第一章 內(nèi)部控制的產(chǎn)生

1、LOGO內(nèi)部控制專題主講人：何鳳平內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展內(nèi)部控制的基本框架內(nèi)部控制的基本框架內(nèi)部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估控制活動(dòng)控制活動(dòng)信息與溝通信息與溝通主要內(nèi)容主要內(nèi)容返主頁教學(xué)目標(biāo)教學(xué)目標(biāo)v 了解國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀v 掌握企業(yè)內(nèi)部控制框架的基本內(nèi)容v 掌握公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系v 掌握企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的基本框架v 熟悉我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引和企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引v 結(jié)合案例分析企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題及解決思路建議閱讀文獻(xiàn)建議閱讀文獻(xiàn)v COSO, intemal control-iniegrated framewor

2、k, 1992.v COSO, 2004, Enterprise Risk Management-Integrated Framework.v CoCo, Guidance on control, 1995.v Turnbull Review Group, Review of the Turnbull Guidance on Intemal Control, 2005.v COBIT Steering Committee and IT Govemance institute:COBIT.v 財(cái)政部，證監(jiān)會(huì)，審計(jì)署，銀監(jiān)會(huì)等. 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引和企

3、業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引建議閱讀文獻(xiàn)建議閱讀文獻(xiàn)v 方紅星.企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架M.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2005.v 程新生.公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)互動(dòng)關(guān)系研究J.會(huì)計(jì)研究,2004,(4)v 宋建波.企業(yè)內(nèi)部控制M.北京,中國(guó)人民大學(xué)出版社,2004.v 張振川.現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值管理問題探討J.會(huì)計(jì)研究,2004,(3)v 劉明輝,張宜霞.內(nèi)部控制的歷史發(fā)展與理論拓展D.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究中心年度研究報(bào)告,東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2003.10v 王立勇.內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的定量分析模型J.財(cái)經(jīng)研究.2004,(9)v 南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院課題組.論中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的現(xiàn)實(shí)模式基

4、于112個(gè)企業(yè)案例的研究J.會(huì)計(jì)研究,2010,(6) v 朱華建,張盛勇,高宏偉.21世紀(jì)以來我國(guó)內(nèi)部控制研究主題及述評(píng)基于2000年到2010年會(huì)計(jì)研究等國(guó)內(nèi)主要七種期刊的分析J.會(huì)計(jì)研究,2011,(11)v 李心合.內(nèi)部控制研究的困惑與思考J.會(huì)計(jì)研究, 2013,(6)v 人類自從有了群體性活動(dòng)，即有了一定意義上的控制。我國(guó)古代的御史制度，早期西方的議會(huì)制度，均屬于控制制度的演變。現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制是在長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐過程中，隨著企業(yè)對(duì)內(nèi)加強(qiáng)管理和對(duì)外滿足社會(huì)需要而逐漸產(chǎn)生并發(fā)展起來的自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng)，其中凝聚著世界上古往今來的管理思想和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。在不同的國(guó)家或地區(qū)

5、，在不同的歷史發(fā)展階段，受當(dāng)?shù)鼗虍?dāng)時(shí)特定經(jīng)營(yíng)實(shí)踐和管理制度的影響，內(nèi)部控制的內(nèi)容、形態(tài)和作用往往存在或多或少的差異。 內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展 早在公元前早在公元前3600年以前的美索布達(dá)米亞文化時(shí)期，就已經(jīng)出現(xiàn)年以前的美索布達(dá)米亞文化時(shí)期，就已經(jīng)出現(xiàn)了內(nèi)部控制的初級(jí)形式了內(nèi)部控制的初級(jí)形式內(nèi)部牽制的實(shí)踐。在當(dāng)時(shí)極為簡(jiǎn)單的財(cái)物內(nèi)部牽制的實(shí)踐。在當(dāng)時(shí)極為簡(jiǎn)單的財(cái)物管理活動(dòng)中，經(jīng)手錢財(cái)?shù)娜司陀酶鞣N標(biāo)識(shí)來記錄財(cái)物的生產(chǎn)和使用情管理活動(dòng)中，經(jīng)手錢財(cái)?shù)娜司陀酶鞣N標(biāo)識(shí)來記錄財(cái)物的生產(chǎn)和使用情況，以防止財(cái)物的丟失和私自挪用，如經(jīng)手錢財(cái)者要為付出款項(xiàng)提出況，以防止財(cái)物的丟失和私自挪用，如經(jīng)手錢

6、財(cái)者要為付出款項(xiàng)提出付款清單，并由另一記錄員將這些清單匯總報(bào)告。付款清單，并由另一記錄員將這些清單匯總報(bào)告。 在法老統(tǒng)治的古埃及中央財(cái)政銀庫里，已初具內(nèi)部牽制的雛形：在法老統(tǒng)治的古埃及中央財(cái)政銀庫里，已初具內(nèi)部牽制的雛形：銀子和谷物等物品接收時(shí)數(shù)量的記錄，入庫時(shí)數(shù)量的記錄與事物的觀銀子和谷物等物品接收時(shí)數(shù)量的記錄，入庫時(shí)數(shù)量的記錄與事物的觀察，接收數(shù)量與入庫數(shù)量的核對(duì)，分別由三名人員完成，倉庫的收發(fā)察，接收數(shù)量與入庫數(shù)量的核對(duì)，分別由三名人員完成，倉庫的收發(fā)記錄由倉庫管理員的上司定期檢查，以確保記錄正確，賬實(shí)相符。記錄由倉庫管理員的上司定期檢查，以確保記錄正確，賬實(shí)相符。 古羅馬時(shí)代，隨著會(huì)計(jì)

7、賬簿的設(shè)置，尤其是古羅馬時(shí)代，隨著會(huì)計(jì)賬簿的設(shè)置，尤其是“雙人記賬制雙人記賬制”的出的出現(xiàn)，內(nèi)部牽制的技術(shù)措施得到了豐富。在羅馬帝國(guó)的和平時(shí)期，宮廷現(xiàn)，內(nèi)部牽制的技術(shù)措施得到了豐富。在羅馬帝國(guó)的和平時(shí)期，宮廷庫房規(guī)定，一筆業(yè)務(wù)發(fā)生后，必須由兩名記賬員在各自的賬簿中同時(shí)庫房規(guī)定，一筆業(yè)務(wù)發(fā)生后，必須由兩名記賬員在各自的賬簿中同時(shí)加以反映，然后再定期對(duì)雙方賬簿記錄加以對(duì)比考核，以審查有無差加以反映，然后再定期對(duì)雙方賬簿記錄加以對(duì)比考核，以審查有無差錯(cuò)或舞弊行為，從而達(dá)到控制財(cái)物收支的目的。錯(cuò)或舞弊行為，從而達(dá)到控制財(cái)物收支的目的。 一、一、“內(nèi)部牽制內(nèi)部牽制”階段階段 一、內(nèi)部牽制階段一、內(nèi)部牽制

8、階段 到15世紀(jì)末，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的初步發(fā)展，內(nèi)部牽制也發(fā)展到一個(gè)新的階段。以在意大利出現(xiàn)的復(fù)式記賬方法為標(biāo)志，內(nèi)部牽制漸趨成熟。 18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命以后，企業(yè)規(guī)模逐漸擴(kuò)大，公司制企業(yè)開始出現(xiàn)。 20世紀(jì)初期，資本主義經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，股份有限公司的規(guī)模迅速擴(kuò)大，生產(chǎn)資料的所用權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)逐漸分離。為了能提高自己的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，攫取更多的剩余價(jià)值并防范和揭露錯(cuò)弊，美國(guó)的一些企業(yè)逐漸摸索出一些組織、調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的辦法?；谝韵轮饔^設(shè)想：兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門無意識(shí)犯同樣錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)可能性很??；兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門有意識(shí)地合伙舞弊的可能性也大大低于一個(gè)人或部門舞弊的可能性，人們建立

9、了“內(nèi)部牽制制度”，規(guī)定有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的處理不能由一個(gè)人或一個(gè)部門縱覽全過程。 1912年R.H.蒙可馬利在其出版的審計(jì)理論與實(shí)踐一書中指出，所謂內(nèi)部牽制是指一個(gè)人不能完全支配賬戶，另一個(gè)人也不能獨(dú)立地加以控制的制度，某位職員的業(yè)務(wù)與另一位職員的業(yè)務(wù)必須是相互彌補(bǔ)、相互牽制的關(guān)系，即必須進(jìn)行組織上的責(zé)任分工和業(yè)務(wù)的交叉檢查或交叉控制，以便相互牽制，防止發(fā)生錯(cuò)誤或弊端，這就是內(nèi)部控制的雛形。二、“內(nèi)部控制制度”階段 v 20世紀(jì)40年代至70年代初，在內(nèi)部控制思想的基礎(chǔ)上，產(chǎn)生了內(nèi)部控制制度的概念。 v 內(nèi)部控制制度的形成，可以說是傳統(tǒng)的內(nèi)部控制思想與古典管理理論相結(jié)合的產(chǎn)物。產(chǎn)業(yè)革命在歐美

10、各國(guó)的相繼完成，極大地推動(dòng)了生產(chǎn)關(guān)系的重大變革。尤其是進(jìn)入本世紀(jì)以后，生產(chǎn)的社會(huì)化程度空前提高，股份公司也相應(yīng)迅速發(fā)展起來，并逐漸成為西方各國(guó)主要的企業(yè)組織形式；市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇v 第二次世界大戰(zhàn)以后，伴隨著自然科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展及其在企業(yè)中的普遍應(yīng)用，企業(yè)生產(chǎn)過程的連續(xù)化、自動(dòng)化程度以及生產(chǎn)的社會(huì)化程度空前提高，許多產(chǎn)品和工程需要極大規(guī)模的分工與協(xié)作并輔之以極其復(fù)雜的系統(tǒng)管理與控制才能完成。 v 以賬戶核對(duì)和職務(wù)分工為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制，從本世紀(jì)40年代開始逐步演變?yōu)榻M織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計(jì)等要素構(gòu)成的較為嚴(yán)緊的內(nèi)部控制系統(tǒng)。v 1949年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)

11、師協(xié)會(huì)（American Institute of Certified Public Accountants, AICPA）所屬的審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表了一份題為內(nèi)部控制：系統(tǒng)協(xié)調(diào)的要素及其對(duì)管理部門和獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師的重要性的特別報(bào)告，首次正式提出了內(nèi)部控制的定義：“內(nèi)部控制包括一個(gè)企業(yè)內(nèi)部為保護(hù)資產(chǎn)，審核會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的正確性和可靠性，提高經(jīng)營(yíng)效率，堅(jiān)持既定管理方針而采用的組織計(jì)劃，以及各種協(xié)調(diào)方法和措施。 v 1958年該委員會(huì)發(fā)布的第29號(hào)審計(jì)程序公報(bào)獨(dú)立審計(jì)人員評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的范圍將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩類，其中前者涉及與財(cái)產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性、可靠性有直接聯(lián)系的方法和程序，

12、后者主要是與貫徹管理方針和提高經(jīng)營(yíng)效率有關(guān)的方法和程序。這一提法也是現(xiàn)在我們熟悉的內(nèi)部控制“制度二分法”的由來。v 1972年12月美國(guó)AICPA所屬審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Audit Standard Board, ASB）在其公布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)中，重新闡述了內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的定義 v 1986年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在第十二屆國(guó)際審計(jì)會(huì)議上發(fā)表的總聲明中賦予內(nèi)部控制以新的含義：“內(nèi)部控制作為完整的財(cái)務(wù)和其他控制體系，包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計(jì)。它是由管理者根據(jù)總體目標(biāo)而建立的，目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合理化，具有經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；保證管理決策的貫徹；維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全

13、；保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確和完整，并提供及時(shí)、可靠的財(cái)務(wù)和管理信息?！笨梢妰?nèi)部控制的涵義較以前更為明晰和規(guī)范，涵蓋范圍日趨廣泛，而且業(yè)已包括了內(nèi)部審計(jì)等重要內(nèi)容。 美國(guó)美國(guó)AICPA于于1988年年5月發(fā)布的月發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)號(hào)。在公告中，以。在公告中，以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”概念取代了概念取代了“內(nèi)部?jī)?nèi)部控制制度控制制度”，并指出：，并指出：“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。公得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由告認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序控制

14、環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三三個(gè)要素組成。個(gè)要素組成。三、三、“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”階段。階段。 控制環(huán)境控制環(huán)境，是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策與程序，是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策與程序的效率有重大影響的各種因素，包括管理者的思想和經(jīng)營(yíng)的效率有重大影響的各種因素，包括管理者的思想和經(jīng)營(yíng)作風(fēng)；組織結(jié)構(gòu)；董事會(huì)及其所屬委員會(huì)，特別是審計(jì)委作風(fēng)；組織結(jié)構(gòu)；董事會(huì)及其所屬委員會(huì)，特別是審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮的職能；確定職權(quán)和責(zé)任的方法；管理者監(jiān)控和員會(huì)發(fā)揮的職能；確定職權(quán)和責(zé)任的方法；管理者監(jiān)控和檢查工作時(shí)所使用的控制方法，包括經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、預(yù)算、預(yù)檢查工作時(shí)所使用的控制方法，包括經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、預(yù)算、預(yù)測(cè)、利

15、潤(rùn)計(jì)劃、責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；人事工作方針及其測(cè)、利潤(rùn)計(jì)劃、責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；人事工作方針及其執(zhí)行等。影響本企業(yè)業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系，如由銀行指定執(zhí)行等。影響本企業(yè)業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系，如由銀行指定代理人的檢查等。代理人的檢查等。 會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)制度，實(shí)質(zhì)為認(rèn)定、分析、歸類、記錄、編報(bào)，實(shí)質(zhì)為認(rèn)定、分析、歸類、記錄、編報(bào)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，明確資產(chǎn)與負(fù)債的經(jīng)管責(zé)任而規(guī)定的各種各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，明確資產(chǎn)與負(fù)債的經(jīng)管責(zé)任而規(guī)定的各種方法，包括鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)方法，包括鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按時(shí)和適當(dāng)?shù)姆诸?，作為編制?cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)；將各業(yè)務(wù)按時(shí)和適當(dāng)?shù)姆诸悾鳛榫幹曝?cái)務(wù)

16、報(bào)表的依據(jù)；將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照適當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值計(jì)價(jià)，以便列入財(cái)務(wù)報(bào)表；項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照適當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值計(jì)價(jià)，以便列入財(cái)務(wù)報(bào)表；確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，以便按照會(huì)計(jì)期間進(jìn)行記錄；確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，以便按照會(huì)計(jì)期間進(jìn)行記錄；在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及時(shí)對(duì)有關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及時(shí)對(duì)有關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行揭示。揭示。 控制程序控制程序，指企業(yè)為保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的政策和程序，如，指企業(yè)為保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的政策和程序，如經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的適當(dāng)授權(quán)；明確各個(gè)人員的職責(zé)分工，如指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的適當(dāng)授權(quán)；明確各個(gè)人員的職責(zé)分工，如指派不同的人員分別承擔(dān)業(yè)務(wù)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)記錄和財(cái)

17、產(chǎn)保管的職責(zé)，以派不同的人員分別承擔(dān)業(yè)務(wù)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)記錄和財(cái)產(chǎn)保管的職責(zé)，以防止有關(guān)人員對(duì)正常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行圖謀不軌和隱匿各種錯(cuò)弊；賬簿防止有關(guān)人員對(duì)正常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行圖謀不軌和隱匿各種錯(cuò)弊；賬簿和憑證的設(shè)置、記錄與使用，以保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)得以正確的記載，和憑證的設(shè)置、記錄與使用，以保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)得以正確的記載，如出廠憑證應(yīng)事先編號(hào)，以便控制發(fā)貨業(yè)務(wù)；資產(chǎn)及記錄的限制接如出廠憑證應(yīng)事先編號(hào)，以便控制發(fā)貨業(yè)務(wù)；資產(chǎn)及記錄的限制接觸，如接觸電腦程序和檔案資料經(jīng)過批準(zhǔn)；已經(jīng)登記的業(yè)務(wù)記錄與觸，如接觸電腦程序和檔案資料經(jīng)過批準(zhǔn)；已經(jīng)登記的業(yè)務(wù)記錄與復(fù)核，存款、借款調(diào)節(jié)表的編制，賬面的核對(duì)，電腦編程控制，以

18、復(fù)核，存款、借款調(diào)節(jié)表的編制，賬面的核對(duì)，電腦編程控制，以及管理者對(duì)明細(xì)報(bào)告的檢查。及管理者對(duì)明細(xì)報(bào)告的檢查。v 在這三個(gè)構(gòu)成要素中，會(huì)計(jì)制度是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵因素，控制程序是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有效運(yùn)行的機(jī)制。這一概念跳出了“制度二分法”的圈子，特別強(qiáng)調(diào)了管理者對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行為等控制環(huán)境的重要作用，指出這些環(huán)境因素是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的環(huán)境保證，要求審計(jì)師在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)不僅要關(guān)注會(huì)計(jì)控制制度與控制程序，還應(yīng)對(duì)企業(yè)所面臨的內(nèi)外環(huán)境進(jìn)行評(píng)估。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念的提出，適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要，因而得到了會(huì)計(jì)審計(jì)界的認(rèn)可。 四、四、“內(nèi)部控制整體框架內(nèi)部控制整體框架”階段階段

19、 v 1992年9月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、財(cái)務(wù)執(zhí)行官協(xié)會(huì)、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)和管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)共同組成的資助組織委員會(huì)（COSO，Committee of Sponsoring of the Freadway Commission）發(fā)布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件COSO研究報(bào)告內(nèi)部控制整體框架，并于1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。這份報(bào)告堪稱內(nèi)部控制發(fā)展史上的又一里程碑。 v COSO委員會(huì)指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其它員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程?！眝 內(nèi)部控制整體框架包含了五個(gè)相互聯(lián)系的要

20、素 ：A.控制環(huán)境，其內(nèi)容有員工的誠實(shí)和職業(yè)道德、人員勝任能力、管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)作風(fēng)、董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)、組織機(jī)構(gòu)、權(quán)責(zé)劃分、人力資源、政策及執(zhí)行；B.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，包括經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化、新技術(shù)的應(yīng)用及企業(yè)改組等；C.控制活動(dòng)，包括職務(wù)分離、實(shí)物控制、信息處理控制、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等；D.信息與溝通，包括確認(rèn)記錄有效的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、采用恰當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值計(jì)量、在財(cái)務(wù)報(bào)告中恰當(dāng)揭示；E.監(jiān)控，包括日常的管理監(jiān)督活動(dòng)，也包括內(nèi)部審計(jì)及與單位外部團(tuán)體進(jìn)行信息交流的監(jiān)控。 五、五、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理總體框架總體框架階段階段 自1992年美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布內(nèi)部控制框架(簡(jiǎn)稱COSO報(bào)告)以來，該內(nèi)部控制框架已經(jīng)被世界

21、上許多企業(yè)所采用，但理論界和實(shí)務(wù)界紛紛對(duì)內(nèi)部控制框架提出一些改進(jìn)建議，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制框架的建立應(yīng)與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合。 2003年7月美國(guó)COSO委員會(huì)頒布了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的討論稿，并將于2004年4月頒布正式稿。該討論稿是在1992年COSO委員會(huì)頒布的內(nèi)部控制框架基礎(chǔ)上，吸收各方風(fēng)險(xiǎn)管理研究成果基礎(chǔ)上提出的。所說的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，是一個(gè)由企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他員工共同參與的，應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層次和部門的，用于識(shí)別可能對(duì)企業(yè)造成潛在影響的事項(xiàng)并在其風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)的，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程。 v 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理分為內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)

22、險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控等八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素，各要素貫穿在企業(yè)的管理過程之中。v 此后發(fā)布的其他一些有關(guān)內(nèi)部控制的報(bào)告均以COSO的報(bào)告為模本。我國(guó)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范也是以COSO的報(bào)告為基礎(chǔ)的。我國(guó)理論界對(duì)內(nèi)部控制所做的研究我國(guó)理論界對(duì)內(nèi)部控制所做的研究 v 主要集中在以下兩個(gè)方面：一是對(duì)國(guó)外研究成果的介紹與評(píng)價(jià)及其對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制研究的啟發(fā)和借鑒意義；二是針對(duì)我國(guó)實(shí)際對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行的研究。李鳳鳴（2002）以COSO報(bào)告為基礎(chǔ)，對(duì)內(nèi)部控制理論從內(nèi)部控制的架構(gòu)、設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)三個(gè)方面進(jìn)行具體闡述。朱榮恩、賀欣（2003）在研究了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架后，分析并討論了其與內(nèi)部控制框架的區(qū)別及主要

23、內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)建立內(nèi)部控制框架時(shí)應(yīng)該充分考慮企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。劉明輝、張宜霞（2002）與羅紹德、唐群力（2003）從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度討論了內(nèi)部控制的本質(zhì)，認(rèn)為內(nèi)部控制的本質(zhì)是彌補(bǔ)企業(yè)契約不完備性的一種控制機(jī)制。楊勝雄（2006）認(rèn)為隨著研究對(duì)象、控制點(diǎn)及前提條件等方面日益復(fù)雜，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論受到挑戰(zhàn)，發(fā)展的內(nèi)控應(yīng)建立開放式信息溝通制度。謝志華（2009）指出內(nèi)部控制的本質(zhì)由企業(yè)的組織關(guān)系決定，認(rèn)為內(nèi)部控制的本質(zhì)是企業(yè)組織體系中各相關(guān)的平等利益主體之間的相互制衡和各科層權(quán)利主體由上而下的監(jiān)督。方紅星、池國(guó)華（2011）主編的內(nèi)部控制回顧了國(guó)內(nèi)外企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的歷史演進(jìn)，總結(jié)了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范

24、體系框架，在此基礎(chǔ)上按照內(nèi)部控制五要素框架闡釋了內(nèi)部控制的基本概念與基本原理，同時(shí)對(duì)企業(yè)主要業(yè)務(wù)事項(xiàng)的控制方法進(jìn)行了詳細(xì)講解等。李心合（2013）指出對(duì)內(nèi)控的研究需要嵌入于社會(huì)結(jié)構(gòu)之中，體現(xiàn)實(shí)體主義風(fēng)格，需要重新界定內(nèi)控的邊界，關(guān)注內(nèi)部牽制機(jī)制及其實(shí)現(xiàn)形式的具體化、創(chuàng)新性研究，提升內(nèi)控研究成果的實(shí)用價(jià)值。 我國(guó)內(nèi)部控制制度法規(guī)建設(shè)我國(guó)內(nèi)部控制制度法規(guī)建設(shè) v 自20世紀(jì)90年代起，我國(guó)政府開始加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的推行。1997年5月，中國(guó)人民銀行頒布加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則。1996年12月，財(cái)政部發(fā)布獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。1999年頒布并于2000年7月實(shí)施的會(huì)計(jì)法

25、是我國(guó)第一部體現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制要求的法律。2008年6月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范。為了確保企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系平穩(wěn)順利實(shí)施，2010年4月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)等部門發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引。但無論是在內(nèi)部控制規(guī)范的制定方面還是在規(guī)范的執(zhí)行力度方面，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還存在較大差距。 啟示啟示v COSO報(bào)告雖然是以美國(guó)的社會(huì)狀況為背景，為了解決美國(guó)社會(huì)上存在的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和各種舞弊事件而提出的。但報(bào)告中研究的問題，不僅限于美國(guó)，不少國(guó)家都存在類似的問題，因而有一定的借鑒價(jià)值。不同歷史階段的內(nèi)部控制理論是在當(dāng)時(shí)特定歷史條件下提出的。隨著環(huán)境的改變和企業(yè)的發(fā)展

26、，內(nèi)部控制理論必須隨之發(fā)展。因此，我國(guó)不能照搬照抄西方國(guó)家關(guān)于內(nèi)部控制的研究成果，而應(yīng)該結(jié)合中國(guó)國(guó)情研究在新經(jīng)濟(jì)條件下的上市公司內(nèi)部控制。 公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系v 聯(lián)系一、具有同源性 由于交易信息的不對(duì)稱性，以及契約的不完備性直接導(dǎo)致了“委托代理問題”的出現(xiàn)，因而公司治理與內(nèi)部控制具有同源性。公司治理的核心是有效地解決在契約不完備時(shí)企業(yè)剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的分配問題，而內(nèi)部控制在本質(zhì)上也是為了節(jié)約交易費(fèi)用的同時(shí)增強(qiáng)企業(yè)這個(gè)契約的完備性，進(jìn)而保證企業(yè)剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)能實(shí)現(xiàn)最大化。在契約不完備情況下，對(duì)企業(yè)控制權(quán)優(yōu)化配置的共同追求，本身也說明了公司治理與內(nèi)部控制

27、具有同源性。二、具有共同載體 公司治理機(jī)制與內(nèi)部控制制度作為一系列的制度安排，要想發(fā)揮其作用就必須依附于一定的組織載體企業(yè)。另外，公司治理的完善和企業(yè)內(nèi)部控制的加強(qiáng)也必須依靠會(huì)計(jì)信息這個(gè)共同載體。三、存在著交叉區(qū)域 首先，控制主體存在交叉性 其次，適用對(duì)象的交叉性 最后，兩者在內(nèi)容上存在關(guān)聯(lián)性 v 區(qū)別一、兩者的具體目標(biāo)不同 公司治理的目的是在所有者、管理人和其他利益關(guān)系人之間建立起合乎公平和效率的經(jīng)濟(jì)機(jī)制。內(nèi)部控制的目的則是為了保證企業(yè)資產(chǎn)安全、會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整和經(jīng)營(yíng)效率的提高。二、兩者的控制主體不同 公司治理的主體是股東、董事會(huì)、經(jīng)理層以及其他利益關(guān)系人，包括企業(yè)內(nèi)外部各有關(guān)方面。而內(nèi)部控

28、制的主體主要是董事會(huì)、經(jīng)理層以及其他員工等，控制主體僅限于公司內(nèi)部，而且控制重點(diǎn)主要集中于CEO及其之下的業(yè)務(wù)系統(tǒng)。三、兩者所涉及的管理內(nèi)容不同 公司治理：股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，總經(jīng)理之間的委托代理合同好、關(guān)系、控制權(quán)的配置，剩余分配權(quán)的安排等。 內(nèi)部控制：環(huán)境控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督等。四、兩者所使用的手段不同五、兩者所歸屬的法規(guī)體系不同 公司治理：公司法、上市公司治理準(zhǔn)則、上市公司治理規(guī)則及企業(yè)章程。 內(nèi)部控制：會(huì)計(jì)法、 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范 、內(nèi)部控制配套指引以及企業(yè)內(nèi)部控制制度。公司治理與內(nèi)部控制的融合公司治理與內(nèi)部控制的融合v 內(nèi)部控制與公司治理不是主體與環(huán)境的關(guān)

29、系v 離開公司治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部控制就沒有完整性v 有效的內(nèi)部控制是完善公司治理的重要保障公 司 管理戰(zhàn)略管理內(nèi)部控制內(nèi)部控制內(nèi)部控制戰(zhàn)略管理內(nèi)部控制內(nèi)部控制公司治理公司治理我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容v 企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的結(jié)構(gòu)v 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范是內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施應(yīng)該遵是內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施應(yīng)該遵循的基本原則和總體要求，具有強(qiáng)制性，納入實(shí)施范圍的循的基本原則和總體要求，具有強(qiáng)制性，納入實(shí)施范圍的企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵照?qǐng)?zhí)行。企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵照?qǐng)?zhí)行。配套指引基本規(guī)范基本規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)指引內(nèi)部控制審計(jì)指引內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引內(nèi)部控制應(yīng)用指引

30、內(nèi)部控制應(yīng)用指引5個(gè)個(gè)5：5大部委5大目標(biāo)5大原則5大要素50 條企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的結(jié)構(gòu)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的結(jié)構(gòu)n 配套指引配套指引 n 應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引 n 企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引 n 應(yīng)用指引是對(duì)企業(yè)按照內(nèi)部控制五大原則和內(nèi)部控制五大要應(yīng)用指引是對(duì)企業(yè)按照內(nèi)部控制五大原則和內(nèi)部控制五大要素建立健全本企業(yè)內(nèi)部控制所提供的指引，在配套指引乃至素建立健全本企業(yè)內(nèi)部控制所提供的指引，在配套指引乃至整個(gè)內(nèi)部控制規(guī)范體系中占居主體地位整個(gè)內(nèi)部控制規(guī)范體系中占居主體地位 應(yīng)用指引應(yīng)用指引內(nèi)部環(huán)境類內(nèi)部環(huán)境類控制活動(dòng)類控制活動(dòng)類控制手段類控制

31、手段類組組織織架架構(gòu)構(gòu)發(fā)發(fā)展展戰(zhàn)戰(zhàn)略略人人力力資資源源社社會(huì)會(huì)責(zé)責(zé)任任資資金金活活動(dòng)動(dòng)企企業(yè)業(yè)文文化化擔(dān)擔(dān)保保業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)工工程程項(xiàng)項(xiàng)目目研研究究與與開開發(fā)發(fā)銷銷售售業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)資資產(chǎn)產(chǎn)管管理理采采購購業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)全全面面預(yù)預(yù)算算內(nèi)內(nèi)部部信信息息傳傳遞遞合合同同管管理理財(cái)財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)報(bào)告告業(yè)業(yè)務(wù)務(wù)外外包包信信息息系系統(tǒng)統(tǒng)圖圖 應(yīng)用指引體系應(yīng)用指引體系n 企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引n 評(píng)價(jià)指引是為企業(yè)管理層對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)指引是為企業(yè)管理層對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)提供的指引，用以評(píng)價(jià)企業(yè)董事會(huì)或類似決策機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)評(píng)價(jià)提供的指引，用以評(píng)價(jià)企業(yè)董事會(huì)或類似決策機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有

32、效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程。的過程。n 企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引n 審計(jì)指引是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)審計(jì)指引是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。v 企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的基本內(nèi)容（五大目標(biāo)、五大原則和五大要素）（一）內(nèi)部控制的目標(biāo) 1.合規(guī)目標(biāo)。要求企業(yè)或其他組織完全遵循國(guó)家的法律法規(guī)和監(jiān)管要求，是企業(yè)成功運(yùn)營(yíng)的必要保證，與企業(yè)活動(dòng)的合法性相關(guān)。關(guān)注點(diǎn)：知識(shí)產(chǎn)權(quán)、市場(chǎng)、價(jià)格、稅收、環(huán)境、員工福利以及國(guó)際貿(mào)易等。 2.資產(chǎn)安全目標(biāo)。關(guān)注點(diǎn)：關(guān)注企業(yè)日

33、常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率，提高企業(yè)的生產(chǎn)力和競(jìng)爭(zhēng)力，防止資產(chǎn)縮水，關(guān)注資產(chǎn)使用及處置的授權(quán)情況。 3.報(bào)告目標(biāo)。內(nèi)部控制應(yīng)合理保證企業(yè)提供了真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告及其他信息。關(guān)注點(diǎn)：對(duì)內(nèi)報(bào)告、對(duì)外報(bào)告、信息的全面性，不僅是財(cái)務(wù)信息。 4.經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。旨在有效和高效地使用企業(yè)有限的資源，提高經(jīng)營(yíng)的效率和效果，實(shí)現(xiàn)良好的運(yùn)營(yíng)。關(guān)注點(diǎn)：v 經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與公司戰(zhàn)略目標(biāo)及戰(zhàn)略計(jì)劃一致；v 經(jīng)營(yíng)目標(biāo)適應(yīng)公司所處的特定經(jīng)營(yíng)環(huán)境、行業(yè)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境等v 各個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)之間保持一致v 所有重要業(yè)務(wù)流程與業(yè)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)相關(guān)v 適當(dāng)?shù)馁Y源及有效配置v 管理層制定的公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及他們對(duì)目標(biāo)的負(fù)責(zé)程度5.戰(zhàn)略目標(biāo)。是基于組織整體視角的最高層次目標(biāo)，其他目標(biāo)都應(yīng)與戰(zhàn)略目標(biāo)協(xié)調(diào)一致并服務(wù)于戰(zhàn)略目標(biāo)。關(guān)注點(diǎn)： 管理層對(duì)企業(yè)績(jī)效現(xiàn)狀進(jìn)行的評(píng)估，是前期戰(zhàn)略進(jìn)行監(jiān)控的基礎(chǔ)，也是企業(yè)新戰(zhàn)略制定的基礎(chǔ)；對(duì)內(nèi)部和外部環(huán)境的檢測(cè)分析；戰(zhàn)略目標(biāo)體系；戰(zhàn)略選擇遵循必要的流程，以及獲得了充分的討論；企業(yè)對(duì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)與現(xiàn)有資源狀況之間的匹配程度進(jìn)行的評(píng)估；設(shè)定戰(zhàn)略目標(biāo)可接受程度；就戰(zhàn)略目標(biāo)與企業(yè)內(nèi)部員工和外部相關(guān)利益集團(tuán)之間的溝通。（二）內(nèi)部控制的原則（二）內(nèi)部控制的原則v