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文檔簡介
1、不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法逐條解讀不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法逐條解讀營改增進(jìn)項(xiàng)解讀第一條 根據(jù)財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè) 稅改征增值稅試點(diǎn)的通知(財(cái)稅201636 號)及現(xiàn)行增 值稅有關(guān)規(guī)定,制定本辦法。【政策解讀】本條是關(guān)于制定辦法的法律依據(jù)的規(guī)定。辦法作為 36號文件的配套文件,目的是在現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定的總體框架下,將 36 號文件的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化,在實(shí)際操作層面上,對 36 號文件中確立的基本原則和 制度做出進(jìn)一步的明確和細(xì)化,區(qū)分不同情況,做出便于稅 務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人更好地理解和執(zhí)行的解釋說明,以增強(qiáng)政策
2、文件的可操作性。第二條 增值稅一般納稅人(以下稱納稅人)2016 年 5月 1 日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn),以及 2016 年 5 月 1 日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分 2 年從銷項(xiàng)稅額中抵扣,第一年抵 扣比例為 60%,第二年抵扣比例為 40%。取得的不動產(chǎn),包括以直接購買、接受捐贈、接受投資 入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn),屬于不動產(chǎn)在建工程。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)
3、自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,融資租入的不動產(chǎn),以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物,其進(jìn)項(xiàng) 稅額不適用上述分 2 年抵扣的規(guī)定?!菊呓庾x】本條是為了明確辦法的適用范圍,即對納稅人 5 月1 日后取得的不動產(chǎn),或發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程,什么情況下要分 2 年抵扣,什么情況下不需分 2 年抵扣。這里的不動 產(chǎn),是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn), 包括建筑物、構(gòu)筑物等。建筑物,包括住宅、商業(yè)營業(yè)用房、 辦公樓等可供居住、工作或者進(jìn)行其他活動的建造物;構(gòu)筑 物,包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物?!景?/p>
4、例一】:2016 年 6 月 5 日,某增值稅一般納稅人購進(jìn)辦公大樓一座,該大樓用于公司辦公,計(jì)入固定資產(chǎn),并于 次月開始計(jì)提折舊。6 月 20 日,該納稅人取得該大樓的增值 稅專用發(fā)票并認(rèn)證相符,專用發(fā)票注明的增值稅稅額為 1000萬元。根據(jù)本辦法的相關(guān)規(guī)定,1000 萬元進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%將在本期(2016年 6 月)抵扣,剩余的40%于取得扣稅 憑證的當(dāng)月起第 13 個月(2017 年 6 月)抵扣。(一)納稅人
5、0;2016年 6 月對該不動產(chǎn)應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的 處理:1增值稅扣稅憑證按一般性規(guī)定處理: 購買該大樓時取得的增值稅專用發(fā)票,應(yīng)于 2016年 7月申報(bào)期申報(bào) 6 月所屬期增值稅時(1)與其它項(xiàng)目取得的增值稅專用發(fā)票相同,納稅人購 入不動產(chǎn)取得的增值稅專用發(fā)票,應(yīng)填入增值稅納稅申報(bào) 表(一般納稅人適用)附列資料(二)“認(rèn)證相符的稅控增 值稅專用發(fā)票”、 “其中:本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣” 欄次中。(2)該份增值稅專用發(fā)票還應(yīng)作為當(dāng)期不動產(chǎn)扣稅憑證 填入 “本期用于購建不動產(chǎn)的扣稅憑證”欄次(購建是指 購
6、進(jìn)和自建)。通過上述兩步:一是能夠保證“一窗式”比對相符,二是先將不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額全額扣減,通過后續(xù)步驟實(shí)現(xiàn)分期抵 扣。(3)將該份增值稅專用發(fā)票計(jì)入不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建 工程抵扣臺賬,并記錄初次抵扣時間。2計(jì)算填報(bào)應(yīng)于本期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:1000 萬元×60%600 萬元,該 600萬元,應(yīng)于 2016 年 7 月申報(bào)期申報(bào)6 月所屬期 增值稅稅款時,從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。(1)將不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額全額 1000 萬,填入增值稅納 稅申報(bào)表(一般納稅人適用)附列資料(五)“本期不動產(chǎn) 進(jìn)項(xiàng)稅
7、額增加額”欄次,并作為增加項(xiàng)計(jì)入“期末待抵扣不 動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”欄次。(2)計(jì)算的 600萬元填入增值稅納稅申報(bào)表(一般納 稅人適用)附列資料(五)“本期可抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額” 欄次,并作為減少項(xiàng)計(jì)入“期末待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”欄 次。(3)計(jì)算的 600萬元填入增值稅納稅申報(bào)表(一般納 稅人適用)附列資料(二)“本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額” 欄次。(4)本期增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)附列資料(二)“本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”欄次,所填稅額作為增加項(xiàng)填入 “當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”欄次, 并進(jìn)入主表中“進(jìn)項(xiàng)稅額本月數(shù)”欄次。3待抵扣進(jìn)
8、項(xiàng)稅額處理:該大樓待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為:1000 萬元×40%400 萬元2017 年 7 月申報(bào)6 月所屬期增值稅時,該 400 萬元的進(jìn) 項(xiàng)稅額到了允許抵扣的期限,可從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。(1)該 400萬元對應(yīng)的增值稅專用發(fā)票在不動產(chǎn)和不 動產(chǎn)在建工程抵扣臺賬中記錄完成抵扣信息。(2)該 400萬元應(yīng)從當(dāng)期“應(yīng)交稅金待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額” 科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。(3)該 400萬元應(yīng)于 2017 年 7
9、;月申報(bào)期申報(bào)6 月所屬 期增值稅時,填入增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用) 附列資料(五) “本期可抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”欄次,并 作為減少項(xiàng)填入“期末待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”欄次。(4)該 400萬元應(yīng)于 2017 年 7 月申報(bào)期申報(bào)6 月所屬 期增值稅時,填入增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用) 附列資料(二)“本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”欄次,所 填稅額作為增加項(xiàng)填入“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”欄次, 并進(jìn)入主表“進(jìn)項(xiàng)稅額本月數(shù)”欄次。二、不需進(jìn)行分 2 年抵扣的不動產(chǎn)(可一次性全額抵扣)(
10、二)融資租入的不動產(chǎn) (其購置成本已分期支出并分 期抵扣,如果再對每期取得的租金進(jìn)項(xiàng)分兩年抵扣,核算會 非常復(fù)雜,因此可一次性全額抵扣)。(三)施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物。(為了保證 施工正常進(jìn)行,建筑企業(yè)大多需要在施工現(xiàn)場建設(shè)一些臨時 性的簡易設(shè)施,比如工棚、物料庫、現(xiàn)場辦公房等。臨時設(shè) 施雖然也屬于不動產(chǎn)的范疇,但存續(xù)時間短,施工結(jié)束后即 要拆除清理,其性質(zhì)與生產(chǎn)過程中的中間投入物更為接近。 因此,現(xiàn)行政策對于施工現(xiàn)場的臨時設(shè)施,允許一次性抵扣 進(jìn)項(xiàng)稅。)第三條 納稅人 2016 年 5 月 1 日后購進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、 建
11、筑服務(wù),用于新建不動產(chǎn),或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、 裝飾不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過 50%的,其進(jìn)項(xiàng)稅額依照本辦法有關(guān)規(guī)定分2 年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。不動產(chǎn)原值,是指取得不動產(chǎn)時的購置原價或作價。 上述分 2 年從銷項(xiàng)稅額中抵扣的購進(jìn)貨物,是指構(gòu)成不動產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備,包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、 衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、 電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施?!菊呓庾x】“在建工程”這個會計(jì)科目,主要用來歸集和核算企業(yè)建設(shè)、改造不動產(chǎn)的價值,需要通過這個科目核算的項(xiàng)目很 多,包括人工、材料、機(jī)械費(fèi)用等。在辦法制定過程中, 我們
12、本著有利于納稅人核算方便的原則,對分 2 年抵扣的不 動產(chǎn)在建工程項(xiàng)目范圍,主要限定在了構(gòu)成不動產(chǎn)實(shí)體的貨 物、以及與不動產(chǎn)聯(lián)系直接的設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)。(一)構(gòu)成不動產(chǎn)實(shí)體的購進(jìn)貨物。除建筑裝飾材料, 還包括給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消 防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。 之所以列舉這些項(xiàng)目,也是為了與增值稅轉(zhuǎn)型改革時發(fā)布的財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的 通知(財(cái)稅2009113 號)的呼應(yīng),使前后兩個文件的口 徑統(tǒng)一起來。113 號文件中明確,建筑物或構(gòu)筑物上的給排 水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、
13、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施,都作為以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施,無論在會計(jì) 處理上是否單獨(dú)記賬與核算,均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的 組成部分,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣?,F(xiàn)在同樣將 其視為建筑物或者構(gòu)筑物實(shí)體的組成部分,明確規(guī)定,構(gòu)成 不動產(chǎn)實(shí)體的這類貨物現(xiàn)在可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額了,但要和建 筑材料等一樣,分 2 年抵。(二)設(shè)計(jì)服務(wù)(三)建筑服務(wù) 這兩類服務(wù)都可視為與不動產(chǎn)項(xiàng)目直接相關(guān)的服務(wù)。【案例二】某納稅人為增值稅一般納稅人,其購進(jìn)材料 直接耗用于不動產(chǎn)在建工程項(xiàng)目,按照如下情況分別處理:(一)該不動產(chǎn)在建工程項(xiàng)目屬
14、于新建不動產(chǎn) 根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定,該項(xiàng)購進(jìn)材料進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%于當(dāng)期抵扣,剩余40%于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第 13 個 月抵扣。具體處理方法參照案例一。(二)該不動產(chǎn)在建工程項(xiàng)目屬于改建、擴(kuò)建、修繕、 裝飾不動產(chǎn),按照如下情況分別處理:1如果購進(jìn)的該部分材料成本未計(jì)入不動產(chǎn)原值(不 動產(chǎn)原值,是指取得不動產(chǎn)時的購置原價或作價),則該項(xiàng)購進(jìn)材料進(jìn)項(xiàng)稅額可于當(dāng)期全部抵扣。2如果購進(jìn)的該部分材料成本計(jì)入不動產(chǎn)原值,那么 仍應(yīng)區(qū)分兩種情況(1)購進(jìn)該部分材料成本未達(dá)到不動產(chǎn)原值 50%,則 該項(xiàng)購進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額可于當(dāng)期全部抵扣。(2)購進(jìn)該部分材料成本達(dá)到或超過不動產(chǎn)
15、原值 50%, 根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定,該項(xiàng)購進(jìn)材料進(jìn)項(xiàng)稅額中的 60%于當(dāng)期抵扣,剩余的 40%于取得扣稅憑證的第13 個月抵扣。 具體處理方法參照案例一。納稅人購進(jìn)其他服務(wù),如設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)等,直接 耗用于自建不動產(chǎn)的,應(yīng)按照上述購進(jìn)材料直接用于自建不 動產(chǎn)的情況,分別處理。第四條 納稅人按照本辦法規(guī)定從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng) 稅額,應(yīng)取得 2016 年 5 月 1 日后開具的合法有效的增值稅 扣稅憑證。上述進(jìn)項(xiàng)稅額中,60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從 銷項(xiàng)稅額中抵扣;40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)
16、稅額,于取得扣 稅憑證的當(dāng)月起第 13 個月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。【政策解讀】對納稅人 2016年 5 月 1 日以后取得不動產(chǎn),2016 年 5月 1 日以后發(fā)生的用于不動產(chǎn)在建工程的購進(jìn)項(xiàng)目(貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)),按照如下方法處理:1進(jìn)項(xiàng)稅額60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期,記入 “應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,當(dāng)期從銷項(xiàng)稅 額中抵扣。2進(jìn)項(xiàng)稅額40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,記入“應(yīng) 交稅金待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,暫時掛賬,于取得扣稅憑 證的當(dāng)月起第 1
17、3 個月,將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進(jìn) 項(xiàng)稅額)”科目,并從銷項(xiàng)稅額中抵扣。需要特別說明的是,納稅人抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的前 提,是要求納稅人憑 2016 年 5 月 1 日以后開具的合法有效 的增值稅扣稅憑證,也就是說,允許抵扣的前提是具備合法 有效的抵扣憑證,作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的依據(jù)。第五條 購進(jìn)時已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物和服務(wù),轉(zhuǎn) 用于不動產(chǎn)在建工程的,其已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的 40%部分,應(yīng) 于轉(zhuǎn)用的當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減,計(jì)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,并 于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第 13 個月從銷項(xiàng)稅額中抵扣?!?/p>
18、政策解讀】納稅人購進(jìn)的貨物和服務(wù),當(dāng)期沒有直接用于在建工程(例如計(jì)入原材料、工程物資等科目),在 2016 年 5 月 1 日之后又用于不動產(chǎn)在建工程,按照如下方法處理:1購進(jìn)時允許全額抵扣。2轉(zhuǎn)用于允許抵扣的不動產(chǎn)項(xiàng)目時,其已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅 額的 40%部分,應(yīng)于轉(zhuǎn)用的當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出,計(jì)入“待 抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,并于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第 13 個月從銷項(xiàng) 稅額中抵扣。需要特別說明的是,納稅人抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的前 提,是要求納稅人憑合法有效的增值稅扣稅憑證,也就是說, 允許抵扣的前提是具備合法有效的抵扣憑
19、證?!景咐浚盒陆ú粍赢a(chǎn)過程中領(lǐng)用前期購入并已全額抵 扣進(jìn)項(xiàng)稅額的材料2016 年 9 月 10 日,納稅人購入一批外墻瓷磚,取得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證相符,專用發(fā)票注明的增值稅稅額為 30 萬元;因納稅人購進(jìn)該批瓷磚時未決定是否用于不動產(chǎn)(可 能用于銷售),因此在購進(jìn)的當(dāng)期全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。11月 20 日,納稅人將該批瓷磚耗用于新建的綜合辦公大樓在建工 程。根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定,該 30 萬元進(jìn)項(xiàng)稅額在購進(jìn)的當(dāng)期可全額抵扣,在后期用于不動產(chǎn)在建工程時,該 30 萬
20、元進(jìn)項(xiàng)稅額中的40%應(yīng)于改變用途的當(dāng)期,做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn) 出處理,計(jì)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,并于領(lǐng)用當(dāng)月起第13 個月,再重新計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。(一)該批瓷磚購進(jìn)時進(jìn)項(xiàng)稅額處理 按照購進(jìn)普通材料的處理方式,于購進(jìn)的當(dāng)月直接全額抵扣。(二)2016年 11 月該不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額處理:1計(jì)算填報(bào)本期應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額:30 萬元×40%12 萬元該筆 12萬元的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,應(yīng)于 2016 年 12 月申報(bào)期申報(bào) 11月所屬期增值稅時做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,填入增值稅納稅申報(bào)表(一般
21、納稅人適用)附列資料(二)“其 他應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情形”欄次。2填報(bào)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額處理:(1)該 12萬元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期“應(yīng)交稅金待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額” 科目核算。(2)該 12萬元應(yīng)于 2016 年 12 月申報(bào)11 月屬期增值稅 時轉(zhuǎn)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,填入增值稅納稅申報(bào)表(一般納 稅人適用)附列資料(五)“本期轉(zhuǎn)入的待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng) 稅額”欄次。(三)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額到期處理:2017 年 12 月申報(bào)期申報(bào)2017 年 11月所屬期增值稅時,該 12萬元到抵扣
22、期,可以從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。1該 12 萬元應(yīng)從當(dāng)期“應(yīng)交稅金待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目核算。2該12 萬元應(yīng)于 2017年 12 月申報(bào)期申報(bào)2017 年 11月屬期增值稅時,填入增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適 用)附列資料(五) “本期可抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”欄次, 并作為減少項(xiàng)填入“期末待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”欄次。3該12 萬元應(yīng)于 2017年 12 月申報(bào)期申報(bào)2017 年 11月屬期增值稅時,填入增值
23、稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適 用)附列資料(二)“本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”欄次, 所填稅額作為增加項(xiàng)填入“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”欄 次,并進(jìn)入主表“進(jìn)項(xiàng)稅額本月數(shù)”欄次?!景咐摹浚焊慕?、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)過程中領(lǐng)用前期購入并已全額抵扣的材料。 納稅人前期購進(jìn)并已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的材料,用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾的不動產(chǎn)在建工程中,應(yīng)按照是否計(jì) 入不動產(chǎn)原值,計(jì)入原值時是否達(dá)到或超過原值 50%的各種 情況判定是否需要進(jìn)行分期抵扣。如果需要進(jìn)行分期抵扣 的,具體處理方法參照案例三。第六條 納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工 程時,尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,允許于銷
24、售的當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣?!菊呓庾x】納稅人銷售不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程,尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,允許于再銷售的當(dāng)期抵扣。(因?yàn)榧{稅 人的資產(chǎn)帳上以及沒有這個不動產(chǎn)了,與之相關(guān)的事項(xiàng)應(yīng)全 部結(jié)清)。【案例五】:不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程銷售 納稅人將直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn),自建不動產(chǎn),以及未完工的不動 產(chǎn)在建工程,對外轉(zhuǎn)讓(包括視同銷售)時,如果該不動產(chǎn) 或者不動產(chǎn)在建工程項(xiàng)目,還存在對應(yīng)的未到抵扣期的待抵 扣進(jìn)項(xiàng)稅額,應(yīng)在對外轉(zhuǎn)讓當(dāng)期,申報(bào)抵扣該不動產(chǎn)或者不 動產(chǎn)在建工程項(xiàng)目對應(yīng)的未到抵扣期的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。第七條 已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn),發(fā)生非正
25、常損失, 或者改變用途,專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅 項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的,按照下列公式計(jì)算不得抵 扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額(已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額待抵扣進(jìn)項(xiàng) 稅額)×不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率(不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值)×100%不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或等于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的,應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期,將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng) 稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的, 應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期,將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅 額中扣減,并從該不動產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn) 項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額?!菊呓庾x】已
26、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn),發(fā)生非正常損失,或者改變用途,專門用作簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、 集體福利或者個人消費(fèi)了,這種情況下,要將相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅 額做轉(zhuǎn)出處理,具體是按照不動產(chǎn)凈值率,計(jì)算不得抵扣的 進(jìn)項(xiàng)稅額。不動產(chǎn)凈值率(不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值)×100% 不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額(已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額)×不動產(chǎn)凈值率1不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或等于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn) 項(xiàng)稅額的,應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期,將不得抵扣的進(jìn) 項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額按原允許抵扣的 屬期納入抵扣。2不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的,應(yīng)于該不
27、動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期,將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減,并從該不動產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵 扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的余 額按原允許抵扣的屬期納入抵扣。【案例六】2016年 5 月 1 日,納稅人買了一座樓辦公用,1000 萬元,進(jìn)項(xiàng)稅額110 萬元,正常情況下,應(yīng)在 5 月當(dāng)月抵扣 66萬元,2017 年 5 月(第13 個月)再抵扣剩余的 44萬元??墒窃?#160;2017年 4 月,納稅人就將辦公樓改造成員工 食堂,用于集體福利了。如果
28、60;2017年 4 月該不動產(chǎn)的凈值為800 萬元,不動產(chǎn) 凈值率就是 80%,不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為88 萬元,大于已 抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 66 萬元,按照政策規(guī)定,這時應(yīng)將已抵扣的 66萬元進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,并在待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額 88-66=22 萬元。余額22(44-22)萬元在2017 年 5 月允許抵扣。如果 2017年 4 月該不動產(chǎn)的凈值為500 萬元,不動產(chǎn) 凈值率就是
29、0;50%,不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為55 萬元,小于已 抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 66 萬元,按照政策規(guī)定,這時將已抵扣的66 萬元進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出55 萬元即可。剩余的 44 萬元仍在2017年 5 月允許抵扣?!景咐摺吭瓉碓试S抵扣的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途,專用于不得抵扣項(xiàng)目2016 年 6 月 5 日,納稅人購入一座廠房,取得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證通過,專用發(fā)票上注明的金額為 10000 萬元,增值稅額 1100萬元。該廠房既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,又
30、用 于增值稅免稅項(xiàng)目。該納稅人按照固定資產(chǎn)管理該辦公樓, 假定分 10年計(jì)提折舊,無殘值。根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定,1100 萬元的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 中的 60%應(yīng)于取得的當(dāng)期抵扣,剩余的 40%,應(yīng)于取得扣稅 憑證的當(dāng)月起第 13 個月抵扣。該納稅人第一次允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額1100×60%660 萬元該納稅人第二次允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額1100×40%440 萬元該納稅人 2016年 7 月申報(bào)期申報(bào)6 月屬期增值稅時, 具體處理方法參照案例一。如果納稅人此后將該廠
31、房改變用途,專用于增值稅免稅 項(xiàng)目,則需按照如下情況分別處理:(一)2016年 10 月改變用途1計(jì)算不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率10000 萬元10000萬元÷(10×12)×4÷10000 萬元96.67%2計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額1100 萬元×96.67%1063.33 萬元3不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額處理該廠房 60%的進(jìn)項(xiàng)稅額 660萬元已經(jīng)于 2016 年 7 月申報(bào)期申報(bào) 6
32、;月屬期增值稅時申報(bào)抵扣;剩余 440萬元因未到抵扣期,仍屬于待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。2016 年 10 月改變用途時,對不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作如 下處理:(1)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額比較 1063.33 萬元660 萬元(2)根據(jù)比較結(jié)果進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 因?yàn)橛?jì)算的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動產(chǎn)前期已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,納稅人應(yīng)在當(dāng)期按照前期已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn) 行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。660 萬元應(yīng)于2016 年 11月申報(bào)期申報(bào) 10 月屬期增值 稅時做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出;該 6
33、60 萬元應(yīng)計(jì)入改變用途當(dāng)期“應(yīng)交稅金應(yīng)交增 值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目核算。剩余不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額差額處理 差額不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額1063.33 萬元660 萬元403.33萬元該 403.33萬元應(yīng)于轉(zhuǎn)變用途當(dāng)期從待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中 扣減,填入增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)附列 資料(五)“本期轉(zhuǎn)出的待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”欄次,并 作為減少項(xiàng)填入“期末待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”欄次。剩余待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額差額440萬元403.33 萬元36.67萬元該 403.33 萬元應(yīng)在改變用途當(dāng)期從“應(yīng)交稅金
34、待抵 扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目轉(zhuǎn)入對應(yīng)科目核算,無需填入增值稅納 稅申報(bào)表(一般納稅人適用)附列資料(二)。4待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額到期處理: 具體處理方法參照案例一中第(二)條“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額到期處理”。(二)2017年 10 月改變用途1計(jì)算不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率10000 萬元10000萬元÷(10×12)×16÷10000 萬元86.67%2計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額1100 萬元×86.67%953.33萬元3不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額處理該廠房 60%的進(jìn)項(xiàng)稅額
35、60;660萬元已經(jīng)于 2016 年 7 月申報(bào)期申報(bào) 6 月屬期增值稅時申報(bào)抵扣;該廠房 40%的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 440 萬元已經(jīng)于2017 年 8月申報(bào)期申報(bào) 7 月屬期增值稅時申報(bào)抵扣。 則已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額總額660 萬元440 萬元1100 萬元2017 年 10 月改變用途時,對不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作如下處理:(1)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額比較953.33 萬元1100
36、萬元(2)根據(jù)比較結(jié)果進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 因?yàn)橛?jì)算的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于該不動產(chǎn)前期已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,納稅人應(yīng)在當(dāng)期按照不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn) 行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。該 953.33萬元應(yīng)于 2017 年 11 月申報(bào)期申報(bào)10 月屬期 增值稅時做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。該 953.33萬元應(yīng)計(jì)入改變用途當(dāng)期“應(yīng)交稅金應(yīng)交增 值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目核算。納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)發(fā)生非正常損失的,應(yīng) 按照上述轉(zhuǎn)變用途專用于不得抵扣項(xiàng)目情況處理。第八條 不動產(chǎn)在建工程發(fā)生非正常損失的,其所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
37、應(yīng)于當(dāng) 期全部轉(zhuǎn)出;其待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。【政策解讀】不動產(chǎn)在建工程發(fā)生非正常損失的,其所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)全部轉(zhuǎn)出,無論是已 抵扣的,還是待抵扣的。【案例八】不動產(chǎn)在建工程非正常損失 納稅人新建不動產(chǎn)在建工程項(xiàng)目發(fā)生非正常損失的,如果該不動產(chǎn)在建工程項(xiàng)目存在對應(yīng)的未到抵扣期的待抵扣 進(jìn)項(xiàng)稅額,應(yīng)在發(fā)生非正常損失當(dāng)期,對該不動產(chǎn)在建工程 項(xiàng)目對應(yīng)的未到抵扣期的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額全部扣減。具體處理方法參照案例七中第(一)條第 3 項(xiàng)第(2) 點(diǎn)扣減待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的第、步處理。第九條 按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn),發(fā)生用 途改變,用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)
38、稅額項(xiàng)目的,按照下列公式在改 變用途的次月計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額??傻挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng) 稅額×不動產(chǎn)凈值率依照本條規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,應(yīng)取得 2016 年 5月 1 日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。按照本條規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,60%的部分于改 變用途的次月從銷項(xiàng)稅額中抵扣,40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng) 稅額,于改變用途的次月起第 13 個月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。【政策解讀】按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn), 2016 年 5 月 1
39、60;日以后發(fā)生用途改變,重新用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的, 按照如下方法處理(這種情形的處理方式,與 36號文附件 2 的相關(guān)規(guī)定有所差異,因此要特別注意):可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng) 稅額×不動產(chǎn)凈值率(這樣操作能夠保證不屬于抵扣范圍, 或不符合抵扣憑證管理規(guī)定的稅額不進(jìn)入抵扣鏈條)。不動產(chǎn)凈值率(不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值)×100% 計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,60%的部分于改變用途的次月從銷項(xiàng)稅額中抵扣,40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,于改變 用途的次月起第 13 個月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。某一
40、不動產(chǎn)的用途發(fā)生改變,從用于“不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅 額”的項(xiàng)目,轉(zhuǎn)用于“允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目”,相應(yīng)的部 分進(jìn)項(xiàng)稅額可允許抵扣。但允許抵扣的前提是,要求納稅人 憑 2016年 5 月 1 日以后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證, 也就是說,允許抵扣的前提是具備合法有效的抵扣憑證,作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的依據(jù)?!景咐拧吭瓉聿辉试S抵扣的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途,用于允 許抵扣項(xiàng)目2016 年 6 月 5 日,納稅人購進(jìn)辦公樓一座共計(jì)2220 萬 元(含稅)。該大樓專用于進(jìn)行技術(shù)開發(fā)使用,取得的收入 均為免稅收入
41、,計(jì)入固定資產(chǎn),并于次月開始計(jì)提折舊,假 定分 10 年計(jì)提,無殘值。6 月 20日,該納稅人取得該大樓如下 3 份發(fā)票: 增值稅專用發(fā)票一份并認(rèn)證相符,專用發(fā)票注明的金額為 1000萬元,稅額 110 萬元; 增值稅專用發(fā)票一份一直未認(rèn)證,專用發(fā)票注明的金額為 600萬元,稅額 66 萬元;增值稅普通發(fā)票一份,普通發(fā)票注明的金額為 400 萬元,稅額 44萬元。根據(jù)辦法相關(guān)規(guī)定,該大樓當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣, 計(jì)入對應(yīng)科目核算。2017
42、;年 6 月,納稅人將該大樓改變用途,用于允許抵扣 項(xiàng)目,則需按照不動產(chǎn)凈值計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后分期抵 扣。(一)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額處理1計(jì)算不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率2220 萬元2220萬元÷(10×12)×12÷2220 萬元90%2計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 納稅人購進(jìn)該大樓是共計(jì)取得三份增值稅發(fā)票,其中兩份增值稅專用發(fā)票屬于增值稅扣稅憑證,但其中一份增值稅 專用發(fā)票在用途改變前仍未認(rèn)證相符,屬于不得抵扣的增值 稅扣稅憑證。因此,根據(jù)不動產(chǎn)分期抵扣管理暫行辦法,該 大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為
43、60;110 萬元。可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動產(chǎn)凈值率110萬元×90%99萬元3可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額處理根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定,該 99 萬進(jìn)項(xiàng)稅額中的60% 于改變用途的次月抵扣,剩余的 40%于改變用途的次月起, 第 13 個月抵扣。(1)計(jì)算填報(bào) 2017年 7 月應(yīng)抵扣、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額: 該大樓本期應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為:99 萬元×60%59.4 萬元該 59.4萬元應(yīng)于 2017 年
44、0;8 月申報(bào)期申報(bào)7 月所屬期增 值稅時從銷項(xiàng)稅額中抵扣;應(yīng)計(jì)入當(dāng)期“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目核算。將不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額全額99 萬元,填入增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)附列資料(二)第 4 欄“其他扣稅憑證”、第 8 欄“其中:其他”。將不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額全額99 萬元,作為當(dāng)期不動產(chǎn)扣稅憑證填入第 9 欄“本期用于購建不動產(chǎn)的扣稅憑證”(購 建是指購進(jìn)和自建)。通過上述兩步一是能夠保證“一窗式”比對相符,二是 先將不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額全額扣減,通過以下后續(xù)步驟實(shí)現(xiàn)分期 抵扣。將不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)
45、稅額全額99 萬元,填入增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)附列資料(五)第 2 欄“本期不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額增加額”,并作為增加項(xiàng)計(jì)入第5 欄“期末 待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”。計(jì)算的59.4 萬元填入增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)附列資料(五)第 3 欄“本期可抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”,并作為減少項(xiàng)計(jì)入第 5 欄“期末待抵扣不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng) 稅額”。計(jì)算的59.4 萬元填入增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)附列資料(二)第 10 欄“本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn) 項(xiàng)稅額”。本期增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)附列資料(二)第 10欄“本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”所填稅額,作為增加項(xiàng)填入第 12 欄“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”,并進(jìn)入主表第 12欄“進(jìn)項(xiàng)稅額本月數(shù)”。 該大樓待抵扣
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