非貨幣性資產(chǎn)交換一

1、第十八章-非貨幣性資產(chǎn)交換（一）第十八章 非貨幣性資產(chǎn)交換本章概述：隨著世界經(jīng)濟一體化的形成，國際貿(mào)易的發(fā)展，在傳統(tǒng)的商品購銷業(yè)務(wù)之外，產(chǎn)生了以貨易貨的貿(mào)易形式。早在1973年，美國就發(fā)布了非貨幣交易會計準(zhǔn)則，我國也早在1999年發(fā)布了非貨幣性交易準(zhǔn)則，2016年發(fā)布了第7號具體會計準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換。易貨貿(mào)易的概念范圍有些窄，非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則規(guī)范了非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理，不僅僅限于“貨物交換”。存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資，都屬于非貨幣資產(chǎn)，交易雙方都以非貨幣性資產(chǎn)為對價，換取對方的非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則十分“短小”，僅10條。需要進行規(guī)范的會計處理問題主要

2、有：換入資產(chǎn)如何計價？換出資產(chǎn)是否按一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進行會計處理？一項交易如何定義是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換？首先要解決換入資產(chǎn)如何計價的問題。準(zhǔn)則認(rèn)為，若交易是具有商業(yè)實質(zhì)的，那么，換入資產(chǎn)的計量自然應(yīng)該以其本身的公允價值為入賬價值的基礎(chǔ)，涉及的相關(guān)稅費，自然也應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，即視同“買入”一樣看待進行會計處理。其次要解決換出資產(chǎn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計處理問題。準(zhǔn)則認(rèn)為，若交易是具有商業(yè)實質(zhì)的，換出資產(chǎn)也視同“銷售、處置、轉(zhuǎn)讓”一樣來看待并進行會計處理。比如甲公司以一批自產(chǎn)的產(chǎn)品（公允價值為200萬元）換取乙公司生產(chǎn)的大型設(shè)備（公允價值為200萬元），我們應(yīng)視同為“銷售商品，收取價款，隨即用收取的

3、價款購買了客戶生產(chǎn)的產(chǎn)品（設(shè)備）”，只是會計處理上不需要編制一購一銷兩個會計分錄，因為這其中并未涉及實際銷售款的收付。其實，在長期股權(quán)投資的學(xué)習(xí)中，早已不知不覺地學(xué)習(xí)過了非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理。比如以“無形資產(chǎn)土地使用權(quán)”為對價，取得A公司持有B公司30的股權(quán)，這實質(zhì)就是非貨幣性資產(chǎn)交換。財政部2017年7月發(fā)布了關(guān)于修訂印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入的通知（2017年7月財會201722）（下文簡稱新收入準(zhǔn)則），也明確規(guī)定：企業(yè)以存貨換取客戶的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的，按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定進行會計處理。特別強調(diào)的是，

4、在企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號持有待售準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等進行非貨幣性資產(chǎn)交換，視同出售；以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)取得被投資企業(yè)股權(quán)，視同出售，在個別報表及合并報表確認(rèn)投資收益時，應(yīng)考慮未實現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易損益從凈利潤中按持股比例予以剔除。新收入準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價的公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應(yīng)當(dāng)作為可變對價，按照本準(zhǔn)則第十六條規(guī)定進行會計處理。單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。我們提到了“

5、具有商業(yè)實質(zhì)”這個概念，怎樣的交易算是具有商業(yè)實質(zhì)呢？若交易不具有商業(yè)實質(zhì)，又該如何進行會計處理呢？以及什么叫非貨幣性資產(chǎn)呢？準(zhǔn)則沒直接解釋什么叫非貨幣性資產(chǎn)，而是解釋什么是“貨幣性資產(chǎn)”，那么貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，就叫非貨幣性資產(chǎn)。準(zhǔn)則第二條第二款規(guī)定，貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及以攤余成本計量的金融資產(chǎn)等。準(zhǔn)則第四條規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：一、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出

6、資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。既然具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換對于換出的資產(chǎn)，是視同“銷售、處置、轉(zhuǎn)讓”進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計處理的，那么就涉及相關(guān)損益的確認(rèn)。很明顯，若企業(yè)為了利潤操縱的需要，有可能進行并不具有商業(yè)實質(zhì)的交換。比如甲、乙兩公司處于同一城市、功能相近、價值相近、使用期相近的辦公樓均是增值的（即公允價值遠(yuǎn)大于賬面價值），在歷史成本計量基礎(chǔ)下，只存在確認(rèn)資產(chǎn)減值而不存在確認(rèn)資產(chǎn)增值，為了賬面利潤的需要，雙方就可以通過辦公樓的交換來實現(xiàn)。故準(zhǔn)則規(guī)定，不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換，不確認(rèn)損益。換入資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)。換入、換出資產(chǎn)的公允價值可能沒那么巧合相等，那么就可能

7、涉及“補價”的收付，準(zhǔn)則還規(guī)范了補價的比例。其實，不管是否大于25，理論上都不是那么重要，這依然是出于對利潤操縱的防范。基本會計準(zhǔn)則中的會計信息質(zhì)量要求包括8條，大家在學(xué)習(xí)中，還有必要加上一條“防止利潤操縱”以輔助一些特殊規(guī)定的理解。準(zhǔn)則第十條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：一、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；二、換入資產(chǎn)成本的確定方式；三、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值；四、非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。知識點1 非貨幣性資產(chǎn)交換的概念一、非貨幣性資產(chǎn)貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收

8、票據(jù)以及以攤余成本計量的金融資產(chǎn)等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。值得強調(diào)的有，預(yù)付賬款是否屬于貨幣性資產(chǎn)？預(yù)付賬款的本質(zhì)是將要獲取的存貨等資產(chǎn)，與應(yīng)收賬款等債權(quán)類科目有著本質(zhì)的區(qū)別，屬于非貨幣性資產(chǎn)。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)是否屬于貨幣性資產(chǎn)？根據(jù)貨幣性資產(chǎn)定義的“固定”“可確定”字眼可以看出，它們也不屬于貨幣性資產(chǎn)，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)由于其利息及本金的收取都是固定的和可確定的，屬于貨幣性資產(chǎn)?！纠?-多選題】下列屬于非貨幣性資產(chǎn)的有（ ）。A.應(yīng)收賬款 B.固定資產(chǎn)C.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)D.投資性房

9、地產(chǎn)E.長期股權(quán)投資 F.無形資產(chǎn)G.在建工程 H.銀行存款I(lǐng).以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)J.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)網(wǎng)校答案：BDEFGIJ二、非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)即補價。從定義中可以看出，換入、換出資產(chǎn)均需是非貨幣性資產(chǎn)才屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，即使涉及到補價，它也是微不足道的（如小于25）。【例】：甲公司以公允價值200萬元的專利權(quán)換取乙公司公允價值230萬元的生產(chǎn)設(shè)備，并支付補價30萬元。補價比例為30

10、7;23013.04，小于25，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；A公司以公允價值1000萬元的存貨換取B公司持有的公允價值為800萬元的C公司股權(quán)，并收取補價200萬元。補價比例為200÷100020，小于25，也屬于非貨幣性資產(chǎn)交換?！纠?-多選題】甲公司為一家互聯(lián)網(wǎng)視頻播放經(jīng)營企業(yè)，其為減少現(xiàn)金支出而進行的取得有關(guān)影視作品播放權(quán)的下列交易中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的有（ ）。A.以應(yīng)收商業(yè)承兌匯票換取其他方持有的乙版權(quán)B.以本公司持有的丙版權(quán)換取其他方持有的丁版權(quán)C.以將于3個月內(nèi)到期的國債投資換取其他方持有的戊版權(quán)D.以作為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算的權(quán)益性投資換取其

11、他方持有的己版權(quán)網(wǎng)校答案：BD網(wǎng)校解析：選項A和C，商業(yè)承兌匯票與3個月內(nèi)到期的國債均屬于貨幣性項目，不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換?！纠?-多選題】不考慮其他因素，甲公司發(fā)生的下列交易事項中，應(yīng)當(dāng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換進行會計處理的有（ ）。A.以對子公司股權(quán)投資換入一項投資性物業(yè)B.以本公司生產(chǎn)的產(chǎn)品換入生產(chǎn)用專利技術(shù)C.以原以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的債權(quán)投資換入固定資產(chǎn)D.定向發(fā)行本公司股票取得某被投資單位40股權(quán)網(wǎng)校答案：AB網(wǎng)校解析：選項C，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)屬于貨幣性資產(chǎn)，該交換不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；選項D，發(fā)行的本公司股票屬于公司所有者權(quán)益，不屬于資產(chǎn)，該交換不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換

12、。以上兩道分別為2016年、2014年考試真題，分值為2分。這樣的分是不是手到擒來？知識點2 交易是否具有商業(yè)實質(zhì)滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：一、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。規(guī)范商業(yè)實質(zhì)的主要意義一是為防范利用非貨幣性資產(chǎn)交換進行利潤操縱，二是若資產(chǎn)的風(fēng)險、報酬沒有實質(zhì)上轉(zhuǎn)移，也不應(yīng)視同資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的處理原則進行會計處理。比如甲石油公司與乙石油公司交換位于兩地的石油庫存，商品的風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，不可按銷售進行會計處理而確認(rèn)收入。另外，在確

13、定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。知識點3 具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理核心問題有兩點 : 一是換入資產(chǎn)的入賬價值，二是換出資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)。具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)視同正常的“購銷”進行會計處理。即換入資產(chǎn)的入賬價值為其本身的公允價值加上相關(guān)稅費，換出資產(chǎn)按“銷售、處置、轉(zhuǎn)讓”進行會計處理。以上處理的前提是換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。至于涉及補價的情況，這基本上屬于不相關(guān)因素，不值得一提，它并不影響什么。否則就是畫蛇添足，多此一舉。除非換入資產(chǎn)的公允價

14、值不能可靠計量，則換入資產(chǎn)的入賬價值需以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定，以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價，或減去收到的補價，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。【例4】假設(shè)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入、換出資產(chǎn)公允價值均能可靠計量，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，則換入資產(chǎn)的入賬價值即為其本身的公允價值。資料如下圖所示：【分析】甲公司換入固定資產(chǎn)的入賬價值為S萬元，乙公司換入的商標(biāo)權(quán)入賬價值為Y萬元，不存在計算，試圖通過公式計算是無聊的、不具理論性的?！纠?-計算分析題】2018年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換B打印機公司生產(chǎn)的一批打印機，換入的打印機作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般

15、納稅人，適用的增值稅稅率為17。設(shè)備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為90萬元。打印機的賬面價值為110萬元，在交換日的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格。B公司換入A公司的設(shè)備是生產(chǎn)打印機過程中需要使用的設(shè)備。假設(shè)A公司此前沒有為該設(shè)備計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個交易過程中，除支付運雜費（換出資產(chǎn)）15000元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。假設(shè)B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準(zhǔn)備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。【分析】換入、換出非貨幣性資產(chǎn)，且不涉及補價，因此該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出

16、資產(chǎn)顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件，因此，A公司和B公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。A公司的賬務(wù)處理如下：A公司換入資產(chǎn)的增值稅進項稅額900000×17153000（元）換出設(shè)備的增值稅銷項稅額900000×17153000（元）由于不涉及相關(guān)稅費，換入資產(chǎn)的入賬價值為其本身公允價值90萬元。借：固定資產(chǎn)清理1050000累計折舊450000 貸：固定資產(chǎn)設(shè)備1500000借：固定資產(chǎn)清理15000 貸：銀行存款 15000借：固定資產(chǎn)打印機 9000

17、00應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額）153000 貸：固定資產(chǎn)清理 900000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 153000借： 資產(chǎn)處置損益 165000 貸：固定資產(chǎn)清理 165000 B公司的賬務(wù)處理如下：換出打印機的增值稅銷項稅額900000×17153000（元）換入設(shè)備的增值稅進項稅額900000×17153000（元）由于不涉及相關(guān)稅費，換入資產(chǎn)的入賬價值為其本身公允價值90萬元。借：固定資產(chǎn)設(shè)備 900000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額） 153000 貸：主營業(yè)務(wù)收入900000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）153000借：主營業(yè)務(wù)成本 1100000

18、貸：庫存商品打印機1100000借：固定資產(chǎn)設(shè)備 900000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額）153000 貸：主營業(yè)務(wù)收入900000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）153000借：主營業(yè)務(wù)成本1100000 貸：庫存商品打印機1100000【例6-計算分析題】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其持有的一項商標(biāo)權(quán)與乙公司擁有的一臺機器設(shè)備交換。交換后兩公司對于換入資產(chǎn)仍供經(jīng)營使用。在交換日，甲公司的商標(biāo)權(quán)的賬面原價為900萬元，已計提累計攤銷150萬元，未計提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價值（不含稅）為800萬元，適用的增值稅稅率為6，增值稅銷項稅額為480000元。乙公司擁有的機器設(shè)備的賬面原價為1000萬元，已計提折舊300萬元，未計提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價值（不含稅）為755萬元，適用的增值稅稅率分別為17，增值稅銷項稅額為1283500元。乙公司收到甲公司支付的補價35.35萬元（755128.3580048）。上述交易過程中涉及的增值稅進項稅額按照稅法規(guī)定可抵扣且已得到認(rèn)證；不考慮其他相關(guān)稅費?！痉治觥吭擁椯Y產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價35.35萬元，比例為35.35