試析長期股權投資中遞延所得稅的確認與計量

1、試析長期股權投資中遞延所得稅的確認與計量摘要 長期股權投資可采用成本法和權益法進行核算。由于會計準則和稅法對長期股權投資的初始成本、后續(xù)計量及處置等環(huán)節(jié)的規(guī)定不同，導致了暫時性差異的出現(xiàn)，由此引起了遞延所得稅的確認和計量。本文從長期股權投資的各個環(huán)節(jié)出發(fā)對遞延所得稅的確認和計量進行了分析。關鍵詞 長期股權投資 成本法 權益法 遞延所得稅企業(yè)持有的長期股權投資根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值是否能可靠計量等劃分為成本法核算和權益法核算。基于長期股權投資賬面價值和稅法所規(guī)定的計稅基礎不一致導致了暫時性差異的出現(xiàn)，因此需確認相關的所得稅影響。本文將按照長期股權投資的業(yè)務

2、流程對其中的遞延所得稅進行探討。一、成本法下長期股權投資和稅法的差異根據(jù)企業(yè)會計準則第2號-長期股權投資（cas2）第三章第五條規(guī)定投資企業(yè)能夠對被投資企業(yè)實施控制或投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時應采用成本法核算。（一）成本法下長期股權投資的初始計量和稅法的差異1.同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權投資初始成本與稅法的差異同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資初始成本應當按照合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為初始成本，企業(yè)所支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務的賬面價值與初始成本的差額應當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖

3、減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)發(fā)生的審計等中介費用以及其他相關費用，發(fā)生時列入管理費用。而根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定企業(yè)的投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。因此此時長期股權投資的賬面價值和其計稅基礎之間存在差異，需確認遞延所得稅。企業(yè)以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，以發(fā)行的權益性證券的賬面價值作為長期股權投資的賬面價值，而與發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等應從發(fā)行的溢價收入中扣減，不足扣減的沖減

4、盈余公積和未分配利潤。根據(jù)財政部、國家稅務總局關于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知（財稅200929號）第二條規(guī)定企業(yè)為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除，因此根據(jù)稅法要求應以發(fā)行權益性證券的公允價值作為長期股權投資的成本，因此此時長期股權投資的賬面價值和其計稅基礎之間存在差異，需確認遞延所得稅。2.非同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權投資初始成本與稅法的差異。非同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權投資應當以所支付的現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)生或承擔債務的公允價值作為初始成本，企業(yè)發(fā)生的審計等中介費用以及其他相關費用，發(fā)生時列入管理費用；由于稅法要求發(fā)生的相

5、關費用也應列入成本，因此此時長期股權投資的賬面價值和其計稅基礎之間存在差異，需確認遞延所得稅。企業(yè)以發(fā)行權益性證券做為合并對價的以發(fā)行的權益性證券的公允價值做為長期股權投資的初始成本，但發(fā)行權益性證券的直接相關費用在發(fā)行溢價中扣除，此時長期股權投資初始投資的成本符合稅法要求，不存在暫時性差異，不需確認遞延所得稅。3.非企業(yè)合并形成的長期股權投資初始成本與稅法的差異當投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時，以支付對價的賬面價值作為初始成本，此時由于投資的公允價值無法取得，所以長期股權投資初始投資的成本符合稅法要求，不需確認遞延所得稅。（二）

6、成本法下長期股權投資的后續(xù)計量和稅法的差異由于成本法下的長期股權投資當被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時確認投資收益，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值，此 時長期股權投資的成本符合稅法要求，不需確認遞延所得稅。成本法下在投資企業(yè)的長期股權投資發(fā)生減值時需計提減值準備，且計提的減值準備不可轉回，需處置時方可轉出。計提減值準備會導致長期股權投資的賬面價值小于計稅基礎形成可抵扣暫時性差異，根據(jù)cas18第四章第十四條規(guī)定企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：（一）暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；（二）未來很可能獲得用來抵扣可抵

7、扣暫時性差異的應納稅所得額。當企業(yè)管理層意圖長期持有長期股權投資時該可抵扣暫時性差異在可預見的未來一定不會轉回，因此不需確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，待企業(yè)管理層處置該長期股權投資時予以確認，同時調(diào)整所得稅科目。（三）成本法下長期股權投資處置時和稅法的差異當企業(yè)管理層決定出售該股權投資時，企業(yè)要確認計提減值準備時未確認的遞延所得稅資產(chǎn)。二、權益法下長期股權投資和稅法的差異根據(jù)cas2第三章第八條規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時采用權益法核算，既對合（聯(lián)）營企業(yè)采用權益法核算。（一）權益法下長期股權投資初始成本和稅法的差異權益法下投資企業(yè)以所支付的現(xiàn)金、債務重組的公允價值和支付的相關

8、稅費作為其初始投資成本，此時長期股權投資的初始成本等于其計稅基礎，不存在暫時性差異。企業(yè)以發(fā)行權益性證券做為對價的以發(fā)行的權益性證券的公允價值做為長期股權投資的初始成本，但發(fā)行權益性證券的直接相關費用在發(fā)行溢價中扣除，此時長期股權投資初始投資的成本符合稅法要求，不存在暫時性差異，不需確認遞延所得稅。企業(yè)以非貨幣性交換取得長期股權投資時有采取公允價值計量和以換出資產(chǎn)的賬面價值計量兩種情況。當交換具有商業(yè)性質(zhì)且公允價值能可靠計量時，應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，由于此時采取公允價值計量，因此長期股權投資的賬面價值等于其計稅基礎不需確認遞延所得稅。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交

9、換取得長期股權投資時雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量時，以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，此時由于長期股權投資的公允價值不能可靠計量，因此長期股權投資的賬面價值等于其計稅基礎不需確認遞延所得稅。當交換不具備商業(yè)實質(zhì)時以換出資產(chǎn)的賬面價值和支付的相關稅費做為長期股權投資的初始成本，此時若換入的長期股權投資的公允價值可以可靠計量時其賬面價值和計稅基礎存在暫時性差異，因此需確認遞延所得稅。（二）權益法下長期股權投資后續(xù)計量和稅法的差異1.權益法下長期股權投資后續(xù)計量時必須確認的遞延所得稅當合（聯(lián)）營企業(yè)出現(xiàn)虧損時，投資企業(yè)需根據(jù)投資比例分擔被投資企業(yè)的虧損，此

10、時會導致長期股權投資賬面價值的減少。由于稅法規(guī)定資產(chǎn)以歷史成本做為計稅基礎，此時長期股權投資的賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。因此在合（聯(lián)）營企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的情況下應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，調(diào)整所得稅科目。2.后續(xù)計量時長期股權投資的賬面價值和計稅基礎不一致時需根據(jù)企業(yè)意圖確認的暫時性差異。當投資企業(yè)持有的長期股權投資的初始投資成本小于按持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時，投資企業(yè)將該差額調(diào)增長期股權投資的賬面價值，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。根據(jù)cas18第四章第十二條規(guī)定企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的應納稅暫時性差異，應當確認相應的遞延所得稅負債。但是，

11、同時滿足下列條件的除外：（一）投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間；（二）該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。因此如果投資企業(yè)管理層意圖長期持有該長期股權投資時該遞延所得稅負債不需確認，當企業(yè)管理層意圖近期出售該長期股權投資時，應確認該遞延所得稅負債。同理當合（聯(lián)）營企業(yè)實現(xiàn)盈利時，投資單位需根據(jù)投資比例享有被投資企業(yè)的盈利，此時長期股權投資的賬面價值會增加大于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，在企業(yè)管理層擬近期出售時方能確認為遞延所得稅負債。當被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利和利潤時，投資企業(yè)減少長期股權投資的賬面價值小于計稅基礎形成可抵扣暫時性差異，當企業(yè)管理層意圖長期持有長期股權投資時該

12、可抵扣暫時性差異無法預測在可預見的未來轉回，因此不需確認該遞延所得稅資產(chǎn)，當企業(yè)管理層擬近期出售時方確認。同理在投資企業(yè)的長期股權投資發(fā)生減值時需計提減值準備，且計提的減值準備不可轉回，需處置時方可轉出。計提減值準備會導致長期股權投資的賬面價值小于計稅基礎形成可抵扣暫時性差異，當企業(yè)管理層意圖長期持有長期股權投資時該可抵扣暫時性差異在可預見的未來一定不會轉回，因此不需確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，待企業(yè)管理層擬近期出售該長期股權投資時予以確認。被投資企業(yè)發(fā)生除凈損益以外所有者權益的變動時，投資企業(yè)按持股比例調(diào)整長期股權投資的賬面價值，形成暫時性差異。當企業(yè)管理層意圖長期持有時該暫時性差異在可預見的

13、未來一定不會轉回，因此不需確認該遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債），待企業(yè)擬近期出售該長期股權投資時予以確認，同時調(diào)整資本公積科目。（三）權益法下長期股權投資處置時和稅法的差異當企業(yè)管理層擬近期出售該股權投資時，企業(yè)已不再符合在該股權后續(xù)計量期間不確認暫時性差異的條件，因此此時要確認暫時性差異。三、案例分析例1、2011年3月2日甲公司為取得乙公司25%的股權，專門發(fā)行1000萬股本公司的普通股（每股面值1元），該批股票的公允價值為4000萬元，另外為發(fā)行該股票甲公司向證券承銷機構支付手續(xù)費等相關費用200萬元。取得投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為18000萬元，假定甲公司取得該部分股權后

14、，可參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，且意欲長期持有，甲乙雙方的所得稅率均為25%.（1）取得投資時甲公司應進行如下賬務處理：借：長期股權投資-成本 4000貸：股本 1000資本公積-股本溢價 3000支付的手續(xù)費等從發(fā)行溢價中扣除借：資本公積-股本溢價 200貸：銀行存款 200此時由于長期股權投資的賬面價值和稅法要求的歷史成本相同，因此不需確認遞延所得稅。（2）對長期股權投資的初始投資成本進行調(diào)整甲企業(yè)長期股權投資的初始投資成本4000萬元與可享有的乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值（18000×25%=4500）的500萬差額應計入當期營業(yè)外收入借：長期股權投資-成本 500貸：營業(yè)外收入

15、 200由于甲企業(yè)打算長期持有該投資，因此此時不必確認大于計稅基礎的500萬暫時性差異。（3）假設乙企業(yè)2011年3-12月產(chǎn)生凈利潤1500萬元、資本公積增加500萬元，此外未發(fā)生其他所有者權益項目變動，且未和甲企業(yè)發(fā)生內(nèi)部交易。借：長期股權投資-損益調(diào)整 375 （1500×25%）長期股權投資-其他權益變動 125 （500×25%）貸：投資收益 375資本公積-其他資本公積 125由于甲企業(yè)打算長期持有該投資，因此此時不必確認大于計稅基礎的500萬暫時性差異。（4）2011年12月31日甲企業(yè)對該股權投資進行減值測試，確定該投資的可收回金額為4700萬元，低于賬面價

16、值需計提減值準備。截止2011年12月31日長期股權投資的賬面價值為4000+500+500=5000萬元借：資產(chǎn)減值損失 300 （5000-4700=300）貸：長期股權投資減值準備 300由于甲企業(yè)打算長期持有該投資，因此此時不必確認小于計稅基礎的300萬暫時性差異。（5）2012年3月1日乙企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利900萬元借：應收股利 225 （900×25%）貸：長期股權投資-損益調(diào)整 225由于甲企業(yè)打算長期持有該投資，因此此時不必確認小于計稅基礎的225萬暫時性差異。（6）2012年4月2日甲企業(yè)管理層決定擬于2012年6月出售該股權由于甲企業(yè)近期將出售該股權，因此需確認（2）-（5）項的暫時性差異。調(diào)整所得稅的遞延所得稅資產(chǎn)=（300+225）×25%=131.25萬調(diào)整資本公積的遞