接費(fèi)用又不是很大時(shí)，可以考慮采用傳統(tǒng)成本法核算，這樣把兩種成本核算方法有機(jī)的結(jié)合起來(lái)，既可以提高成本核算的準(zhǔn)確性，提供更多的決策有用的成本信息，又遵循了成本管理的“成本效益”原則，能有效的降低成本。從以上計(jì)算的結(jié)果看，第一車間采用作業(yè)成本法來(lái)分配間接費(fèi)用，它提供了設(shè)備調(diào)整作業(yè)、加工作業(yè)、檢驗(yàn)作業(yè)、車間管理作業(yè)的詳盡信息，可追溯到產(chǎn)品成本的