購銷合同中違約金和賠償金的涉稅風(fēng)險控制

1、購銷合同中違約金和賠償金的涉稅風(fēng)險控制作者：中國財稅培訓(xùn)師  肖太壽博士    違約金是合同當(dāng)事人在合同中預(yù)先約定的當(dāng)一方不履行合同或不完全履行合同時，由違約的一方支付給對方的一定金額的貨幣。違約金具有補(bǔ)償性和懲罰性的兩大特點(diǎn).違約金一般分為法定違約金法、約定違約金和混合違約金。所謂賠償金，是指當(dāng)事人一方，因其違約行為給對方造成損失時，為了補(bǔ)償違約金不足部分而支付給對方的一定數(shù)額的貨幣資金。購銷合同違約金和賠償金現(xiàn)象存在兩種情況：一是銷售方違約而給采購方支付的違約金和賠償金；二是采購方違約而支付給銷售方的違約金和賠償金。這兩種違約現(xiàn)象

2、涉及到增值稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險。   一、違約金和賠償金的涉稅風(fēng)險   （一）增值稅風(fēng)險分析    購銷合同涉及的兩種違約金現(xiàn)象的增值稅風(fēng)險，主要體現(xiàn)在收取違約金和賠償金的一方是否要繳納增值稅。中華人民共和國增值稅暫行條例（中華人民共和國國務(wù)院令第538號）第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。”中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財政部 國家稅務(wù)總局第50號令）第二十條規(guī)定：“條例第六條第一款所稱價外費(fèi)用，包括價外向購買方收

3、取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)?！备鶕?jù)中華人民共和國發(fā)票管理辦法第三條、第二十條、第二十五條規(guī)定，發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證；銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；基于以上政策規(guī)定，如果采購方違約而給銷售方支付的違約金和賠償金，銷售方向采購方收取的違約金，根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財政部 國家稅務(wù)總局第50號令）

4、第二十條的規(guī)定，是一種提供銷售業(yè)務(wù)的價外費(fèi)用，必須繳納增值稅，必須向采購方開具增值稅專用發(fā)票或銷售普通發(fā)票，否則是漏稅的風(fēng)險；如果銷售方違約而支付給采購方的違約金，采購方向銷售方收取的違約金不構(gòu)成增值稅的納稅義務(wù)，不需要向采購方開具發(fā)票，否則是多繳納營業(yè)稅的風(fēng)險。    （二）企業(yè)所得稅風(fēng)險分析    購銷合同涉及的兩種違約金和賠償金現(xiàn)象的企業(yè)所得稅風(fēng)險，主要體現(xiàn)在支付違約金和賠償金的一方怎樣可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，收取違約金和賠償金是否要申報繳納企業(yè)所得稅？根據(jù)上面兩種違約金和賠償金現(xiàn)象的增值稅風(fēng)險分析，可知

5、，支付違約金和賠償金是否需要開具發(fā)票是決定支付的違約金和賠償金能否在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除的關(guān)鍵條件。    依據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（國務(wù)院令2007年第512號）第二十二條的規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等?！被诖艘?guī)定，那么對未履約合同或合同履行的過程中而取得的違約金，屬于企業(yè)的其他收入所得

6、，應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按企業(yè)適用稅率計征企業(yè)所得稅。    依據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！辈荒苈男泻贤匆?guī)定支付對方的違約金，是企業(yè)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的與取得生產(chǎn)經(jīng)營收入有關(guān)的、合理的支出。中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（國務(wù)院令第512號）第二十七條又進(jìn)一步明確：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)

7、資產(chǎn)成本的必要和正常的支?！?因此，購銷合同中規(guī)定支付的違約金，屬于企業(yè)所得稅法、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例所規(guī)定的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的其他支出，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。    二、違約金和賠償金的涉稅風(fēng)險控制       根據(jù)以上對購銷合同違約金和賠償金的稅收風(fēng)險分析，應(yīng)采取以下控制策略：    （一）違約金和賠償金的發(fā)票開具控制措施    購銷合同中有關(guān)違約金和賠償金的發(fā)票問題，涉及到是否繳納增值稅

8、，應(yīng)按照以下兩種情況進(jìn)行處理：    第一，銷售方違約而支付給采購方的違約金和賠償金，由于不構(gòu)成增值稅的納稅義務(wù)，采購方不需要給銷售方開具發(fā)票，只開收據(jù)給銷售即可；只要憑購銷合同中的違約條款規(guī)定和收據(jù)，銷售方就可以企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。    第二，采購方違約而給銷售方支付的違約金和賠償金，銷售方向采購方收取的違約金和賠償金必須向采購方開具增值稅專業(yè)發(fā)票或普通銷售發(fā)票，申報繳納增值稅和企業(yè)所得稅，采購方憑發(fā)票在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。   （二）對違約金和賠償金依法進(jìn)行正確的稅務(wù)處理&#

9、160;   購銷合同中違約金和賠償金的稅務(wù)處理主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅問題。當(dāng)然，若個人取得違約金所得，還涉及個人所得稅問題，具體如下：    1、增值稅的稅務(wù)處理    在企業(yè)購銷貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)過程中發(fā)生的違約金和賠償金支付行為，涉及增值稅分以下幾種情況處理：   （1）供貨方自采購方取得的與購銷貨物相關(guān)的違約金和賠償金的增值稅處理。根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價

10、款和價外費(fèi)用。價外費(fèi)用是指價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)?！币虼耍`約金和賠償金是一種價外費(fèi)用，供貨方（或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)提供方）應(yīng)開具增值稅發(fā)票按規(guī)定繳納增值稅。   案例分析：銷售方收取采購方違約金的財稅處理分析    (1)案情介紹    A公司購買B公司貨物，合同約定價款100萬元，付款期限為貨物交付10天內(nèi)。10天期限內(nèi)，A公司未按

11、約定付款。50天后，A支付貨款100萬元，并按合同約定，向B公司支付違約金3萬元。請進(jìn)行財務(wù)與稅務(wù)分析。   （2）財稅分析    企業(yè)收取違約金，屬于與企業(yè)正常經(jīng)營活動無直接關(guān)系的收入，按會計準(zhǔn)則要求，應(yīng)作為營業(yè)外收入處理。同理，支付違約金應(yīng)作為營業(yè)外支出處理。     本案例中，B公司收取正向違約金3萬元，應(yīng)繳納增值稅。由于增值稅是價外稅，B公司應(yīng)繳納增值稅30000÷1.17×17%4358.97（萬元）。   

12、0;B公司（一般納稅人）收取違約金3萬元，會計處理為：   借：銀行存款 30000       貸：營業(yè)外收入  25641.03          應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 4358.97。    B公司（小規(guī)模納稅人）收取違約金3萬元，會計處理為：   借：銀行存款 30000 

13、0;     貸：營業(yè)外收入  29126.21           應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅，873.79   A公司（小規(guī)模納稅人）支付違約金3萬元，會計處理為：   借：營業(yè)外支出 30000      貸：銀行存款 30000   A公司（一般納稅人）支付違約金3萬元

14、，會計處理為：     借：營業(yè)外支出 25641.03        應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)） 4358.97       貸：銀行存款 30000。     另外，應(yīng)注意的是，從貨物銷售收入確認(rèn)原則來看，必須同時滿足“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”等5個條件時才可以確認(rèn)為收入。也就是說，收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致

15、企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)?！百r償金”列為價外費(fèi)用計算征收增值稅，必須是在銷售收入確認(rèn)的同時以“價外向購買方收取”的形式取得，才能作為依據(jù)計算征收增值稅；如果收入不能確認(rèn)，納稅義務(wù)沒有形成，此時，銷貨方向購買方收取的賠償金就不屬于“價外向購買方收取”，僅作為一種違約賠償，列為營業(yè)外收入，無需繳納增值稅。   （2）采購方自供貨方取得的與購銷貨物相關(guān)的違約金和賠償金的增值稅處理。    根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知（國稅發(fā)2004136號）

16、文件規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營業(yè)稅，應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金的計算公式調(diào)整為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金÷（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。文件最后還規(guī)定，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。    因此，采購方自供貨方取得的與購銷貨物相關(guān)的違約金收入，若其金額計算依據(jù)與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的，應(yīng)按照上

17、述文件的要求，屬于平銷返利行為，沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金；若其金額計算依據(jù)與商品銷售量、銷售額無關(guān)的，就采購方取得的違約金，不涉及增值稅稅務(wù)處理問題。例如，B公司向A公司采購W貨物，增值稅稅率17%，A公司未能按照合同約定時間提交貨物，按照合同約定，A公司應(yīng)按照此次購銷額的10%向B公司支付違約金50000元，則B公司當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金7264.96元（5000/1.17*17%）。B公司的會計處理如下：   借：銀行存款  50000      貸：營業(yè)外收入  4

18、2735.04          應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出） 7264.96元（3）與貨物購銷合同有關(guān)，但相關(guān)購銷未實(shí)現(xiàn)的情況下的違約金的增值稅處理。此種情況下，由于就該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而言，尚未構(gòu)成增值稅應(yīng)稅行為，故不涉及增值稅稅務(wù)處理問題。如上例，A公司因特殊原因，始終不能提交W貨物，按照合同約定，A公司應(yīng)向B公司支付違約金50000元，B公司取得的違約金收入不需沖減進(jìn)項(xiàng)稅金。    2、企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理   （1）取得違

19、約金和賠償金的企業(yè)所得稅處理    根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十二條的規(guī)定，企業(yè)取得的違約金收入應(yīng)該納入應(yīng)稅所得中，計繳企業(yè)所得稅。例如，A公司向B公司銷售W貨物，增值稅稅率17%，B公司未能及時驗(yàn)貨推遲支付貨款，按照雙方銷售合同約定，B公司向A公司支付違約金50000元，A公司應(yīng)當(dāng)就自B公司取得的違約金收入42735元（5000/1.17）應(yīng)當(dāng)納入A公司當(dāng)期應(yīng)稅所得額，計繳企業(yè)所得稅。   （2）支付違約金和賠償金的企業(yè)所得稅處理    企業(yè)取得的違約金作為其他收入處

20、理。中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十二條規(guī)定，稅法所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。這里的違約金收入，是合同一方當(dāng)事人不履行合同或者履行合同不符合約定時，對另一方當(dāng)事人支付的用于賠償損失的金額。根據(jù)合同法第一百一十四條規(guī)定，當(dāng)事人可以約定一方違約時應(yīng)當(dāng)根據(jù)違約情況向?qū)Ψ街Ц兑欢〝?shù)額的違約金，也可以約定因違約產(chǎn)生的損失賠償額的計算方法。    企業(yè)依合同約定獲得賠償金抵扣相應(yīng)財產(chǎn)損失后計入當(dāng)期損益。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。財產(chǎn)保險，是指投保人根據(jù)合同約定，向保險人支付保險費(fèi)，保險人對于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險金責(zé)任。企業(yè)參加的財產(chǎn)保險，是以企業(yè)財產(chǎn)及其有關(guān)利益為保險標(biāo)的，又可具體分為財產(chǎn)損失保險、責(zé)任保險、信用保險等。企業(yè)參加財產(chǎn)保險的目的，是為了減少或者分散其財產(chǎn)可能存在的損失，從某種意義上來說，增加了企業(yè)可能的經(jīng)濟(jì)利益，所以企業(yè)參加財產(chǎn)保險所發(fā)生的保險費(fèi)支出，是與企業(yè)取得收入有關(guān)的支出，符合企業(yè)所得稅稅前扣除的真實(shí)性