房開企業(yè)開發(fā)費(fèi)用的處理

1、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)間接費(fèi)用的稅會(huì)處理分析房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員在處理開發(fā)間接費(fèi)用業(yè)務(wù)時(shí)，經(jīng)常面臨的困惑是開發(fā)間接費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用 有什么區(qū)別？借款費(fèi)用在所得稅上和土地增值稅上處理有什么不同？售樓部、樣板間等營銷實(shí) 施建造費(fèi)在所得稅和土地增值稅上如何處理？開發(fā)間接費(fèi)用如何歸集和分配、分配方法所得稅、土地增值稅上有差異嗎？以下對這些問題進(jìn)行梳理和分析。一、開發(fā)間接費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的區(qū)別1、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā) 間接費(fèi)用是指房地產(chǎn)企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對 象的成本費(fèi)用性支岀。2、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用作為期間費(fèi)用，直接計(jì)

2、人當(dāng)期損益，并于當(dāng)期依法在企業(yè)所得稅前扣除；計(jì)算土地增值稅時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的 一定比例扣除。房地產(chǎn)開發(fā)間接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化，是組成商品房的計(jì)稅成本。在計(jì)算土地 增值稅時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)間接費(fèi)用按照實(shí)際發(fā)生額依法在企業(yè)所得稅前扣除，同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā) 間接費(fèi)用還可以作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除的基數(shù)，并且還可以作為20%加計(jì)扣除的基數(shù)。二、對“借款費(fèi)用”的具體處理不同財(cái)政部關(guān)于印發(fā) 企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）的通知（財(cái)會(huì)201317號(hào)）規(guī)定，開發(fā)間接費(fèi)，指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對象的 工程監(jiān)理費(fèi)、造價(jià)審核費(fèi)、

3、結(jié)算審核費(fèi)、工程保險(xiǎn)費(fèi)等。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā) 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知（國稅發(fā)200931號(hào)）規(guī)定，開發(fā)間接費(fèi)是指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定 成本對象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等。土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，開發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā) 生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房 攤銷等。以上三個(gè)文件對開發(fā)間接費(fèi)用組成都是采用非完全列舉的方法表述的，表面上開發(fā)間接費(fèi)用的

4、 組成除了工程管理費(fèi)（筆者認(rèn)為沒有不同）、營銷設(shè)施建造費(fèi)（后文論述）外也基本相同，但 暗含的差異存在于借款費(fèi)用處理方式不同。財(cái)會(huì)201317號(hào)把符合資本化條件的“借款費(fèi)用”作為單獨(dú)的成本項(xiàng)目，不包括在開發(fā)間接費(fèi) 用里。國稅發(fā)200931號(hào)表述的開發(fā)間接費(fèi)用雖然沒包括借款費(fèi)用，但實(shí)務(wù)中大家都是把符合 資本化條件的借款費(fèi)用，按照開發(fā)間接費(fèi)用進(jìn)行歸集核算的。兩個(gè)文件把借款費(fèi)用歸于不同成 本項(xiàng)目，但就核算結(jié)果來看，沒有什么不同。土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條第三款規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓 房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類 同期貸款利率

5、計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開 發(fā)成本的金額之和的百分之五以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅缁虿?能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本的 金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民 政府規(guī)定。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā) < 土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則> 的通知（國稅發(fā)2007132 號(hào)）第三十六條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的審核，應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：1、審核應(yīng)具實(shí)列支的財(cái)務(wù)費(fèi)用是否取得合法有效的憑證，除具實(shí)列支的財(cái)務(wù)費(fèi)用外的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是否按規(guī)定比例計(jì)算

6、扣除。2、利息支岀的審核。企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目的利息支岀不能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明的，審核其利息支岀是 否按稅收規(guī)定的比例計(jì)算扣除；開發(fā)項(xiàng)目的利息支岀能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明的，應(yīng)按下列方法 進(jìn)行審核：審核各項(xiàng)利息費(fèi)用是否取得合法有效的憑證；如果有多個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，利息費(fèi)用是否 分項(xiàng)目核算，是否將應(yīng)記入其他項(xiàng)目的利息費(fèi)用記入了清算項(xiàng)目 審核各項(xiàng)借款合同，判斷其 相應(yīng)條款是否符合有關(guān)規(guī)定；審核利息費(fèi)用是否超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第八條第二款規(guī)定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。從以上三個(gè)土地增值稅文件

7、可以看出，土地增值稅上“借款費(fèi)用”作為開發(fā)費(fèi)用，根據(jù)不同情 況進(jìn)行核算、處理：1、如果“借款費(fèi)用”的利息支出能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙?融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。除 利息之外的其他借款費(fèi)用則歸于其他開發(fā)費(fèi)用核算，房地產(chǎn)其他開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所 支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本的金額之和的百分之五以內(nèi)計(jì)算扣除。2、凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅缁虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，“借款費(fèi)用”都?xì)w于開發(fā)費(fèi)用核算，房地產(chǎn) 開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣 除。3、對開發(fā)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)外的其

8、他非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人的借款利息支岀，不論是否取得合法 憑證，不論是否超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率，均不允許扣除。4、屬于借款費(fèi)用的超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。比較所得稅“借款費(fèi)用”和土地增值稅“借款費(fèi)用”的規(guī)定，我們可以得出如下結(jié)論：1、所得稅上資本化的借款費(fèi)用在開發(fā)間接費(fèi)用成本項(xiàng)目核算，進(jìn)入開發(fā)產(chǎn)品成本，費(fèi)用化的借 款費(fèi)用則直接進(jìn)入當(dāng)期損益；土地增值稅上，借款費(fèi)用在財(cái)務(wù)費(fèi)用中核算，根據(jù)借款費(fèi)用里的 利息支岀情況，分別采用上文提及的兩種方法計(jì)算扣除。2、 企業(yè)所得稅上的利息支岀扣除和土地增值稅上利息扣除都存在金額上的限制，但限制情況有 所不同根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條

9、的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的非金融企業(yè) 向金融企業(yè)借款的利息支岀準(zhǔn)予扣除；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支岀，不超過按照 金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干 問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第一條規(guī)定，根據(jù)實(shí)施條例第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支岀，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì) 算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照 合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支岀的合理性。“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情

10、況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該 借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有 關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金 融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某 些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率?；谝陨险咭?guī)定，企業(yè)所得稅上，房地產(chǎn)企業(yè)的利息支岀無論是進(jìn)入成本還是進(jìn)入期間費(fèi)用， 向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出扣除基本不受限制，向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出不超過按照金融 企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予

11、扣除。而土地增值稅的利息支岀，凡能夠按轉(zhuǎn)讓 房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類 同期貸款利率計(jì)算的金額。也就是說，在土地增值稅上向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支岀，要受“商業(yè)銀行同類同期貸款利率”的限制，與所得稅規(guī)定不同。對于土地增值稅來說，不能按轉(zhuǎn)讓房 地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅缁虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支岀就“內(nèi)化于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”按照房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定計(jì)算扣除即可，不必較真地單獨(dú)計(jì)算利息支岀；而所得稅上還是要 單獨(dú)計(jì)算利息支出，金融結(jié)構(gòu)的借款利息基本有多少扣多少，非金融機(jī)構(gòu)的借款利息不超過按 照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。也

12、就是說，土地增值稅上是計(jì)算扣 除，所得稅上金融機(jī)構(gòu)的借款利息是據(jù)實(shí)扣除，非金融機(jī)構(gòu)借款利息超標(biāo)準(zhǔn)才計(jì)算扣除，兩者 存在一定差異。3、企業(yè)所得稅上，開發(fā)企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)或個(gè)人的借款利息可以扣除。土地增值稅上向金融機(jī) 構(gòu)外的其他非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人的借款利息支岀仍未納入扣除的范圍。4、 土地增值稅上對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除，而所得稅上只要對應(yīng) 按照金融機(jī)構(gòu)的借款利息和非金融機(jī)構(gòu)的借款利息處理即可。也就是說，超過貸款期限的利息部分和加罰的利息在企業(yè)所得稅上是可能扣除的。三、營銷設(shè)施建造費(fèi)在所得稅和土地增值稅上處理不同根據(jù)中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，房地產(chǎn)開

13、發(fā)企業(yè)臨時(shí)修建 的售樓處，在土地增值稅清算時(shí)，沒有明確能作為開發(fā)間接費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)成本、 能在土地增值稅清算時(shí)扣除。國稅發(fā)200931號(hào)中開發(fā)間接費(fèi)用包括項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)。因此，在所得稅處理上將營銷設(shè)施建造費(fèi)作為成本的一部分，在土地增值稅處理上則將營銷設(shè)施 建造費(fèi)作為營銷費(fèi)用處理。另外，售樓部和樣板房屬于房屋建筑物，其本身又屬于房產(chǎn)稅的課 稅對象。實(shí)務(wù)中，結(jié)合會(huì)計(jì)和三種稅法規(guī)定，把售樓部和樣板房劃分為永久性建筑物和臨時(shí)性 建筑物分別處理。對于永久性售樓部其建造成本可先在開發(fā)成本中歸集，竣工投入使用后可轉(zhuǎn)入開發(fā)產(chǎn)品，項(xiàng)目 清算結(jié)束后對外銷售的轉(zhuǎn)做銷售不動(dòng)產(chǎn)處理，初次硬裝費(fèi)用可并入開發(fā)

14、產(chǎn)品成本，但軟裝修費(fèi) 用可直接計(jì)入當(dāng)期營銷費(fèi)用，單價(jià)較高的辦公用品、家具家電等計(jì)入固定資產(chǎn)或低值易耗品。對于樣板房的主體工程成本核算無須單獨(dú)進(jìn)行核算，但對于軟裝修費(fèi)用，由于其使用周期較短，可以直接在營銷費(fèi)用中列支，對單價(jià)較高可循環(huán)使用的裝修用家具家電可在低值易耗品或固定 資產(chǎn)中核算并按期攤銷進(jìn)入當(dāng)期營銷費(fèi)用。對于臨時(shí)性售樓部和樣板房主體成本（含硬裝修成 本）在竣工交付使用時(shí)轉(zhuǎn)入固定成本核算和管理，固定資產(chǎn)定期的折舊費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期營銷費(fèi)用，其他軟裝修的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理同永久性售樓部和樣板房軟裝修的處理（此段參考了韓軍事的觀 點(diǎn)）。四、開發(fā)間接費(fèi)用的歸集與分配房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算開發(fā)產(chǎn)品的成本時(shí)，開發(fā)間接

15、費(fèi)用如果能清晰地歸入某個(gè)成本對象，則直接 作為該成本對象的成本項(xiàng)目；如果不能清晰地歸入某個(gè)成本對象，需要將“開發(fā)間接費(fèi)用”作 為過渡會(huì)計(jì)科目，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)用應(yīng)先記入“開發(fā)間接費(fèi)用”科目，企 業(yè)所屬各內(nèi)部獨(dú)立核算單位發(fā)生的各項(xiàng)開發(fā)間接費(fèi)用，都要自“應(yīng)付職工薪酬”、“累計(jì)折舊”“遞延資產(chǎn)”、“銀行存款”、“周轉(zhuǎn)房一周轉(zhuǎn)房攤銷”等賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“開發(fā)間接費(fèi)用” 賬戶的借方，然后按照適當(dāng)分配標(biāo)準(zhǔn)，將它分配記入各個(gè)成本對象下的“開發(fā)成本一某成本對 象一開發(fā)間接費(fèi)用”科目。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)國稅發(fā)200931號(hào)規(guī)定，共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對