非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部投資抵銷

1、非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部投資抵銷非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理散見于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）三個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一應(yīng)用指南（2006）相關(guān)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中。由于內(nèi)容分散，又沒有提供具體的操作指南，對(duì)非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理尚存在許多歧義。合并報(bào)表的關(guān)鍵是抵銷分錄的編制，現(xiàn)就非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的內(nèi)部投資抵銷問題作一探討。一、非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部投資抵銷的問題（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)問題合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論主要有兩種一一主體理論和母公司理論，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理的闡述兼有主體理論和母公司理論的某些特點(diǎn)，沒有明確到底是主體理

2、論還是母公司理論。（二）母公司以成本法為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資認(rèn)為，母公司能夠?qū)ψ庸緦?shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表以母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)認(rèn)為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司要對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法在合并工作底稿中進(jìn)行調(diào)整。但在控制條件下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資日常核算采用成本法編制合并報(bào)表再調(diào)整為權(quán)益法的目的不明確。同時(shí)，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資日常核算采用成本法編制合并報(bào)表再調(diào)整為權(quán)益法后

3、，子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的金額是否都需抵銷值得商榷。另外，在母公司日常核算采用權(quán)益法的條件下，將子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的金額抵銷后，由于認(rèn)為子公司的利潤(rùn)分配（提取盈余公積）實(shí)際上限制了母公司的利潤(rùn)分配，因此又補(bǔ)了一個(gè)將抵銷分錄中對(duì)子公司提取盈余公積抵銷部分重又沖回的分錄。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)認(rèn)為，將成本法調(diào)整成權(quán)益法，抵銷子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤(rùn)分配各項(xiàng)目金額后,不需將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額進(jìn)行調(diào)整。（三）合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分的確認(rèn)問題對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分

4、的確認(rèn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南認(rèn)為在購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)；一個(gè)認(rèn)為計(jì)入合并利潤(rùn)表，一個(gè)認(rèn)為計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表。中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)認(rèn)為差額在合并當(dāng)期應(yīng)記入合并利潤(rùn)表，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，在合并以后期間調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。但在非同一控制在購(gòu)買法的條件下，母公司在購(gòu)買日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不需要編制合并利潤(rùn)表。另外，在對(duì)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的調(diào)整問題上，中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)強(qiáng)調(diào)了在編制合并報(bào)表時(shí)，根據(jù)母公司的備查簿記錄，以子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，但并沒有將具體操作過程體現(xiàn)出來。

5、二、非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部投資抵銷分錄的編制（一）我國(guó)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：子公司凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)采用母公司理論的雙重計(jì)價(jià)；”少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”列示采用主體理論。按實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷，我國(guó)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)實(shí)際采用了母公司理論。（二）母公司日常核算成本法基礎(chǔ)上內(nèi)部投資抵銷分錄的編制在合并工作底稿的編制中，若控股母公司日常核算采用權(quán)益法，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益必然會(huì)隨著子公司凈利潤(rùn)和資本公積而增減變動(dòng)，造成母子公司間凈利潤(rùn)、利潤(rùn)分配、所有者權(quán)益的重復(fù)確認(rèn)，導(dǎo)致抵銷分錄編制難度增加。若控股母公司日常核算采用成本法，母子公司間重復(fù)確認(rèn)的只有母公司

6、的投資收益和子公司的利潤(rùn)分配一一現(xiàn)金股利分配，抵銷分錄編制難度會(huì)減輕許多。母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法、母公司編制合并報(bào)表，均是控制基礎(chǔ)上權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的體現(xiàn)。若母公司對(duì)子公司既采取權(quán)益法進(jìn)行日常核算，又編制合并報(bào)表，實(shí)際上是母公司對(duì)子公司的兩度權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，抵銷分錄便是對(duì)其中一個(gè)權(quán)責(zé)發(fā)生制一一權(quán)益法的抵銷，由此造成了抵銷分錄的復(fù)雜。若在母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資日常核算采用成本法基礎(chǔ)上直接編制合并報(bào)表，既完整體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，抵銷分錄也會(huì)簡(jiǎn)單許多。既要合并報(bào)表充分反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，又要簡(jiǎn)化抵銷分錄編制，可以在母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資日常核算采用成本法的條件下，通過合并工作底稿

7、，在母子公司個(gè)別報(bào)表金額合計(jì)的基礎(chǔ)上，直接編制簡(jiǎn)化抵銷分錄，得出合并報(bào)表的合并數(shù)。母公司日常核算成本法基礎(chǔ)上的抵銷分錄，由以下四部分組成：（1）抵銷合并日母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益。借：所有者權(quán)益一一子公司凈資產(chǎn)一一子公司商譽(yù)一一子公司貸：凈資產(chǎn)一一子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資一一母公司少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益伊少數(shù)股東持股比例）其中“所有者權(quán)益”由實(shí)收資本（股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)組成；“凈資產(chǎn)”由合并資產(chǎn)負(fù)債表中各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目組成，其金額通過母公司在合并日取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值減去賬面價(jià)值得到；“商譽(yù)”金額通過母公司合并日的合并成本減去子公司各項(xiàng)可辨

8、認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值得到。子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額、商譽(yù)金額可通過母公司備查簿取得。這一分錄在抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益基礎(chǔ)上，還在合并工作底稿上使母公司在購(gòu)買日取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)調(diào)整成了公允價(jià)值，并確認(rèn)了子公司的商譽(yù)和少數(shù)股東權(quán)益。若母公司對(duì)子公司的股權(quán)比例保持不變，在母公司日常核算采用成本法的條件下，這一分錄每年均要重復(fù)編制。（2）抵銷編制當(dāng)年子公司所有者權(quán)益中（不包括股本）屬于少數(shù)股東部分。借：所有者權(quán)益一一子公司貸：少數(shù)股東權(quán)益其中“所有者權(quán)益”金額根據(jù)合并報(bào)表編制年度子公司所有者權(quán)益（不包括股本）期末余額減去合并日子公司所有者權(quán)益（不包括股本）余額

9、取得。這一抵銷分錄每年均要編制。（3）攤銷母公司取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額及商譽(yù)。借：費(fèi)用一一子公司未分配利潤(rùn)一一子公司借資產(chǎn)一一子公司貸：凈資產(chǎn)一一子公司商譽(yù)一一子公司這一抵銷分錄在合并日后編制。借或貸記凈資產(chǎn)、貸記商譽(yù)，表示自合并日起至合并報(bào)表編制日，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額及商譽(yù)的攤銷，其金額通過母公司備查簿計(jì)算取得。費(fèi)用由合并利潤(rùn)表中各費(fèi)用類項(xiàng)目組,表示合并報(bào)表編制當(dāng)年子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額及商譽(yù)的攤銷金額，合并工作底稿上通過借記費(fèi)用使子公司利潤(rùn)表中屬于母公司部分費(fèi)用由賬面價(jià)調(diào)整成了合并價(jià)；借記未分配利潤(rùn)，表示自合并日起至合并報(bào)

10、表編制上年度，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額及商譽(yù)的攤銷金額對(duì)編制年度的影響。(4)抵銷編制當(dāng)年母公司投資收益和子公司利潤(rùn)分配。借：投資收益貸：利潤(rùn)分配一一現(xiàn)金股利分配這一抵銷分錄是否編制，視子公司是否進(jìn)行現(xiàn)金股利分配而定，以前年度母公司的投資收益和子公司的利潤(rùn)分配不需抵銷。(三)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分的確認(rèn)我國(guó)非同一控制下的控股合并采用購(gòu)買法，合并日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額，不可計(jì)入當(dāng)期損益，只能計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目。抵消分錄應(yīng)為：借：所有者權(quán)益一一子公司貸資產(chǎn)一一子公司貸：凈資

11、產(chǎn)一一子公司盈余公積或未分配利潤(rùn)長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益三、成本法基礎(chǔ)上直接編制內(nèi)部投資抵銷分錄舉例的股份,點(diǎn)劫奇尸泣希會(huì)：:延金ma應(yīng)什更出3M+#4P企業(yè)品查fit2002年1月1日冷卡產(chǎn)增顯值總卻生1白.n田,鈿生o切5州P狂業(yè)、,2002中41,月口用,九金20力花購(gòu)頭J二費(fèi)戶凈范21IIHIf1，、，/Z、,54)000后二s區(qū)裝奇加。啟,冰i貨?龍ME*a=n!t2和靛ii3。合計(jì)31MHifcooo堂位:元）固定借產(chǎn)無形資產(chǎn)商普侍:應(yīng)收此款氏期股權(quán)投哪少數(shù)股東收益4mM)800016000S企業(yè)80%41XM)一時(shí)冬豈用(XX)P企業(yè)3ENU16a總卜加)商譽(yù)=買價(jià)20萬元-S企

12、業(yè)股東權(quán)益16萬元伊80%-S企業(yè)凈資產(chǎn)增減值5.6萬元=1.6萬元抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益：借：股本10000S企業(yè)股東權(quán)益16萬元未分配利潤(rùn)150000存貨12000S公允價(jià)值凈資產(chǎn)增減值和商譽(yù)7.2萬元（5.6+1.6）固定資產(chǎn)40000無形資產(chǎn)8000商譽(yù)16000貸：應(yīng)收賬款4000長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)S200000P企業(yè)少數(shù)股東權(quán)益32000（160000伊20%）（二）2002年度S企業(yè)相關(guān)資料（1）2002年度S企業(yè)取得凈收益40000元，12月31日發(fā)放2002年度股利10000元。（2）合并時(shí)確認(rèn)的S企業(yè)合并成本與凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差異在年度內(nèi)變動(dòng)有：應(yīng)收賬

13、款于2002年度內(nèi)全部收回，收回現(xiàn)金5000元；存貨于2002年度內(nèi)全部實(shí)現(xiàn)對(duì)集團(tuán)外銷售；無形資產(chǎn)剩余攤銷年限為10年；固定資產(chǎn)使用年限為16年，按直線法計(jì)提折舊，無殘值，至合并日已提6年折舊；2002年12月31日，商譽(yù)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值。(1)抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益：同上。(2)抵銷編制當(dāng)年子公司所有者權(quán)益中(不包括股本)屬于少數(shù)股東部分。借：未分配利潤(rùn)6000(3伊20%)貸：少數(shù)股東權(quán)益60002002年子公司所有者權(quán)益總額19萬元，其中股本1萬元，未分配利潤(rùn)18萬元二期初15萬+當(dāng)年3萬(4萬-1萬)。與合并日比較，未分配利潤(rùn)增加3萬元。(3)攤銷母公司取得的子公

14、司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額及商譽(yù)。借：費(fèi)用12800應(yīng)收賬款4000貸：存貨12000固定資產(chǎn)4000無形資產(chǎn)800其中費(fèi)用在實(shí)際合并利潤(rùn)表中應(yīng)是具體的費(fèi)用類項(xiàng)目：“營(yíng)業(yè)成本”1.2萬元，“管理費(fèi)用”0.48萬元，“資產(chǎn)減值損失”-0.4萬元。1再f/.n-use3)hl)，可琥今匕利川S2.I2S1hH.I-17,56/I.S451515眼科分;ioH10.2網(wǎng)本未分M吊而61121小;117,%*U2)+n.fi234.一.音F通總(4)抵銷編制含年母公司出放國(guó)攵口和:寸公口H勺才“潤(rùn)分配C104Ui3)，mH存一214h41.2(I)i64借.招密|勺冷8000甘占卜-31X

15、1)舊.”貝人蚓8000簧K)IL)國(guó)定資產(chǎn)1Y卜25155-4My小31542七熊F44+0,8(1)-O.Iti43)+.M：利溝蘢配月之利分E厄83000+1.6(1)1#皆產(chǎn)告母246.1S51平TJXK二：】小卜N-tU豆什時(shí)裁5232S1003午由0傘、上的彳耳小/承(一)2003姓/Sy日人”用一-00.3TBLS/M皿-.票、，1、一“一2003年12月311軋日益企業(yè)雙姒2003y出旻現(xiàn)怎收利100t近且於.年租10513l：2)14積50000元。2003年12月31心一:IIF公允除1;大弋賬但+0.S-W度P企業(yè)和S公忸夸奴球E加稿(表4)oJ*2(2)5.2漢后令訪2

16、46.1A29T,1R20.5612K28280000元,提取盈余公2003年(1)抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益：同上。(2)抵銷編制當(dāng)年子公司所有者權(quán)益中自合并日以來變動(dòng)金額中屬于少數(shù)股東部分。借：未分配利潤(rùn)10000(50000伊20%)盈余公積10000(50000伊20%)貸：少數(shù)股東權(quán)益200002003年子公司所有者權(quán)益總額為26萬元，其中：股本1萬元；未分配利潤(rùn)20萬元=期初18萬元+當(dāng)年2萬元(8萬-1萬-5萬元)；盈余公積5萬元。與合并日比較，未分配利潤(rùn)增加5萬元，盈余公積增加5萬元。(3)攤銷母公司取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額及商譽(yù)。借：費(fèi)用

17、4800未分配利潤(rùn)2800應(yīng)收賬款4000貸：存貨2000固定資產(chǎn)8000無形資產(chǎn)1600其中的費(fèi)用在實(shí)際合并利潤(rùn)表中應(yīng)是具體的費(fèi)用類項(xiàng)目：“管理費(fèi)用”0.48萬元；“未分配利潤(rùn)”1.28萬元為合并日起至2002年末子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額的攤銷金額對(duì)2003年的影響。(4)抵銷編制當(dāng)年母公司投資收益和子公司利潤(rùn)分配：同上。工作底稿中“少數(shù)股東損益”1.6萬元=8萬元伊20%;P企業(yè)“期初未分配利潤(rùn)”59.8萬元=合并日未分配利潤(rùn)47萬元+2002年未分配利潤(rùn)(凈利22.8萬元-股利分配10萬元)；資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤(rùn)”金額根據(jù)利潤(rùn)分配表中的“期末未分配利潤(rùn)”金額過入。與杜興強(qiáng)主編的高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第12章第403頁(yè)的PS集團(tuán)合并工作底稿比較，在基礎(chǔ)資料相同的