房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)與稅收差異

1、房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中會(huì)計(jì)與稅法差異分析而房地產(chǎn)（鏈接：北京大學(xué)房地產(chǎn)研修班）開(kāi)發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)具有復(fù)雜性、多樣性和流動(dòng)開(kāi)發(fā)性及生產(chǎn)周期長(zhǎng)， 投資數(shù)額大、往來(lái)對(duì)象多、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)不確定等特點(diǎn)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局近年來(lái)相繼出臺(tái)了房地產(chǎn)企業(yè)一系列相關(guān)政策，以達(dá)到對(duì)該行業(yè)的宏觀調(diào)控。 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，企業(yè)還必須遵循 企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于會(huì)計(jì)與稅收的目的不同，從而導(dǎo)致在有關(guān)收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)， 在會(huì)計(jì)與稅收上形成了差異， 這些差異主要表現(xiàn)在：一、預(yù)售收入上的差異分析按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照合同規(guī)定向購(gòu)房者收取的預(yù)售房款應(yīng)記入“預(yù)收帳款”科目，收到時(shí)，借

2、：銀行存款；貸：預(yù)收帳款。銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)按實(shí)現(xiàn)的收入，借：預(yù)收帳款；貸：經(jīng)營(yíng)收入。企業(yè)按房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入計(jì)算應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅及按營(yíng)業(yè)稅計(jì)算應(yīng)繳納的城建稅和教育費(fèi)附加，還有按規(guī)定繳納的土地增值稅，在結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入的同時(shí)記入“經(jīng)營(yíng)稅金及附加”帳戶，借：經(jīng)營(yíng)稅金及附加；貸：應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款，在這里我們可以看出會(huì)計(jì)核算時(shí)對(duì)企業(yè)銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品繳納的營(yíng)業(yè)稅及附加和土地增值稅只有在結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時(shí)才能計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)于按照預(yù)售收入繳納的稅金只能記入“應(yīng)交稅金”借：應(yīng)交稅金；貸：銀行存款。另外，預(yù)收房款在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前，會(huì)計(jì)上是不確認(rèn)收入的，即不形成當(dāng)期利潤(rùn)。 按照稅法規(guī)定， 企業(yè)預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）

3、計(jì)算出當(dāng)期毛利額， 扣除相關(guān)的期間費(fèi)用， 營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額， 待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整。稅法之所以規(guī)定開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品尚未完工， 銷售收入尚未實(shí)現(xiàn)時(shí)就要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，主要是考慮到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)， 會(huì)計(jì)上只有在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工的年度和月份，才能確認(rèn)收入。在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品未完工的年度和月份，就可能沒(méi)有房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，但由于有管理費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間費(fèi)用支出， 而開(kāi)發(fā)企業(yè)收取的大量的預(yù)售房款僅掛在預(yù)收帳款中，不在當(dāng)期損益中反映，從而導(dǎo)致企業(yè)在有些年度和月份發(fā)生虛虧，如果按會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算企業(yè)所得稅可能幾年都沒(méi)有稅款入庫(kù)。所以稅法規(guī)定要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)考慮預(yù)收帳款對(duì)企業(yè)所得稅

4、影響，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。由于會(huì)計(jì)制度與稅法就預(yù)售收入在計(jì)算所得稅時(shí)產(chǎn)生的差異為時(shí)間性差異，所以當(dāng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工， 企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入的年度或月份還應(yīng)當(dāng)將已作過(guò)納稅調(diào)增的預(yù)收帳款對(duì)所得稅的影響額進(jìn)行納稅調(diào)減，以免出現(xiàn)重復(fù)納稅現(xiàn)象。 所以建議企業(yè)按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目建立預(yù)收帳款臺(tái)帳，以便正確核算稅款。二、配套設(shè)施費(fèi)的差異分析按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，對(duì)配套設(shè)施與房屋等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品不同步開(kāi)發(fā)，或房屋開(kāi)發(fā)完成等待出售或出租，而配套設(shè)施尚未全部完成的， 經(jīng)批準(zhǔn)后可按配套設(shè)施的預(yù)算成本或計(jì)劃成本，預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)， 將它記入房屋等開(kāi)發(fā)成本明細(xì)分類帳的“配套設(shè)施費(fèi)”項(xiàng)目，并記入“開(kāi)發(fā)成本房屋開(kāi)發(fā)成本”等帳戶

5、的借方和“預(yù)提費(fèi)用”帳戶的貸方，因?yàn)橐粋€(gè)開(kāi)發(fā)小區(qū)的開(kāi)時(shí)，時(shí)間較長(zhǎng)，有的需要幾年，開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)進(jìn)度安排上，有時(shí)先建房屋，后建配套設(shè)施。這樣往往是房屋已建成，而有的配套設(shè)施可能尚未完成，或者是商品房已銷售，而幼托、消防設(shè)施等尚未完工的情況。 這種房屋開(kāi)發(fā)與配套設(shè)施建設(shè)的時(shí)間差，使得那些已具備使用條件并已出售的房屋應(yīng)負(fù)擔(dān)的配套設(shè)施費(fèi)，無(wú)法按照配套設(shè)施的實(shí)際成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)和分配， 只能以未完成配套設(shè)施的預(yù)算成本或計(jì)劃成本為基數(shù)，計(jì)算出已出售房屋應(yīng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額，用預(yù)提方式記入出售房屋的開(kāi)發(fā)成本。但是稅法規(guī)定計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本的費(fèi)用必須是真實(shí)發(fā)生的，對(duì)于內(nèi)資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)， 除稅收別有規(guī)定外，各項(xiàng)預(yù)提（或應(yīng)付

6、）費(fèi)用不得計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本。而到目前為止，稅法上對(duì)內(nèi)資企業(yè)尚未規(guī)定可以預(yù)提的費(fèi)用項(xiàng)目，只是針對(duì)外資企業(yè)發(fā)生的綠化、道路等配套設(shè)施費(fèi)， 可在銷售房地產(chǎn)時(shí)進(jìn)行預(yù)提。所以企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)已預(yù)提記入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本的配套設(shè)施費(fèi)用，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整增加，待以后實(shí)際發(fā)生該項(xiàng)支出時(shí)，方可稅前扣除。三、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的差異分析從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)看，具有生產(chǎn)周期長(zhǎng)，投資數(shù)額大，資金成本高，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)不確定等特點(diǎn)。 因此，其開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不同于一般的建設(shè)單位或施工企業(yè)，新辦開(kāi)發(fā)企業(yè)往往要發(fā)生大量的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用于新樓盤(pán)的宣傳，而這些費(fèi)用發(fā)生時(shí)，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品并未完工

7、，從會(huì)計(jì)角度上講，尚未實(shí)現(xiàn)銷售收入，只是取得部分預(yù)售收入， 但根據(jù)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、 業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額記入“銷售費(fèi)用”或“管理費(fèi)用”帳戶的借方，計(jì)入當(dāng)期損益， 按稅法規(guī)定新辦開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得第一筆開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入之前發(fā)生的，與建造銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費(fèi)、 業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除， 但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長(zhǎng)不得超過(guò)3 個(gè)納稅年度。同時(shí)對(duì)企業(yè)在取得第一筆開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入之后發(fā)生的廣告費(fèi)，超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分可以無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。四、借款費(fèi)用的差異分析會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定， 企業(yè)的借款費(fèi)用， 是指因借款而發(fā)生的利息

8、、借款折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用， 以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用包括手續(xù)費(fèi)等。 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)因開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所發(fā)生的借款利息及相關(guān)手續(xù)費(fèi)，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以前，應(yīng)記入“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”帳戶的借方和“長(zhǎng)期借款”“銀行存款”帳戶的貸方，計(jì)入有關(guān)開(kāi)發(fā)成本。開(kāi)發(fā)企業(yè)，在購(gòu)建固定資產(chǎn)尚未交付使用或雖已交付使用， 但尚未竣工決算以前， 應(yīng)記入“固定資產(chǎn)” ，“固定資產(chǎn)購(gòu)建支出”帳戶的借方和“長(zhǎng)期借款”、“銀行存款”等帳戶的貸方，計(jì)入有關(guān)固定資產(chǎn)價(jià)值， 開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后發(fā)生的長(zhǎng)期借款利息支出和固定資產(chǎn)購(gòu)建工程完成，并已辦理竣工決算后發(fā)生的長(zhǎng)期借款的利息支出，應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。稅法規(guī)定：（ 1

9、）對(duì)于開(kāi)發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，這一政策與會(huì)計(jì)制度規(guī)定相同。（ 2）開(kāi)發(fā)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)一借款后轉(zhuǎn)借集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)單位使用的，借入方凡能出具開(kāi)發(fā)企業(yè)從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件， 其支付的利息準(zhǔn)予按稅收有關(guān)規(guī)定在稅前扣除，不作為關(guān)聯(lián)方貸款對(duì)待。（ 3）開(kāi)發(fā)企業(yè)將自有資金借給全資企業(yè)（包括分支機(jī)構(gòu)） 和其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的， 關(guān)聯(lián)方借入資金金額超過(guò)其注冊(cè)資本 50%的，超過(guò)部分的利息支出， 不得稅前扣除；未超過(guò)部分的利息支出，準(zhǔn)予按金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算的數(shù)額內(nèi)稅前扣除。（ 4）因購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的長(zhǎng)期借款利息支出及相關(guān)手續(xù)費(fèi)的處理方法與會(huì)計(jì)制度規(guī)定相同（ 5

10、）對(duì)于企業(yè)每季末按會(huì)計(jì)制度規(guī)定預(yù)提的利息費(fèi)用， 稅法上同樣不允許預(yù)提。由于會(huì)計(jì)制度與稅法就借款費(fèi)用在計(jì)算所得稅時(shí)產(chǎn)生的差異， 在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整。五、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈(zèng)、贊助等按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定， 企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)， 按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出作為入帳價(jià)值，計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目，企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于公益性捐贈(zèng)的， 應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的帳面價(jià)值及應(yīng)交的相關(guān)稅費(fèi)記入 “營(yíng)業(yè)外支出公益救濟(jì)性捐贈(zèng)” 帳戶的借方， 按捐出資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，按捐出資產(chǎn)的帳面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”，按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)交營(yíng)業(yè)

11、稅金及附加貸記“應(yīng)交稅金”、“其他應(yīng)交款”。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于贊助的會(huì)計(jì)處理方法同上。稅法規(guī)定：開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈(zèng)、贊助等行為， 應(yīng)視同銷售。 對(duì)于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在項(xiàng)目立項(xiàng)申報(bào)并經(jīng)有關(guān)部門(mén)在建設(shè)工程規(guī)劃許可證 上注明作為自建固定資產(chǎn)的，可以不作視同銷售處理，但必須在自建固定資產(chǎn)項(xiàng)目完工后5個(gè)工作日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，報(bào)送相關(guān)立項(xiàng)批準(zhǔn)文件。 對(duì)于視同銷售收入的確認(rèn)方法和順序稅法規(guī)定：（1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；（ 2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；（ 3）按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。在這里稅法對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自建的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作

12、固定資產(chǎn)規(guī)定很明確，如果立項(xiàng)時(shí)未作為自建固定資產(chǎn)，則要視同銷售，對(duì)于將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助等，均作為視同銷售； 同時(shí)規(guī)定了視同銷售收入的確定順序，企業(yè)在計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按稅法規(guī)定計(jì)算調(diào)整。另外，對(duì)企業(yè)按會(huì)計(jì)制度計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，稅法規(guī)定不得在企業(yè)所得稅前扣除，允許扣除的項(xiàng)目， 必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則；因會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間與稅法規(guī)定允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的各項(xiàng)資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減時(shí)間性差異。 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)， 應(yīng)按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)于因會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則就有關(guān)收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法規(guī)定的差異，財(cái)會(huì) 200329 號(hào)文明確規(guī)定了其處理原則：“企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量、記錄和報(bào)告，按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的， 不得調(diào)整會(huì)計(jì)帳簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額。企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，應(yīng)按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利