淺議《薩班斯—奧克斯利法案》中的獨(dú)立性改進(jìn)措施及其對(duì)我國會(huì)計(jì)監(jiān)管的啟示

1、淺議薩班斯奧克斯利法案中的獨(dú)立性改進(jìn)措施及其對(duì)我國會(huì)計(jì)監(jiān)管的啟示    摘要 美國在安然及數(shù)次財(cái)務(wù)舞弊丑聞爆發(fā)后，全國上下掀起了改進(jìn) 會(huì)計(jì) 監(jiān)管體系的討論熱潮，其中以薩班斯奧克斯利法案為改革的主要措施，該法案的一項(xiàng)重要 內(nèi)容 就是關(guān)于增進(jìn)獨(dú)立性的措施，而我國近期發(fā)生的會(huì)計(jì)舞弊案同樣暴露出獨(dú)立審計(jì)中存在著獨(dú)立性缺失的 問題 ，因此 科學(xué) 總結(jié) 安然事件和SOX法案對(duì)我國會(huì)計(jì)監(jiān)管行業(yè)有著重要的意義。本文試圖 分析 美國審計(jì)行業(yè)中存在的獨(dú)立性缺失表現(xiàn)和SOX法案對(duì)其修正措施，并在此基礎(chǔ)上，結(jié)合我國現(xiàn)實(shí)狀況，希望我國會(huì)計(jì)監(jiān)管行業(yè)能從安然事件以及SOX法案中能得到

2、一些啟示。關(guān)鍵字 安然；會(huì)計(jì)監(jiān)管; 獨(dú)立性；SOX法案一、引言2001年底，曾經(jīng)位居全球500強(qiáng)第7位的美國能源巨擎安然(Enron)公司破產(chǎn)案震驚了全世界，作為其財(cái)務(wù)審計(jì)公司的國際五大會(huì)計(jì)公司之一安達(dá)信會(huì)計(jì)公司也因其審計(jì)失敗而宣告倒閉。這個(gè)在當(dāng)時(shí)創(chuàng)下美國破產(chǎn)紀(jì)錄的會(huì)計(jì)造假案引起了美國朝野的巨大恐慌，布什政府、美國證券交易委員會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所等紛紛發(fā)表聲明， 社會(huì) 各界展開了關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)管的廣泛討論，然而安然事件余波未平，施樂、世通、莫克等會(huì)計(jì)造假案又接踵而來，美國會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的弊端已是一覽無遺，為此，政府和行業(yè)組織加緊步伐采取改革措施，其中以2002年的薩班斯奧克斯利法案(

3、SOX法案)最為系統(tǒng)、全面。SOX法案是美國繼1933年證券法和1934年證券交易法之后的又一部規(guī)范美國資本市場的力作，內(nèi)容涉及會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管、審計(jì)獨(dú)立性、財(cái)務(wù)信息披露、公司責(zé)任、證券分析師行為、美國證券交易委員會(huì)的權(quán)利和職責(zé)、 法律 責(zé)任等諸多方面，雖然這部法案頒布才兩年多，其現(xiàn)實(shí)意義尚不是很明確， 目前 學(xué)術(shù)界對(duì)其亦是褒貶不一，筆者以為，法案中有關(guān)改進(jìn)獨(dú)立性的措施，對(duì)于數(shù)次爆發(fā)的會(huì)計(jì)造假案有著較強(qiáng)的針對(duì)性，而且，目前我國的證券市場相對(duì)于美國而言尚欠完備，同時(shí)也出現(xiàn)了諸如銀廣廈之類的案件，會(huì)計(jì)監(jiān)管存在著與美國類似的紕漏。因此，相信這些新舉措對(duì)于我國會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)的規(guī)范也有一定的借鑒意義。二、安

4、然事件及整個(gè)監(jiān)管體系中獨(dú)立性缺失表現(xiàn)首先需指出的是，本文所討論的“獨(dú)立性”是廣義上的獨(dú)立性概念，不僅指注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中的獨(dú)立性，還包括審計(jì)環(huán)節(jié)中所有 影響 審計(jì)質(zhì)量的、應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立的因素，此外，本文還試圖找出由安然公司擴(kuò)展到整個(gè)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的獨(dú)立性缺失問題所在。（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性缺失SEC的獨(dú)立性規(guī)則和AICPA的職業(yè)道德都明確要求：審計(jì)師不僅要做到實(shí)質(zhì)上獨(dú)立，而且要保持形式上獨(dú)立，暫且不論實(shí)質(zhì)獨(dú)立，僅就形式獨(dú)立對(duì)安然進(jìn)行考察，我們可以發(fā)現(xiàn)至少存在以下獨(dú)立性缺失表現(xiàn)：首先，從80年代起，安達(dá)信就一直擔(dān)任安然的外部審計(jì)師，到了90年代中期，安達(dá)信兼任安然內(nèi)部審計(jì)師，不僅提供審計(jì)鑒證服務(wù)

5、，而且提供收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)。僅2000年度，安達(dá)信向安然公司收取了高達(dá)5200萬美元的費(fèi)用，其中審計(jì)收入2500 萬美元，咨詢收入2700萬美元，非審計(jì)業(yè)務(wù)占一半以上，安達(dá)信提供的咨詢服務(wù)甚至包括代理記賬，安達(dá)信對(duì)安然的審計(jì)幾乎可以說是“自己審自己”，獨(dú)立性蕩然無存。這種現(xiàn)象不僅在安達(dá)信出現(xiàn)，據(jù)統(tǒng)計(jì)，自 20世紀(jì) 90年代以來，原“五大”的咨詢收入占全部收入的比重逐年提高，對(duì)于這“五大”來說，他們事實(shí)上已成為一個(gè)綜合性的咨詢公司，而不是單純意義上的審計(jì)公司了。其次，安然公司的許多管理人員曾安達(dá)信事務(wù)所的雇員，公司里的首席財(cái)務(wù)主管、首席會(huì)計(jì)主管等高層管理人員都曾在安達(dá)信任職，從安達(dá)信調(diào)職到安然

6、公司的較低級(jí)別的管理人員更是不勝枚舉。在安然公司，有為安達(dá)信的審計(jì)師專用的固定辦公室；安達(dá)信的審計(jì)師與安然員工享受同等待遇，參加集體活動(dòng)等。由上述表現(xiàn)可以看出安達(dá)信與安然之間的密切關(guān)系至少有損安達(dá)信形式上的獨(dú)立性。（二）獨(dú)立董事與審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性的缺失按照證券市場會(huì)計(jì)監(jiān)管 理論 ，上市公司董事會(huì)中需引入一定數(shù)量的獨(dú)立董事，由獨(dú)立董事主導(dǎo)管理層提名、薪酬審計(jì)委員會(huì)，并由審計(jì)委員會(huì)聘請(qǐng)審計(jì)師，這樣可以改善董事會(huì)成員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，建立制衡機(jī)制，防止公司管理層舞弊。但從安然公司2000年度報(bào)告看，安然公司的17名董事中，除董事會(huì)主席和首席執(zhí)行官以外，其余15名均為獨(dú)立董事，其中不乏很有名望的專業(yè)人士，而

7、且審計(jì)委員會(huì)7名成員全部是獨(dú)立董事。然而，如此完善的治理機(jī)制仍未能堵住財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。其實(shí)，不單是安然，縱觀數(shù)家發(fā)生舞弊丑聞的公司中獨(dú)立董事的設(shè)置，我們發(fā)現(xiàn)，這些案例既使沒有宣告獨(dú)立董事制度的失敗，至少也令獨(dú)立董事制度的缺陷暴露無遺，這種缺陷首先體現(xiàn)在獨(dú)立性的缺失。試想，一位兼具熟人身份獨(dú)立董事又如何會(huì)冒著失去豐厚津貼的風(fēng)險(xiǎn)，向自己的高管朋友提出質(zhì)疑呢？哈佛大學(xué)國家政策及管理 研究 中心主任IraA Jackson教授指出：“安然的外部董事只需要每月參加一次董事會(huì)，而每年的報(bào)酬則是以股票支付的385萬美元。如果安然的股票繼續(xù)高漲，這些股票的價(jià)值將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過385萬美元。正因?yàn)槿绱耍绻竟?/p>

8、理層提出一些不能為公司創(chuàng)造內(nèi)在價(jià)值，而是對(duì)公司的股價(jià)產(chǎn)生正面影響的提議時(shí)，許多外部董事都不會(huì)表示異議” (IraA Jackson，2002) 。安然事件和數(shù)次舞弊風(fēng)暴表明：獨(dú)立性制約著獨(dú)立董事制度的效率和效果，獨(dú)立董事不獨(dú)立，由其組成的審計(jì)委員會(huì)也 自然 就名存實(shí)亡了。（三）美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與公共監(jiān)管委員會(huì)獨(dú)立性的缺失美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)自設(shè)立以來，一直扮演雙重角色：既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益的守護(hù)神，又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管者，多年來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的日常監(jiān)督檢查主要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律組織美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使，但是由于美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其資金來源、人員安排、技術(shù)支持等

9、諸多方面都與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)系密切，也就是其監(jiān)督職能在很大程度受到其監(jiān)管對(duì)象的制約，由此，注協(xié)的監(jiān)督效能也會(huì)受到質(zhì)疑。而直屬于AICPA的公共監(jiān)管委員會(huì)(POB)，早在成立之初就有不少人對(duì)其經(jīng)費(fèi)不足、對(duì)審計(jì)行為的監(jiān)督缺乏切合實(shí)際的能力等問題表示擔(dān)憂，事實(shí)也表明，這個(gè)部門的確未發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)管效用，甚至許多美國人從未聽說過這個(gè)機(jī)構(gòu)。（四）美國證券交易委員會(huì)的獨(dú)立性的缺失作為證券市場的權(quán)威監(jiān)管者，美國證券交易委員會(huì)(SEC)是最應(yīng)保持獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，只有在一個(gè)有絕對(duì)威信、公正的組織領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)管下，市場中的其他各要素才有可能保持獨(dú)立、公允，然而，事實(shí)并非如此，作為政府部門，SEC與國會(huì)一樣，有著受大型事務(wù)

10、所資助、牽制之嫌。SEC前任主席阿瑟利維特早在3年前就提出對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)鑒證和咨詢服務(wù)予以限制的主張，當(dāng)時(shí)引起了眾多事務(wù)所，尤其是原“五大”的強(qiáng)烈反對(duì)，在這場監(jiān)管者與被監(jiān)管者的辯論中，原本應(yīng)該監(jiān)管者具有絕對(duì)權(quán)威，但結(jié)果卻恰恰相反，反對(duì)“五大”的先鋒人物利維特在較量中敗下陣來，最終離職，由支持“五大”的哈維彼特繼任。從這場較量，顯而易見，大型事務(wù)所對(duì)SEC有著較大的影響力，致使SEC在制定監(jiān)管政策過程中受到“五大”的干預(yù)，從被監(jiān)管者的利益出發(fā)，制定出的政策又怎么能公正、有效呢？試想，倘若當(dāng)初SEC在爭辯中勝出，及時(shí)遏制住會(huì)計(jì)師事務(wù)所混業(yè)經(jīng)營現(xiàn)象，那么，此后的數(shù)次會(huì)計(jì)災(zāi)難也許就不會(huì)發(fā)生

11、了。三、法案獨(dú)立性改進(jìn)措施及分析（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，SOX法案第2章專門討論了提高措施，主要可以歸納為兩點(diǎn)：原則上禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其審計(jì)的上市客戶提供某些非審計(jì)服務(wù)，包括簿記、代編報(bào)表、財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與運(yùn)行、評(píng)估、保險(xiǎn)精算、內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部管理、人力資源、經(jīng)紀(jì)、投資顧問、證券承銷、法律顧問等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然可以為審計(jì)客戶提供上述非審計(jì)服務(wù)以外的其他非審計(jì)服務(wù)(如稅務(wù)服務(wù))，但必須事先取得審計(jì)客戶審計(jì)委員會(huì)的批準(zhǔn)(或符合該法案規(guī)定的一系列豁免條款)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所為某一審計(jì)客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目合伙人(或?qū)徲?jì)項(xiàng)目實(shí)施最終復(fù)核的人)擔(dān)任該審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的任期

12、不得超過年；如果審計(jì)客戶的關(guān)鍵管理人員(如總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師或財(cái)務(wù)總監(jiān))在審計(jì)開始日前一年內(nèi)曾受雇于執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并參與了該審計(jì)客戶的審計(jì)項(xiàng)目，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得為該審計(jì)客戶提供審計(jì)服務(wù)。此外，法案還在其他方面對(duì)公司責(zé)任進(jìn)行了規(guī)范。比如，法案禁止公司任何管理人員或者董事或者其他有關(guān)人員，故意不恰當(dāng)?shù)赜绊懽?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為。如果這些人員為了達(dá)到使所提交的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大誤導(dǎo)的目的，而對(duì)實(shí)施公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取任何欺騙性的影響、脅迫、操縱或者誤導(dǎo)的行為，均將被視為非法行為。此舉將進(jìn)一步保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，避免因受到不必要的干擾而影響其審計(jì)質(zhì)量。筆者認(rèn)為，在SOX法案頒布之前，美國會(huì)計(jì)師事務(wù)所混業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)象很普遍，而這毫無疑問地在很大程度上威脅著審計(jì)的獨(dú)立性，暫且不論法案這項(xiàng)規(guī)定是否能從根本上解決審計(jì)師獨(dú)立問題，但至少能使事務(wù)所與客戶保持形式上的獨(dú)立，有數(shù)據(jù)表明，“SOX法案實(shí)施之后，審計(jì)師更愿意提供非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，而且，公司報(bào)告利潤中盈余管理的程度降低”(Lai