合并報表抵消分錄原理通俗解讀系列實(shí)用技巧一

1、合并報表抵消分錄原理通俗解讀系列（一）之內(nèi)部交易抵消一篇足以讓你了解合并抵消的本質(zhì) 合并報表的抵消分錄至少包括三個部分，分別是長投和權(quán)益的抵消，內(nèi)部往來的抵消，內(nèi)部交易的抵消，小編后續(xù)會出合并抵消原理的系列專題，分別從長投權(quán)益抵消、內(nèi)部往來抵消、內(nèi)部交易抵消進(jìn)行解讀，今天我們先討論內(nèi)部交易的抵消原理?？蓞⒖肌皭蹎栘?cái)稅”首先明確一點(diǎn)，內(nèi)部交易分為順流交易和逆流交易，其原理一樣，只不過逆流交易多出一筆少數(shù)股東的會計(jì)處理。下面我們先從順流交易講起。舉個栗子：假設(shè)A公司與B公司是母子關(guān)系，A公司系B公司的母公司，B公司系A(chǔ)公司的全資子公司。A公司本期單體利潤表的營業(yè)收入100萬元，系向B公司銷售產(chǎn)品取

2、得的銷售收入，該批產(chǎn)品的銷售成本為80萬元，A公司銷售毛利率20%。B公司購進(jìn)該批商品財(cái)務(wù)入賬100萬元，同事在本期將該批購進(jìn)商品的60%實(shí)現(xiàn)銷售，其銷售收入為78萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本為60萬元，B公司銷售毛利率為30%，列示于B公司的單體利潤表中；剩余的該批商品40%則形成B公司的期末存貨40萬元，列示于B公司的單體資產(chǎn)負(fù)債表中。一、審計(jì)理論中合并抵消分錄如何處理？在編制合并財(cái)務(wù)報表時，其抵消處理如下：借：營業(yè)收入100      貸：營業(yè)成本 92        

3、  存貨      8為方便理解合并抵消原理，我們需要把母子公司雙方的分錄寫出來：1、母公司的銷售處理此筆系母公司確認(rèn)收入分錄借：銀行存款100貸：營業(yè)收入100此筆系母公司結(jié)轉(zhuǎn)成本分錄借：營業(yè)成本80貸：庫存商品802、子公司的采購處理借：庫存商品100貸：銀行存款1003、子公司在銷售的時候此筆系子公司確認(rèn)收入分錄借：銀行存款78      貸：營業(yè)收入78此筆系子公司結(jié)轉(zhuǎn)成本分錄借：營業(yè)成本60貸：庫存商品60對于上述的內(nèi)部交易分錄，我們按照常規(guī)理解方式來寫抵消分錄：1、針對第筆

4、母公司銷售收入的確認(rèn)，站在合并層面，母公司不能確認(rèn)收入，所以應(yīng)該抵消營業(yè)收入100萬元，即借記營業(yè)收入100萬元（母公司）；2、針對第筆母公司銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)，站在合并層面，母公司應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)成本為80*60%=48萬元，而母公司結(jié)轉(zhuǎn)了80萬元(第筆)，子公司結(jié)轉(zhuǎn)了60(第筆)，所以在合并報表中應(yīng)該沖減營業(yè)成本=80+60-48=92萬元，即借記營業(yè)成本92萬元（母公司）;3、同理，存貨作為營業(yè)成本的對方科目，也應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)48萬元的存貨，即剩余的存貨金額為80-48=32萬元，所以在合并報表中應(yīng)該繼續(xù)確認(rèn)存貨=48-（80+60-100）=8萬元，即貸記存貨8萬元（子公司） 。這就是上面那筆

5、合并抵消分錄的由來，大多數(shù)小伙伴應(yīng)該都是這樣理解的。    二、審計(jì)實(shí)務(wù)中合并抵消分錄如何處理？在審計(jì)實(shí)務(wù)中我們根本不需要這么麻煩的計(jì)算，而且上述舉例僅是針對一筆銷售。實(shí)務(wù)中往往存在很多筆銷售業(yè)務(wù)，那又該如何處理呢？審計(jì)實(shí)務(wù)中我們就要采用另一種方法，母公司確認(rèn)收入100萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本80萬元，所以母公司的銷售毛利率是20%（100-80/100）;子公司的存貨還剩下40萬元（100-60）,對應(yīng)的存貨中隱含的毛利=40*20%=8萬元，所以存貨應(yīng)抵消8萬元。在審計(jì)實(shí)務(wù)抵消時，就是看母子公司之間的毛利率計(jì)算去抵消存貨，營業(yè)成本進(jìn)行倒擠，分錄如下：母公司內(nèi)部

6、交易確認(rèn)的銷售收入借：營業(yè)收入100倒擠成本=100-8=92萬元      貸：營業(yè)成本 92計(jì)算隱含毛利=100*（1-60%）*20%=8萬元          存貨      8 三、審計(jì)實(shí)務(wù)中合并抵消分錄如何理解其原理？我們通過比對以上方法可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)實(shí)務(wù)中處理方法簡單、實(shí)用、高效，但是這樣會計(jì)處理的原理是什么？我們又該如何理解呢？雖然在審計(jì)實(shí)務(wù)中很多項(xiàng)目經(jīng)理、審計(jì)師都在用，但很少有人告訴你這樣

7、做的原理是什么。下面小編敢為人先，讓我們一起嘗試掀開這層神秘的面紗，看看它的廬山真面目（一）還原真正的合并分錄為理解這個原理，我們還需要回到母子公司的原始分錄，首先將母子公司的會計(jì)分錄進(jìn)行簡單合并，我們得到以下合并分錄：借：營業(yè)成本140銀行存款78      貸：營業(yè)收入178嚴(yán)格來講，這筆合并分錄是不對的庫存商品40其實(shí)這筆分錄是不完全的，因?yàn)槲覀兩倭艘粋€母公司A的庫存商品的形成分錄，即生產(chǎn)或購買形成的庫存商品分錄如下：借：庫存商品80貸：生產(chǎn)成本/銀行存款80為方便理解，我們引入這個第筆分錄，它是我們在考慮合并分錄時需要考慮的，那么真正的

8、合并分錄為：借：營業(yè)成本140銀行存款78庫存商品40“生產(chǎn)成本”科目最終已在母公司內(nèi)部會計(jì)處理中被抵消掉，不會出現(xiàn)在合并抵消分錄中      貸：營業(yè)收入178生產(chǎn)成本80注:引入第0筆分錄，目的是在于方便小伙伴們理解，第1筆分錄中的庫存商品80萬，已在母公司內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)成本時余額為0了，最終將不存在于合并分錄中。（二）拆分出存貨中增值毛利我們可以將這筆合并分錄進(jìn)行拆分，以便于理解這個原理。我們知道母公司銷售給子公司的存貨中含有增值毛利成分，我們將此部分單獨(dú)分開列示，則可以將庫存商品一分為二：應(yīng)該沖減營業(yè)成本=80+60-48=92萬借：營業(yè)成本

9、140只承認(rèn)對外收款78萬元，母子內(nèi)部一借一貸已對沖100萬銀行存款78原值部分是我們認(rèn)可的，不必做沖銷處理      庫存商品原值部分32（40*80%=32萬）增值部分不是我們認(rèn)可的，需做沖銷處理增值部分8（40*20%=8萬）只承認(rèn)對外收入78萬元，應(yīng)該沖減營業(yè)收入=100萬貸：營業(yè)收入178生產(chǎn)成本80 （注：生產(chǎn)成本在母公司內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)平，合并時不再出現(xiàn)）可能有些小伙伴還是存在疑惑，那我們從另外一個角度來還原下庫存商品這個科目原值部分和增值部分的演變過程，可以發(fā)現(xiàn)其中的原理：拆分第筆分錄：貸：庫存商品原值部分80（80萬就是合并層面的原值

10、）（注：此分錄在母公司內(nèi)部已結(jié)轉(zhuǎn)平，不會出現(xiàn)在合并分錄）拆分第筆分錄：借：庫存商品原值部分80（100*80%=80） 增值部分20（100*20%=20）拆分第筆分錄：貸：庫存商品原值部分48（60*80%=48） 增值部分12（60*20%=12）在合并過程中，我們發(fā)現(xiàn)子公司庫存商品原值部分借貸抵消后還剩32萬元(80-48=32)的借方存貨，此部分庫存商品原值部分是我們在合并層面承認(rèn)且需要保留的；庫存商品增值部分借貸抵消后還剩借方金額8萬元（20-12=8），此借方的增值部分8萬元在合并層面僅是集團(tuán)內(nèi)部交易形成的，并未真正實(shí)現(xiàn)，需要從貸方?jīng)_銷掉。這就是合并報表的內(nèi)部交易抵消的審計(jì)實(shí)務(wù)原理

11、。四、逆流內(nèi)部交易的會計(jì)處理？逆流交易，顧名思義，是和上面講的順流交易相反的內(nèi)部交易。順流是母公司銷售給子公司，逆流則是子公司銷售給母公司。其合并抵消原理完全一致，但需要考慮少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益的拆分抵消。即：第1筆抵消分錄：母公司內(nèi)部交易確認(rèn)的銷售收入借：營業(yè)收入100倒擠成本=100-8=92萬元      貸：營業(yè)成本 92計(jì)算隱含毛利=100*（1-60%）*20%=8萬元          存貨    

12、0; 8 沖減內(nèi)部交易影響的少數(shù)股東權(quán)益第2筆抵消分錄：借：少數(shù)股東權(quán)益0少數(shù)股東占第1筆隱含毛利部分=8*（100%-100%）=0      貸：少數(shù)股東損益0注：少數(shù)股東部分的金額等于第筆分錄 “存貨”的金額乘以少數(shù)股東持股比例，只不過本案例為全資子公司，少數(shù)股東持股比例為0。假設(shè)少數(shù)股東占有20%股權(quán)，則合并抵消分錄如下：第1筆抵消分錄：借：營業(yè)收入100      貸：營業(yè)成本 92          存貨      8 第2筆抵消分錄：借：少數(shù)股東權(quán)益1.6      貸：少數(shù)股東損益1.6那么第二筆抵消分錄該如何理解呢？原理其實(shí)很簡單，順流交易時銷售利潤及權(quán)益的形成最終體現(xiàn)在母公司的財(cái)務(wù)報表中，對子公司的利潤及權(quán)益沒有影響，不必考慮少數(shù)股東承擔(dān)的部分；但在逆流交易時，銷售利潤及權(quán)益的形成最終體現(xiàn)在子公司的財(cái)務(wù)報表中，如果子公司并不是母公司的全資子公司，則在子公司逆流交易形成未真正實(shí)現(xiàn)的隱含