房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計與稅收差異

1、房地產(chǎn)企業(yè)會計核算中會計與稅法差異分析而房地產(chǎn)（鏈接：北京大學房地產(chǎn)研修班）開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營具有復雜性、多樣性和流動開發(fā)性及生產(chǎn)周期長， 投資數(shù)額大、往來對象多、市場風險不確定等特點。財政部、國家稅務總局近年來相繼出臺了房地產(chǎn)企業(yè)一系列相關政策，以達到對該行業(yè)的宏觀調(diào)控。 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營要進行會計核算，企業(yè)還必須遵循 企業(yè)會計制度及相關會計準則。由于會計與稅收的目的不同，從而導致在有關收益、費用或損失的確認計量標準， 在會計與稅收上形成了差異， 這些差異主要表現(xiàn)在：一、預售收入上的差異分析按照會計制度及相關準則規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照合同規(guī)定向購房者收取的預售房款應記入“預收帳款”科目，收到時，借

2、：銀行存款；貸：預收帳款。銷售實現(xiàn)時按實現(xiàn)的收入，借：預收帳款；貸：經(jīng)營收入。企業(yè)按房地產(chǎn)經(jīng)營收入計算應繳納的營業(yè)稅及按營業(yè)稅計算應繳納的城建稅和教育費附加，還有按規(guī)定繳納的土地增值稅，在結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入的同時記入“經(jīng)營稅金及附加”帳戶，借：經(jīng)營稅金及附加；貸：應交稅金、其他應交款，在這里我們可以看出會計核算時對企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品繳納的營業(yè)稅及附加和土地增值稅只有在結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時才能計入當期損益，對于按照預售收入繳納的稅金只能記入“應交稅金”借：應交稅金；貸：銀行存款。另外，預收房款在開發(fā)產(chǎn)品完工前，會計上是不確認收入的，即不形成當期利潤。 按照稅法規(guī)定， 企業(yè)預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）

3、計算出當期毛利額， 扣除相關的期間費用， 營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額， 待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。稅法之所以規(guī)定開發(fā)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品尚未完工， 銷售收入尚未實現(xiàn)時就要計算繳納企業(yè)所得稅，主要是考慮到房地產(chǎn)開發(fā)周期較長， 會計上只有在開發(fā)產(chǎn)品完工的年度和月份，才能確認收入。在開發(fā)產(chǎn)品未完工的年度和月份，就可能沒有房地產(chǎn)經(jīng)營收入，但由于有管理費、財務費用等期間費用支出， 而開發(fā)企業(yè)收取的大量的預售房款僅掛在預收帳款中，不在當期損益中反映，從而導致企業(yè)在有些年度和月份發(fā)生虛虧，如果按會計利潤計算企業(yè)所得稅可能幾年都沒有稅款入庫。所以稅法規(guī)定要在會計利潤的基礎考慮預收帳款對企業(yè)所得稅

4、影響，在計算企業(yè)所得稅時進行納稅調(diào)整。由于會計制度與稅法就預售收入在計算所得稅時產(chǎn)生的差異為時間性差異，所以當開發(fā)產(chǎn)品完工， 企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入的年度或月份還應當將已作過納稅調(diào)增的預收帳款對所得稅的影響額進行納稅調(diào)減，以免出現(xiàn)重復納稅現(xiàn)象。 所以建議企業(yè)按開發(fā)項目建立預收帳款臺帳，以便正確核算稅款。二、配套設施費的差異分析按照會計制度規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對配套設施與房屋等開發(fā)產(chǎn)品不同步開發(fā)，或房屋開發(fā)完成等待出售或出租，而配套設施尚未全部完成的， 經(jīng)批準后可按配套設施的預算成本或計劃成本，預提配套設施費， 將它記入房屋等開發(fā)成本明細分類帳的“配套設施費”項目，并記入“開發(fā)成本房屋開發(fā)成本”等帳戶

5、的借方和“預提費用”帳戶的貸方，因為一個開發(fā)小區(qū)的開時，時間較長，有的需要幾年，開發(fā)企業(yè)在開發(fā)進度安排上，有時先建房屋，后建配套設施。這樣往往是房屋已建成，而有的配套設施可能尚未完成，或者是商品房已銷售，而幼托、消防設施等尚未完工的情況。 這種房屋開發(fā)與配套設施建設的時間差，使得那些已具備使用條件并已出售的房屋應負擔的配套設施費，無法按照配套設施的實際成本進行結(jié)轉(zhuǎn)和分配， 只能以未完成配套設施的預算成本或計劃成本為基數(shù)，計算出已出售房屋應負擔的數(shù)額，用預提方式記入出售房屋的開發(fā)成本。但是稅法規(guī)定計入開發(fā)產(chǎn)品成本的費用必須是真實發(fā)生的，對于內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)， 除稅收別有規(guī)定外，各項預提（或應付

6、）費用不得計入開發(fā)產(chǎn)品成本。而到目前為止，稅法上對內(nèi)資企業(yè)尚未規(guī)定可以預提的費用項目，只是針對外資企業(yè)發(fā)生的綠化、道路等配套設施費， 可在銷售房地產(chǎn)時進行預提。所以企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時對已預提記入開發(fā)產(chǎn)品成本的配套設施費用，應在會計利潤的基礎上進行納稅調(diào)整增加，待以后實際發(fā)生該項支出時，方可稅前扣除。三、廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費的差異分析從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點看，具有生產(chǎn)周期長，投資數(shù)額大，資金成本高，市場風險不確定等特點。 因此，其開發(fā)經(jīng)營活動不同于一般的建設單位或施工企業(yè)，新辦開發(fā)企業(yè)往往要發(fā)生大量的廣告費、業(yè)務宣傳費用于新樓盤的宣傳，而這些費用發(fā)生時，開發(fā)產(chǎn)品并未完工

7、，從會計角度上講，尚未實現(xiàn)銷售收入，只是取得部分預售收入， 但根據(jù)會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、 業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費應按實際發(fā)生額記入“銷售費用”或“管理費用”帳戶的借方，計入當期損益， 按稅法規(guī)定新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造銷售開發(fā)產(chǎn)品相關的廣告費、 業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅法規(guī)定的標準扣除， 但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3 個納稅年度。同時對企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之后發(fā)生的廣告費，超過規(guī)定標準的部分可以無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。四、借款費用的差異分析會計制度及相關準則規(guī)定， 企業(yè)的借款費用， 是指因借款而發(fā)生的利息

8、、借款折價或溢價的攤銷和輔助費用， 以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。因借款而發(fā)生的輔助費用包括手續(xù)費等。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因開發(fā)產(chǎn)品所發(fā)生的借款利息及相關手續(xù)費，在開發(fā)產(chǎn)品完工以前，應記入“開發(fā)間接費用”帳戶的借方和“長期借款”“銀行存款”帳戶的貸方，計入有關開發(fā)成本。開發(fā)企業(yè)，在購建固定資產(chǎn)尚未交付使用或雖已交付使用， 但尚未竣工決算以前， 應記入“固定資產(chǎn)” ，“固定資產(chǎn)購建支出”帳戶的借方和“長期借款”、“銀行存款”等帳戶的貸方，計入有關固定資產(chǎn)價值， 開發(fā)產(chǎn)品完工以后發(fā)生的長期借款利息支出和固定資產(chǎn)購建工程完成，并已辦理竣工決算后發(fā)生的長期借款的利息支出，應計入財務費用。稅法規(guī)定：（ 1

9、）對于開發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的借款費用應計入開發(fā)成本，這一政策與會計制度規(guī)定相同。（ 2）開發(fā)企業(yè)向金融機構統(tǒng)一借款后轉(zhuǎn)借集團內(nèi)部其他企業(yè)單位使用的，借入方凡能出具開發(fā)企業(yè)從金融機構取得借款的證明文件， 其支付的利息準予按稅收有關規(guī)定在稅前扣除，不作為關聯(lián)方貸款對待。（ 3）開發(fā)企業(yè)將自有資金借給全資企業(yè)（包括分支機構） 和其他關聯(lián)企業(yè)的， 關聯(lián)方借入資金金額超過其注冊資本 50%的，超過部分的利息支出， 不得稅前扣除；未超過部分的利息支出，準予按金融機構同類同期貸款基準利率計算的數(shù)額內(nèi)稅前扣除。（ 4）因購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的長期借款利息支出及相關手續(xù)費的處理方法與會計制度規(guī)定相同（ 5

10、）對于企業(yè)每季末按會計制度規(guī)定預提的利息費用， 稅法上同樣不允許預提。由于會計制度與稅法就借款費用在計算所得稅時產(chǎn)生的差異， 在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時應在會計利潤的基礎上進行納稅調(diào)整。五、開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈、贊助等按照會計制度規(guī)定， 企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)， 按建造該項資產(chǎn)達到預計可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出作為入帳價值，計入“固定資產(chǎn)”科目，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于公益性捐贈的， 應將捐贈資產(chǎn)的帳面價值及應交的相關稅費記入 “營業(yè)外支出公益救濟性捐贈” 帳戶的借方， 按捐出資產(chǎn)已計提的減值準備，借記有關資產(chǎn)減值準備科目，按捐出資產(chǎn)的帳面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”，按捐出資產(chǎn)涉及的應交營業(yè)

11、稅金及附加貸記“應交稅金”、“其他應交款”。開發(fā)產(chǎn)品用于贊助的會計處理方法同上。稅法規(guī)定：開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈、贊助等行為， 應視同銷售。 對于開發(fā)產(chǎn)品在項目立項申報并經(jīng)有關部門在建設工程規(guī)劃許可證 上注明作為自建固定資產(chǎn)的，可以不作視同銷售處理，但必須在自建固定資產(chǎn)項目完工后5個工作日內(nèi)向主管稅務機關報告，報送相關立項批準文件。 對于視同銷售收入的確認方法和順序稅法規(guī)定：（1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；（ 2）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；（ 3）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。在這里稅法對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建的開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作

12、固定資產(chǎn)規(guī)定很明確，如果立項時未作為自建固定資產(chǎn)，則要視同銷售，對于將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助等，均作為視同銷售； 同時規(guī)定了視同銷售收入的確定順序，企業(yè)在計算所得稅時應嚴格按稅法規(guī)定計算調(diào)整。另外，對企業(yè)按會計制度計提的各項資產(chǎn)減值準備，稅法規(guī)定不得在企業(yè)所得稅前扣除，允許扣除的項目， 必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則；因會計制度及相關準則規(guī)定應計提的各項資產(chǎn)減值準備的期間與稅法規(guī)定允許在計算應納稅所得額時扣除的各項資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減時間性差異。 在計算應納稅所得額時， 應按照會計制度及相關準則規(guī)定計算的當期利潤總額的基礎上進行納稅調(diào)整。對于因會計制度及相關準則就有關收益、費用或損失的確認計量標準與稅法規(guī)定的差異，財會 200329 號文明確規(guī)定了其處理原則：“企業(yè)在會計核算時，應按照會計制度及相關準則的規(guī)定對各項會計要素進行確認計量、記錄和報告，按照會計制度及相關準則規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致的， 不得調(diào)整會計帳簿記錄和會計報表相關項目的金額。企業(yè)在計算當期應交所得稅時，應按照會計制度及相關準則計算的利