厘清法律概念是理解德發(fā)案判決結(jié)果的基礎-法院沒有“和稀泥”

1、厘清法律概念是理解德發(fā)案判決結(jié)果的基礎一一法院沒有“和稀泥”（老會計人的經(jīng)驗）題記:近日，最高人民法院就倍受各方關(guān)注的“廣州德發(fā)”案作出終審判決，支持了稅務機關(guān)對涉案拍 賣房產(chǎn)計稅依據(jù)的核定，同時認定對核定的應納稅款加收滯納金沒有法律依據(jù)并予以撤銷。從表 面上看該案結(jié)果是稅務機關(guān)和納稅人被各打五十大板，這使得“最高院在該案中和稀泥”成為案 件評論中主流的觀點。盡管與最高院判決中所持理由和依據(jù)存在分歧，但娟姐支持最高院判決的 結(jié)果。作為新中國建國以來最高院提審的第一件稅務行政訴訟案，德發(fā)案判決影響深遠、意義重 大但又充滿爭議。娟姐自即日起推出系列文章，對該案判決中的爭議問題予以評述。厘清法律概念

2、是理解德發(fā)案判決結(jié)果的基礎一一法院沒有“和稀泥”“德發(fā)”案判決結(jié)果一出，迅速引起各界熱議。盡管我國不是判例法國家，且最高院對該案的判 決在沒有經(jīng)過其審判委員會討論決定并正式公布成為指導案例前對各級人民法院審判類似案 件不具有參照意義，但最高院在該案判決中所秉持的觀點無疑將對今后一定時期稅務機關(guān)的執(zhí)法 和納稅人的遵從產(chǎn)生重大影響?；诖?，判決結(jié)果的二分也引發(fā)觀者視角和觀點的二分：納稅人 一方普遍關(guān)注最高院對稅務機關(guān)核定權(quán)的支持，認為判決肯定稅務機關(guān)對合法拍賣房產(chǎn)計稅依據(jù) 的調(diào)整以及稅款的核定可能導致稅務機關(guān)濫用自由裁量權(quán)。更有甚者認為稅務機關(guān)否定納稅人合 法的拍賣成交價格屬于“越界”。稅務機關(guān)一

3、方則更為關(guān)注滯納金加收問題，普遍認為撤銷滯納 金的加收決定缺乏法律依據(jù)，極易誘發(fā)納稅人稅收道德風險，從而破壞正常稅收征管秩序。征納矛盾的必然存在是前述不同視角和觀點產(chǎn)生的客觀基礎，但回歸到德發(fā)案司法審判本身，厘 濤以下兩組法律概念對于理解該案判決結(jié)果能起到一定的幫助作用。一、“計稅依據(jù)”和“拍賣成交價格”計稅依據(jù)和拍賣成交價格的區(qū)別。二者是不同的法律概念，存在本質(zhì)的區(qū)別。計稅依據(jù)是稅法中 的概念，又稱課稅依據(jù)或課稅基數(shù)，是計算應納稅額的根據(jù)。拍賣成交價格是民商法中的概念， 根 據(jù)拍賣法規(guī)定，拍賣成交價格可以歸納為：委托人和買受人通過拍賣程序達成的交易價格。計稅依據(jù)和拍賣成交價格的關(guān)系。對于從價

4、計征的稅種，計稅依據(jù)通常以交易價格為基礎確定（但 并不等同于交易價格）。德發(fā)案中涉及核定應納稅款的是營業(yè)稅。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例規(guī)定， 營業(yè)稅的計稅依據(jù)為營業(yè)額。營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取 的全部價款和價外費用（差額征稅等特殊情形除外）。這里的“全部價款和價外費用”即是以交易 價格為基礎確定的。為防止納稅人通過操縱交易價格的方式逃避納稅義務，稅法同時也保留對以 明顯偏低且無正當理由的交易價格為基礎確定的計稅依據(jù)予以調(diào)整的權(quán)利，征管法三十五條第六款的規(guī)定就來源于此。因此，計稅依據(jù)和交易價格之間的關(guān)系可簡要概括為：計稅依據(jù)以依據(jù) 交易價格為基礎確定作為原則，以稅務機關(guān)

5、調(diào)整作為例外。德發(fā)公司轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)雖然通過拍賣的方 式進行，具交易價格具體地表現(xiàn)為拍賣成交價格，但依據(jù)拍賣成交價格確定的計稅依據(jù)并不屬于 可以超然于征管法三十五條第六款規(guī)定以外免予被調(diào)整的范疇。調(diào)整計稅依據(jù)并核定應納稅款不等于否定拍賣成交價格。正如最高院判決中所述“拍賣行為的效 力與應納稅款核定權(quán)，分別受民事法律規(guī)范和行政法律規(guī)范調(diào)整，拍賣行為有效并不意味著稅務 機關(guān)不能行使應納稅款核定權(quán)，另行核定應納稅額也并非否定拍賣行為的有效性”。稅務機關(guān)在 法定情形下，依法定程序調(diào)整納稅人的計稅依據(jù)并據(jù)以核定應納稅款并非越界調(diào)整納稅人的民商 事交易行為，而是依職權(quán)確定征收稅款的數(shù)額，并不影響納稅人交易行為的

6、成立和交易價款的支 付。分清了 “計稅依據(jù)”與“拍賣成交價格”的區(qū)別與聯(lián)系、認識到稅務機關(guān)調(diào)整計稅依據(jù)并據(jù)以核 定應納稅款并不是否定納稅人的拍賣成交價格之后，回到德發(fā)案會發(fā)現(xiàn)，該公司中報的以涉案房 產(chǎn)拍賣成交價格為基礎確定的計稅依據(jù)明顯低于房產(chǎn)估值、周邊相同或類似房產(chǎn)的最低交易價格 和經(jīng)審計認定的房產(chǎn)成本，且不能提供正當?shù)睦碛?，稅務機關(guān)依據(jù)周邊相同或類似房產(chǎn)的最低交 易價格為參照調(diào)整其計稅依據(jù)并核定應納稅款不僅合法而且合理，獲得最高院的支持當屬必然。 二、“納稅義務發(fā)生時間”和“稅款繳納期間”納稅義務發(fā)生時間和稅款繳納期間的區(qū)別。納稅義務發(fā)生時間是指稅法規(guī)定的納稅人應當承擔納 稅義務的起始時間

7、。納稅義務發(fā)生時間與納稅人應稅行為的發(fā)生時間相關(guān)，通常為一個時點，一 般由稅法直接規(guī)定。稅款繳納期間是指納稅人發(fā)生納稅義務后應當繳納稅款的期限。稅款繳納期 間通常為一個期間，特殊情況下也可以是一個時點，其既可以由稅法直接規(guī)定，也可以由稅務機 關(guān)依法確定，在稅法沒有規(guī)定的情形下應當由稅務機關(guān)依法確定。納稅義務發(fā)生時間和稅款繳納期間的關(guān)系。二者關(guān)系表現(xiàn)為兩種情形：一種為納稅義務發(fā)生時間和稅款繳納期間一致。比如印花稅暫行條例規(guī)定，應納稅憑證應當于書立或者領(lǐng)受時貼花（注: 按期匯總繳納除外）。此時納稅人的納稅義務發(fā)生時間與稅款繳納期間相同。另一種為納稅義務發(fā) 生時間與稅款繳納期間不一致。我國大部分稅種

8、采取了納稅義務發(fā)生時間與稅款繳納期間分離的 做法。以本案涉及的營業(yè)稅為例，營業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為 納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入 款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。營業(yè)稅暫行條例第十五條第二款規(guī)定，納稅人以1個月或者1個季度為一個納稅期的，自期滿之日起 15日內(nèi)申報納稅； 以5日、10日或者15日為一個納稅期的，自期滿之日起 5日內(nèi)預繳稅款，于次月1日起15日內(nèi) 中報納稅并結(jié)清上月應納稅款。區(qū)分納稅義務發(fā)生時間和稅款繳納期限的原因在于準確的確定稅款是否“滯納”以及“滯納金” 的起算時

9、間。征管法第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照 規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分 之五的滯納金。征管法實施細則第七十五條規(guī)定，稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的 起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限 屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。根據(jù)以上規(guī)定，納稅人是否滯 納稅款以及滯納金的起算時間均應根據(jù)稅款繳納期間而非納稅義務發(fā)生時間確定。稅務機關(guān)核定應納稅款時稅款繳納期間如何確定。納稅人自行申報的稅款繳納期間稅法有明確規(guī) 定，但稅務機關(guān)依據(jù)征管法

10、第三十五條規(guī)定核定應納稅款的，其稅款繳納期間需要結(jié)合案情 依據(jù)征管法相關(guān)條款的規(guī)定予以界定。具體來講分為兩種情形：當納稅人不繳少繳應納稅款 的行為構(gòu)成偷稅、逃稅、騙稅、抗稅、欠稅或不申報不繳納等稅收違法行為時，無論稅款是據(jù)實 計算還是由稅務機關(guān)核定，其均應依據(jù)征管法相應條款規(guī)定自稅款繳納期限屆滿次日起加收 滯納金。而當納稅人不存在稅收違法行為，只是由于稅務機關(guān)認定其申報的計稅依據(jù)明顯低且無 正當理由而核定其應納稅款時，盡管其納稅義務時間仍為稅法規(guī)定的時間， 但由于現(xiàn)行征管法 并未規(guī)定該種情形下核定稅款的稅款繳納期間，稅務機關(guān)應當在核定稅款的決定中依法確定稅款 繳納期間。當納稅人按照核定稅款的決

11、定載明的稅款繳納期間繳納了核定的應納稅款，依據(jù)征 管法實施細則第七十五的規(guī)定，其行為并不構(gòu)成征管法第三十二條規(guī)定的未按規(guī)定期限繳 納稅款，故不應當加收滯納金?；氐降掳l(fā)案，稅務機關(guān)并無證據(jù)證明德發(fā)公司拍賣房產(chǎn)的行為屬于稅收違法行為。事實上，盡管 德發(fā)公司意圖通過合法的拍賣形式實現(xiàn)歸避、減少納稅義務的目的顯而易見，但其行為并不屬于現(xiàn)行征管法規(guī)定的稅收違法行為之一。判決顯示稅務機關(guān)也并未在稅務處理決定書中對 德發(fā)公司前述行為作出明確的定性。稅務實踐中此類行為通常被稱之為避稅，征管法第三十五 條第六款也正是為反避稅而生，因此也被稱為一般反避稅條款?；诒芏愋袨椴粚儆诙愂者`法行 為且現(xiàn)行征管法并未對稅務

12、機關(guān)實施一般反避稅核定的應納稅款的稅款繳納期間作出明確規(guī) 定，那么如果德發(fā)公司依據(jù)稅務機關(guān)依法確定的稅款繳納期間繳納稅款的，不屬于應當加收滯納 金的情形。判決顯示，德發(fā)公司在提起行政訴訟前向稅務機關(guān)申請了行政復議并獲受理，其訴訟 請求包括申請退還已繳納的營業(yè)稅。根據(jù)征管法第八十八條、稅務行政復議規(guī)則第三十三條規(guī)定，可以推知德發(fā)公司已經(jīng)在稅務機關(guān)的稅務處理決定確定的稅款繳納期間內(nèi)繳納了稅 款，故其不存在稅款滯納行為，不應當加收滯納金。綜上所述，盡管最高院判決中對于核定應納稅款加收滯納金合法性問題的說理中存在明顯的瑕疵， 比如“加收稅收滯納金應當符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計算錯 誤等失誤；或者故意偷稅、抗稅、騙稅的”、“在稅務機關(guān)無法證明納稅人存在責任的情況下， 可以參考稅收征管法第五十二條第一款不得加收滯納金的規(guī)定，作出對行政相對人有利的處理方 式”、“納稅義務應當核定之日發(fā)生”等等，但其作出的關(guān)于撤銷滯納金加收決定的裁判意見是 合法適當?shù)?。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知