教學(xué)課件·新編務(wù)會計Ⅱ(六版)1

1、第一章 外幣折算第一節(jié) 外幣折算概述第二節(jié) 外幣交易的會計處理第三節(jié) 外幣財務(wù)報表的折算第四節(jié) 外幣折算的披露第一章 外幣折算【學(xué)習(xí)目標(biāo)】1.了解外幣、即期匯率、即期匯率的近似匯率等相關(guān)概念； 2.掌握外幣交易發(fā)生日的會計處理方法；3.掌握會計期末或結(jié)算日對外幣交易余額的會計處理方法；4.掌握外幣財務(wù)報表的折算方法。第一節(jié) 外幣折算概述一、記賬本位幣的概念、確定及變更（一）記賬本位幣的概念記賬本位幣，是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。通常情況下，企業(yè)應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務(wù)報

2、表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。（二）記賬本位幣的確定1.企業(yè)選定記賬本位幣應(yīng)考慮的因素（二）記賬本位幣的確定1.企業(yè)選定記賬本位幣應(yīng)考慮的因素2.境外經(jīng)營記賬本位幣的確定 境外經(jīng)營，是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)。 （三）記賬本位幣的變更二、外幣折算業(yè)務(wù)的范圍企業(yè)外幣折算業(yè)務(wù)主要有以下兩方面內(nèi)容：（一）外幣交易外幣交易，是指以外幣計價或者結(jié)算的交易。外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。1.買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)。2.借入或者借出外幣資金。3.其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。（二）外幣財務(wù)報表折算是為了特定目的把用一種貨幣表述的財務(wù)報表換用另外一種貨幣來表述。 第二節(jié) 外幣交

3、易的會計處理一、外幣交易發(fā)生日的會計處理外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣的金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當(dāng)日人民幣外匯牌價的中間價。即期匯率的近似匯率，通常采用當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。企業(yè)通常采用即期匯率進(jìn)行折算。匯率變動不大，也可以采用即期匯率的近似匯率進(jìn)行折算。（一）外幣兌換業(yè)務(wù)外幣兌換業(yè)務(wù)是指企業(yè)從銀行等金融機構(gòu)購入外幣（對于銀行來說，則是賣出外幣）或向銀行等金融機構(gòu)售出外幣（對于銀行來說，則是買入外幣）。企業(yè)賣出外幣時，一方面將賣出的外幣按照即期匯率或即

4、期匯率的近似匯率折算為記賬本位幣金額登記入賬；另一方面將實際收取的按照外幣買入價折算的記賬本位幣金額登記入賬；二者之間的差額，作為匯兌損益。 企業(yè)買入外幣時，一方面將買入的外幣按照即期匯率或即期匯率的近似匯率折算為記賬本位幣金額登記入賬；另一方面將向銀行支付的按照外幣賣出價折算的記賬本位幣金額登記入賬。二者之間的差額，作為匯兌損益。 （二）外幣購銷業(yè)務(wù)企業(yè)從國外或境外購進(jìn)原材料、商品或引進(jìn)設(shè)備，按照即期匯率或即期匯率的近似匯率將支付的外幣或應(yīng)支付的外幣折算為記賬本位幣記賬（假設(shè)企業(yè)選擇人民幣作為記賬本位幣），以確定購入原材料等貨物及債務(wù)的入賬價值，同時按照折算后的記賬本位幣金額登記有關(guān)賬戶。企

5、業(yè)出口商品或產(chǎn)品時，按照即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣銷售收入折算為記賬本位幣記賬（假設(shè)企業(yè)選擇人民幣作為記賬本位幣）；同時將出口銷售取得的款項或發(fā)生的債權(quán)，按照折算后的記賬本位幣金額登記有關(guān)賬戶。（三）外幣借款業(yè)務(wù)企業(yè)借入外幣時，按照借入外幣時的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算為記賬本位幣的金額登記入賬。（四）接受外幣資本投資業(yè)務(wù)企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額。二、資產(chǎn)負(fù)債表日或結(jié)算日外幣交易余額的會計處理在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別外

6、幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進(jìn)行處理。1.外幣貨幣性項目貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償還的負(fù)債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等；貨幣性負(fù)債包括短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。對于外幣貨幣性項目，應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。2.外幣非貨幣性項目非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目，包

7、括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。（1）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不改變其記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。（2）以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產(chǎn)，如果期末的公允價值以外幣反映，應(yīng)先將該外幣按照公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動損益，計入當(dāng)期損益。如屬于可供出售外幣非貨幣性項目的，形成的匯兌差額，計入資本公積。第三節(jié) 外幣財務(wù)報表的折算我國外幣財務(wù)報表折算，包括境外子公司以外幣表示的財務(wù)報表的折算，以及境內(nèi)子公司采用與母公司記賬本位幣不同的貨幣編報的財務(wù)報表

8、的折算。 一、正常情況下外幣財務(wù)報表的折算1.資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。2.利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。3.按照上述折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示。 二、惡性通貨膨脹下外幣財務(wù)報表折算企業(yè)對處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的境外經(jīng)營的財務(wù)報表，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行折算：對資產(chǎn)負(fù)債表項目運用一般物價指數(shù)予以重述，對利潤表項目運用一般物價指數(shù)變動予以重述，再按照最

9、近資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算。在境外經(jīng)營不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中時，應(yīng)當(dāng)停止重述，按照停止之日的價格水平重述的財務(wù)報表進(jìn)行折算。通常，惡性通貨膨脹經(jīng)濟按照以下特征進(jìn)行判斷：（1）最近三年累計通貨膨脹率接近或超過100%；（2）利率、工資和物價與物價指數(shù)掛鉤；（3）公眾不是以當(dāng)?shù)刎泿?、而是以相對穩(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎(chǔ)；（4）公眾傾向于以非貨幣性資產(chǎn)或相對穩(wěn)定的外幣來保存自己的財富，持有的當(dāng)?shù)刎泿帕⒓从糜谕顿Y以保持購買力；（5）即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補償信用期預(yù)計購買力損失的價格成交。第四節(jié) 外幣折算的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露與外幣折算有關(guān)的下列信息：（

10、一）企業(yè)及其境外經(jīng)營選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說明變更理由。（二）采用近似匯率的，近似匯率的確定方法。（三）計入當(dāng)期損益的匯兌差額。（四）處置境外經(jīng)營對外幣財務(wù)報表折算差額的影響。第二章 借款費用第一節(jié) 借款費用概述第二節(jié) 借款費用的計量第三節(jié) 借款費用的披露第二章 借款費用【學(xué)習(xí)目標(biāo)】1.掌握借款費用的內(nèi)容與確認(rèn)原則； 2.掌握借款費用開始、暫停、終止資本化的條件；3.掌握借款費用資本化金額的計算方法；4.掌握借款費用的賬務(wù)處理方法。第一節(jié) 借款費用概述一、借款費用的定義及內(nèi)容借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本 。（一）因借款而發(fā)生的利息（二）因借款而

11、發(fā)生的折價或溢價的攤銷（三）因借款而發(fā)生的輔助費用（四）因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額二、借款費用的確認(rèn)（一）借款費用確認(rèn)的基本原則借款費用資本化，是指將借款費用計入需要經(jīng)過相當(dāng)長的時間（1年）才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)的成本；借款費用的費用化是指將借款費用在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。 借款費用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)費用，計入當(dāng)期損益。（二）借款費用應(yīng)予以資本化的范圍1.借款費用應(yīng)予以資本化的資產(chǎn)范圍符合資本化條件的資產(chǎn)：需要經(jīng)

12、過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。2.借款費用應(yīng)予以資本化的借款范圍(1)專門借款：為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。(2）一般借款是指專門借款之外的借款，借入時通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。三、借款費用資本化期間的確定（一）借款費用開始資本化時點的確定1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生 “是指企業(yè)為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的支出已經(jīng)發(fā)生，包括企業(yè)以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)的形式發(fā)生的支出。2.借款費用已經(jīng)發(fā)生是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項的借

13、款費用或者所占用的一般借款的借款費用。3. 為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或生產(chǎn)活動已經(jīng)開始（二）借款費用暫停資本化時點的確定符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費用，將其計入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。非正常中斷，是指由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因所導(dǎo)致的中斷。 （三）借款費用停止資本化時點的確定1.借款費用停止資本化的一般原則購置或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。之后所發(fā)生的借款費用

14、，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)：（1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。（2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。2.購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)各部分分別完工的情況所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可單獨使用或者可單獨對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷

15、售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。 第二節(jié) 借款費用的計量一、專門借款利息資本化金額的確定專門借款:應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。 二、一般借款利息資本化金額的確定一般借款:應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資

16、產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到終止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。（一）一般借款資本化金額的確定一般借款利息的資本化金額 累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的支出加權(quán)平均數(shù)一般借款資本化率（二）一般借款資本化率的確定1、所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率,即：所占用一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)2、所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù) =一般借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)

17、攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。所占用每筆一般借款本金每筆借款當(dāng)期所占用天數(shù)當(dāng)期天數(shù)（）（三）累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的確定累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出實際占用天數(shù)=（每筆累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出實際占用天數(shù) /會計期間涵蓋的天數(shù)）每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù)：發(fā)生在資產(chǎn)上的支出所應(yīng)承擔(dān)借款費用的時間長度。會計期間涵蓋的天數(shù)：計算應(yīng)予以資本化的借款費用金額的會計期間的長度。 （四）借款利息資本化金額的的限額資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。 （五）借

18、款溢價或者折價攤銷的實際利率法實際利率法下：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期初借款余額乘以實際利率計算確定借款利息費用。如果名義（票面）利率和實際利率相差不大，可以采用名義利率。 三、借款輔助費用資本化金額的確定借款輔助費用主要包括借款手續(xù)費、傭金等。對于企業(yè)發(fā)生的專門借款輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。四、外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，

19、應(yīng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。第三節(jié) 借款費用的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露與借款費用有關(guān)的下列信息：1.當(dāng)期資本化的借款費用金額。2.當(dāng)期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率。需要注意的是，如果當(dāng)期有兩項或兩項以上的資本化資產(chǎn)，且各項資本化資產(chǎn)適用的資本化率不同，應(yīng)按資本化資產(chǎn)項目分別披露。如果各項資本化資產(chǎn)在確定資本化金額時適用的資本化率相同，則可以合并披露。第三章 或有事項第一節(jié) 或有事項概述第二節(jié) 或有事項的確認(rèn)和計量第三節(jié) 或有事項的披露第三章 或有事項 【學(xué)習(xí)目標(biāo)】1.

20、了解與或有事項有關(guān)的概念； 2.了解或有事項的披露方法；3.掌握預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)、計量及會計處理方法。第一節(jié) 或有事項概述一、或有事項的概念及特點或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項有：未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治、承諾等?；蛴惺马椞卣鳎海ㄒ唬┗蛴惺马検怯蛇^去的交易或者事項形成的（二）或有事項的結(jié)果具有不確定性 （三）或有事項的結(jié)果須由未來事項決定二、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)（一）或有負(fù)債或有負(fù)債，是指過去的交易或事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)

21、生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計量。 或有負(fù)債涉及兩類義務(wù)，一類是潛在義務(wù)；另一類是現(xiàn)時義務(wù)。潛在義務(wù)，是指結(jié)果取決于不確定未來事項的可能義務(wù)。潛在義務(wù)最終是否轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)時義務(wù)，由某些未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定?，F(xiàn)時義務(wù)，是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)，包括法定義務(wù)和推定義務(wù) （二）或有資產(chǎn)或有資產(chǎn)，是指過去的交易或事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實?；蛴匈Y產(chǎn)作為一種潛在資產(chǎn)，其是否會形成企業(yè)真正的資產(chǎn)，只能隨事態(tài)的發(fā)展，通過某些未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能證實

22、。 第二節(jié) 或有事項的確認(rèn)和計量一、預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)（一）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù) （二）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)（三）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量二、預(yù)計負(fù)債的計量（一）最佳估計數(shù)的確定預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行初始計量。1.所需支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同，最佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值，即上、下限金額的平均數(shù)確定。2.所需支出不存在一個連續(xù)范圍，或者雖然存在一個連續(xù)范圍但該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性不相同，最佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）或有事項涉及單個項目時，最佳估計數(shù)按最可能發(fā)生金額確定（2）或有事項涉及多

23、個項目時，最佳估計數(shù)按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生概率計算確定。 （二）預(yù)期可獲得的補償?shù)奶幚砥髽I(yè)清償預(yù)計負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補償?shù)?，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨確認(rèn)，且確認(rèn)的補償金額不應(yīng)超過所確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的賬面價值。（三）資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計負(fù)債賬面價值的復(fù)核對于已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對其賬面價值進(jìn)行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當(dāng)前最佳估計數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計數(shù)對該賬面價值進(jìn)行調(diào)整。三、預(yù)計負(fù)債的會計處理舉例企業(yè)應(yīng)設(shè)置“預(yù)計負(fù)債”賬戶核算因或有事項而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債。確認(rèn)時：借：管理費用（營業(yè)外支出、銷售費用） 貸：預(yù)計負(fù)債實際支

24、付時：借：預(yù)計負(fù)債 貸：銀行存款（一）未決訴訟（二）產(chǎn)品質(zhì)量保證 （三）虧損合同待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同，同時該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。（1）如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補償即可撤銷，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。（2）虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如果預(yù)計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。 （四）重組義務(wù)重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為。屬于重組的

25、事項主要包括：（1）出售或終止企業(yè)的部分業(yè)務(wù)。（2）對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行較大調(diào)整。（3）關(guān)閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或?qū)I業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重組與企業(yè)合并、債務(wù)重組區(qū)別開，重組通常是企業(yè)內(nèi)部資源的調(diào)整和組合，謀求現(xiàn)有資產(chǎn)效能的最大化；企業(yè)合并是在不同企業(yè)之間的資本重組和規(guī)模擴張；而債務(wù)重組是債權(quán)人對債務(wù)人作出的讓步，債務(wù)人減輕債務(wù)負(fù)擔(dān)，債權(quán)人盡可能減少損失。第三節(jié) 或有事項的披露一、預(yù)計負(fù)債的披露因或有事項確認(rèn)的負(fù)債，即“預(yù)計負(fù)債”，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項目反映，并在財務(wù)報表附注中披露下列信息：（1）預(yù)計負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟利益流出不確定性的說明。（2）

26、各類預(yù)計負(fù)債的期初、期末余額和本期變動情況。（3）與預(yù)計負(fù)債有關(guān)的預(yù)期補償金額和本期已確認(rèn)的預(yù)期補償金額。 二、或有負(fù)債的披露或有負(fù)債無論是潛在義務(wù)，還是現(xiàn)時義務(wù)，均不符合負(fù)債的確認(rèn)條件，因而不予確認(rèn)。但是，除非或有負(fù)債極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，否則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露有關(guān)信息，具體包括：（1）或有負(fù)債的種類及其形成原因，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對外提供擔(dān)保等形成的或有負(fù)債。（2）經(jīng)濟利益流出不確定性的說明。（3）或有負(fù)債預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響，以及獲得補償?shù)目赡苄?；無法預(yù)計的，應(yīng)當(dāng)說明原因。在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，如果按以上要求披露全部或部分信息預(yù)期會對企業(yè)造成

27、重大不利影響，則企業(yè)無需披露這些信息，但應(yīng)當(dāng)披露該未決訴訟、未決仲裁的性質(zhì)、以及沒有披露這些信息的事實和原因。三、或有資產(chǎn)的披露或有資產(chǎn)作為一種潛在資產(chǎn)，不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，因此不予確認(rèn)。但是，如果或有資產(chǎn)符合某些條件，則應(yīng)予以披露。根據(jù)謹(jǐn)慎性要求，或有資產(chǎn)一般不應(yīng)在財務(wù)報表附注中披露。但是，如果或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，則應(yīng)在財務(wù)報表附注中披露其形成原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響等。第四章 非貨幣性資產(chǎn)交換第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換概述第二節(jié) 以公允價值計量的會計處理第三節(jié) 以賬面價值計量的會計處理第四節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的披露第四章 非貨幣性資產(chǎn)交換【學(xué)習(xí)目標(biāo)】1.掌握貨幣性資產(chǎn)、非

28、貨幣性資產(chǎn)的概念；2.掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定方法；3.掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理方法。第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換概述一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。 二、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即補價。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為

29、非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額（公允價值 ）的比例是否低于25%作為參考比例。 三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量原則（一）公允價值非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。1.該項交換具有商業(yè)實質(zhì)企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計

30、量屬于下列三種情形之一的，視為公允價值能夠可靠計量：（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。采用估值技術(shù)確定的公允價值必須符合以下條件之一：采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小。在公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。第二節(jié) 以公允價值計量的會計處理1.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按照公允價值確認(rèn)銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資

31、產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。3.換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入投資收益。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費的，按照相關(guān)規(guī)定計算確定。一、不涉及補價情況下的會計處理具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，不涉及補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。其計算公式為：換入資產(chǎn)入賬價值換出資產(chǎn)公允價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費非貨幣性資產(chǎn)交換損益換出資產(chǎn)公允價值換出資產(chǎn)賬面價值二、涉及補價情況下的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換如果發(fā)生補價，

32、應(yīng)區(qū)別不同情況處理。（一）支付補價非貨幣性資產(chǎn)交換中，支付補價的，基本原則是以換出資產(chǎn)的公允價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。其計算公式為：換入資產(chǎn)入賬價值換出資產(chǎn)公允價值補價應(yīng)支付的相關(guān)稅費非貨幣性資產(chǎn)交換損益換出資產(chǎn)公允價值換出資產(chǎn)賬面價值（二）收到補價非貨幣性資產(chǎn)交換中，收到補價的，基本原則是以換出資產(chǎn)的公允價值，減去補價，再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。其計算公式為：換入資產(chǎn)入賬價值換出資產(chǎn)公允價值補價應(yīng)支付的相關(guān)稅費 非貨幣性資產(chǎn)交換損益換出資產(chǎn)公允價值換出資產(chǎn)賬面價值三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，涉及多項非貨幣

33、性資產(chǎn)的交換，即企業(yè)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)的，如果資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。第三節(jié) 以賬面價值計量的會計處理基本原則：不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。 一、不涉及補價情況下的會計處理企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)損益。其計算公式為：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價

34、值應(yīng)支付的相關(guān)稅費二、涉及補價情況下的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換如果發(fā)生補價，應(yīng)區(qū)別不同情況處理。（一）支付補價非貨幣性資產(chǎn)交換中，支付補價的，基本原則是以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)損益。其計算公式為：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值補價應(yīng)支付的相關(guān)稅費（二）收到補價非貨幣性資產(chǎn)交換中，收到補價的，基本原則是以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價,再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)損益。其計算公式為：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值補價應(yīng)支付的相關(guān)稅費三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，涉及多項非貨幣性

35、資產(chǎn)的交換，即企業(yè)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)的，如果資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。第四節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：1換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。 2換入資產(chǎn)成本的確定方式。 3.換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。4.非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。第五章 債務(wù)重組第一節(jié) 債務(wù)重組概述第二節(jié) 債務(wù)重組的會計處理第三節(jié) 債務(wù)重組的披露 第五章 債務(wù)重組【

36、學(xué)習(xí)目標(biāo)】1.了解債務(wù)重組的概念；2.了解債務(wù)重組的方式及披露要求；3.掌握債務(wù)重組的會計處理方法。第一節(jié) 債務(wù)重組概述一、債務(wù)重組的概念債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。二、債務(wù)重組的方式1.以資產(chǎn)清償債務(wù)這種方式是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本這種方式是指

37、債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。3.修改其他債務(wù)條件如減少債務(wù)本金、減少或免去債務(wù)利息等。4.以上三種方式的組合，簡稱為“混合重組方式”三、債務(wù)重組日債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。債務(wù)重組日是指債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。第二節(jié) 債務(wù)重組的會計處理一、以資產(chǎn)清償債務(wù)（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入營業(yè)外收入。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入營業(yè)外支出債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差

38、額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。典型分錄：債務(wù)人：借：應(yīng)付賬款 貸：銀行存款 營業(yè)外收入債務(wù)重組收利得債權(quán)人：借：銀行存款 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 壞賬準(zhǔn)備 貸：應(yīng)收賬款（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù) 債務(wù)人：以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入債務(wù)重組利得）；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當(dāng)期損益。債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的一些稅費，如資產(chǎn)評估費、運雜費等，直接計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。 債權(quán)人：以非現(xiàn)

39、金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債權(quán)人已對該債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失；收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時，應(yīng)按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值計量。債權(quán)人發(fā)生的運雜費、保險費等，也應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)的價值。1.以存貨抵償債務(wù)債務(wù)人以存貨抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售進(jìn)行核算借：應(yīng)付賬款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 借：主營業(yè)務(wù)成本 （存貨跌價準(zhǔn)備 ） 貸：庫存商品 債權(quán)人:借：庫存商品 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款 2.以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債

40、務(wù)債務(wù)人以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)按相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，作為轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的利得或損失處理；相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值的差額，作為債務(wù)重組利得。債權(quán)人收到的相關(guān)金融資產(chǎn)按公允價值計量。 債務(wù)人：借：應(yīng)付賬款 投資收益 （長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備） 貸：長期股權(quán)投資 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 債權(quán)人：借：長期股權(quán)投資 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 壞賬準(zhǔn)備 貸：應(yīng)收賬款 3.以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)債務(wù)人以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)將固定資產(chǎn)的公允價值與該固定資產(chǎn)賬面價值和清理費用的差額作為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的損益處理；將固定資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值的差額，作為債務(wù)重組利

41、得。債權(quán)人收到的固定資產(chǎn)按公允價值計量。債務(wù)人：借：固定資產(chǎn)清理 累計折舊 （固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備） 貸：固定資產(chǎn)借：應(yīng)付賬款 貸：固定資產(chǎn)清理 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 非流動資產(chǎn)處置利得 債權(quán)人：借：固定資產(chǎn) 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款 4.以無形資產(chǎn)抵償債務(wù)債務(wù)人以無形資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)將無形資產(chǎn)的公允價值與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的損益處理；將無形資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值的差額，作為債務(wù)重組利得。債權(quán)人收到的無形資產(chǎn)按公允價值計量。債務(wù)人：借：應(yīng)付賬款 累計攤銷 （無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備） 貸：無形資產(chǎn) 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 非流動資產(chǎn)處置利得債權(quán)人：借：無形資

42、產(chǎn) 壞賬準(zhǔn)備 貸：應(yīng)收賬款 資產(chǎn)減值損失 （沖回多提壞賬）二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本1.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或?qū)嵤召Y本），股份的公允價值總額與股本（或?qū)嵤召Y本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，作為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。2.債權(quán)人應(yīng)將因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價值計量。發(fā)生的相關(guān)稅費，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具計量的規(guī)定處理。享有股權(quán)的公允價值應(yīng)確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，先沖減已計提的減值準(zhǔn)備，不足沖減的確認(rèn)為債務(wù)重組損失。三、修改其他債務(wù)條件1.不附

43、或有條件的債務(wù)重組對于債務(wù)人而言，不附或有條件的債務(wù)重組，即修改后的債務(wù)條款不涉及或有應(yīng)付金額，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面余額減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額作為債務(wù)重組利得，于當(dāng)期確認(rèn)計入損益。重組后債務(wù)的賬面余額為將來應(yīng)付金額?；蛴袘?yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。或有應(yīng)收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。2.附或有條件的債務(wù)重組附或有條件的債務(wù)重組，對于債務(wù)人而言，修改后的債務(wù)條款如果涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)預(yù)計負(fù)

44、債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)入賬價值和預(yù)計負(fù)債之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。當(dāng)或有應(yīng)付金額沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，同時確認(rèn)營業(yè)外收入。對于債權(quán)人而言，修改后的債務(wù)條款如果涉及或有應(yīng)收金額，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時，才計入當(dāng)期損益。四、以上三種方式的組合（一）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合清償債務(wù) （二）以現(xiàn)金、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償債務(wù)（三）以非現(xiàn)金資產(chǎn)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償債務(wù)（四）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方

45、式的組合清償債務(wù)（五）以資產(chǎn)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式清償債務(wù)的一部分，并對該項債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組第三節(jié) 債務(wù)重組的披露一、債務(wù)人的披露1.債務(wù)重組方式。2.確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額。3.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實收資本）增加額。4.或有應(yīng)付金額。5.債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定方法及依據(jù)。二、債權(quán)人的披露1.債務(wù)重組方式。2.確認(rèn)的債務(wù)重組損失總額。3.將債權(quán)轉(zhuǎn)為股份所導(dǎo)致的投資增加額及該投資占債務(wù)人股份總額的比例。4.或有應(yīng)收金額。5.債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股

46、份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)。第六章 所得稅第一節(jié) 所得稅會計概述 第二節(jié) 資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所稅負(fù)債的確 認(rèn)和計量第四節(jié) 所得稅費用的確認(rèn)和計量 第五節(jié) 所得稅的披露 第六章 所得稅【學(xué)習(xí)目標(biāo)】1.了解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的含義；2.掌握資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法；3.掌握暫時性差異的種類；4.掌握遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)方法；5.掌握所得稅費用的確認(rèn)和計量方法。第一節(jié) 所得稅會計概述一、所得稅會計的特點所得稅會計是會計與稅收規(guī)定之間的差異在所得稅會計核算中的具體體現(xiàn)。企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。

47、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值和按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。二、所得稅會計核算的一般程序一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算。發(fā)生特殊交易或事項時，如企業(yè)合并，在確認(rèn)因交易或事項取得的資產(chǎn)、負(fù)債時即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。 企業(yè)進(jìn)行所得稅核算一般應(yīng)遵循以下程序：1. 確定資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債項目的賬面價值。 2.按照企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用

48、的稅法規(guī)定為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。 3.比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，確認(rèn)遞延所得稅費用。4.按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅，并確認(rèn)當(dāng)期所得稅。 5.確定利潤表中的所得稅費用。 第二節(jié) 資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。（一）固定資產(chǎn)會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。 （二）無形資產(chǎn) 1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn) 稅法規(guī)定

49、，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時，其入賬價值為符合資本化條件以后發(fā)生的支出總額，因該部分研究開發(fā)支出的150%可在未來所得稅前扣除，因此，該無形資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，其賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異主要來自于無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。 （三）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等，持有期間公

50、允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。即以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。 企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理。 二、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予扣除的金額。用公式表示為： 負(fù)債的計稅基礎(chǔ)賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額通常情況下，短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等

51、負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，未來期間計算應(yīng)納稅所得額按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生差額。（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于實際發(fā)生時在全額稅前扣除，該預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為零；如果稅法規(guī)定對于費用支出按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定稅前扣除時點，所形成負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。因其他或有事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按照稅法相關(guān)規(guī)定確認(rèn)其計稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，如果稅法規(guī)定其支出無論是

52、否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。（二）預(yù)收賬款企業(yè)收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于收入的確認(rèn)原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般也不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予扣除的金額為零，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。如果不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，但按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，則其計稅基礎(chǔ)為零。（三）應(yīng)付職工薪酬稅法對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會計準(zhǔn)

53、則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。（四）其他負(fù)債企業(yè)的其他負(fù)債項目，如應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費用，同時作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。 三、暫時性差異暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。由于資產(chǎn)、負(fù)債

54、的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。（一）應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額。在該差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于下列情況：1.資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。 2.負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。（二）可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性

55、差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在該差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?？傻挚蹠簳r性差異通常產(chǎn)生于下列情況：1.資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。2.負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。 （三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異。 如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過銷售收入15%的部分準(zhǔn)予稅前扣除；超過部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資

56、產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所稅負(fù)債的確認(rèn)和計量一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計量 （一）遞延所稅資產(chǎn)確認(rèn)的一般原則1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。 2.按照稅法規(guī)定可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異。 3.企業(yè)合并中，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成的可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽等。4.與直接計入所有者權(quán)益的交易或事

57、項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。 （二）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。如：融資租賃方式租入的固定資產(chǎn) 內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn) （三）遞延所得稅資產(chǎn)的計量1.適用稅率的確定。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，

58、遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。2.遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。 二、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量（一）遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)的一般原則基于謹(jǐn)慎性要求，除企業(yè)會計準(zhǔn)則明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時，交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費用的組成部分；與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)減少所有者權(quán)益；與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)

59、債相關(guān)的，遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽或是計入合并當(dāng)期損益的金額。 （二）不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況1.商譽的初始確認(rèn) 2.除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，該交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額 （三）遞延所得稅負(fù)債的計量遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。 第四節(jié) 所得稅費用的確認(rèn)和計量所得稅費用當(dāng)期所得稅遞延所得稅一、當(dāng)期所得稅當(dāng)期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交所得稅金額。當(dāng)期所得稅當(dāng)期應(yīng)交所得稅對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)

60、的要求進(jìn)行調(diào)整。 二、遞延所得稅遞延所得稅，是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并產(chǎn)生的所得稅影響。 遞延所得稅（期末遞延所得稅負(fù)債期初遞延所得稅負(fù)債）（期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)）遞延所得稅一般應(yīng)計入所得稅費用，但以下兩種情況除外：一是某項交易或事項按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。二是非同一控制下