權(quán)益法和成本法互轉(zhuǎn)各種情況下合并和母公司報(bào)表的處理201301

1、一.增資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法（30%-60%）因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子 公司投資的，要追溯調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本， 追溯調(diào)賬時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表科目正常些，利潤(rùn)表的科目要換成“利潤(rùn)分配一一未分 配利潤(rùn)”。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位 賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資 的成本，不作為投資收益（按權(quán)益法的思路處理，由于無(wú)損益調(diào)整明細(xì)，所以沖 減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本）。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資 單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益

2、?！纠}3 計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】2007年1月1日，甲公司以1500萬(wàn)元取得C 公司30%的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付，C公司2007年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 公允價(jià)值總額為5000萬(wàn)元（假定其公允價(jià)值等于賬面價(jià)值），因?qū)公司具有 重大影響，甲公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公 積。2007年C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。2008年1月1日，甲公司又以1800萬(wàn)元取得C公司30%的股權(quán)，款項(xiàng)以銀 行存款支付，當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬(wàn)元，取得該部分 股權(quán)后，甲公司能夠?qū)公司實(shí)施控制，因此甲公司將對(duì)C公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為 成本法核算。要求

3、：編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。【答案】（1）2007年1月1日借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1500貸：銀行存款1500（2）2007 年末：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司（損益調(diào)整）300300貸：投資收益（3）2008年1月1日購(gòu)入30%股權(quán)時(shí):借：長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司1800貸：銀行存款1800調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值借：盈余公積30 (300X 10%)利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)270 (300-30)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司300二、減資有權(quán)益法變成成本法（不需要追溯調(diào)整）（因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（投資企業(yè)對(duì)被投資單位 不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允

4、價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期 股權(quán)投資的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)，不需要追 溯調(diào)整。）【例317】甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策 施加重大影響，采用權(quán)益法核算20X7年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50%對(duì)外出售，出 售以后，無(wú)法再對(duì)乙公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法可靠確 定，出售以后轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3200萬(wàn)元， 其中投資成本2600萬(wàn)元，損益調(diào)整為600萬(wàn)元，出售取得價(jià)款1800萬(wàn)元。甲公司確認(rèn)處置 損益相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款18000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

5、16000000投資收益2000000處置投資后，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1600萬(wàn)元，其中包括投資成本1300萬(wàn)元， 原確認(rèn)的損益調(diào)整300萬(wàn)元。三、增資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法（10%-22%）A公司于20X7年2月取得B公司10%的股權(quán)，成本為600萬(wàn)元，取得投資時(shí)B公司可 辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5600萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不 具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。本例中A 公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。20X8年1月2日，A公司又以1200萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可 辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為800

6、0萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司 能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。本例中假 定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部及交易，B公司 通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為600萬(wàn)元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外， 未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。20X8年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12 000 000貸：銀行存款12 000 000對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1200萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享 有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額960萬(wàn)元(8000X

7、12%)之間的差額為投資作價(jià)中 體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整確認(rèn)該部分長(zhǎng)期股權(quán)投資后，A公司對(duì)B公司投資的賬面價(jià)值為1800萬(wàn)元。對(duì)于原10%股權(quán)的成本600萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份 額560萬(wàn)元(5600X10%)之間的差額40萬(wàn)元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整 長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)(8000 -5600)相對(duì)于原持股比例的部分240萬(wàn)元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分60 萬(wàn)元(600X10%)，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投

8、資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益 外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)180萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長(zhǎng)期股 權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2 400 000貸：資本公積其他資本公積1 800 000盈余公積60 000利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)540 000四、減資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法(60%-40%)A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為6000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備20X9年1月6日，A公司將其持有的對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款 3600萬(wàn)元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額

9、為14000萬(wàn)元。A公司原取得B公司 60%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9000萬(wàn)元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。 自A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬(wàn)元。 其中，自A公司取得投資日與20X9年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4000萬(wàn)元。假定B公司一直未進(jìn)行 利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中A公 司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。在出售20%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有 代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照 權(quán)益法核算。確認(rèn)長(zhǎng)期股

10、權(quán)投資處置損益借：銀行存款36000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000投資收益16000000調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值(針對(duì)剩余股權(quán))剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資 產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額400萬(wàn)元(4000 9000X40%)為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要 對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈 損益為2000萬(wàn)元(5000X40%)，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。 企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20 000 000 TOC o 1-5 h

11、z 貸：盈余公積1600000利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)14400000投資收益4000000此時(shí)要考慮到對(duì)合并報(bào)表的影響五、權(quán)益法減資變?yōu)闄?quán)益法的處理(40%-30%)投資單位對(duì)被投資單位的持股比例減少，如處置部分投資，投資比例減少，但被投資單 位仍然是投資單位的聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)時(shí)，投資單位應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算剩余投 資，并按處置投資的比例將以前在其他綜合收益(資本公積)中確認(rèn)的利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)至 當(dāng)期損益。例如：甲公司當(dāng)期持有乙公司40%的股份，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3000，其中包 括成本2000萬(wàn)元、損益調(diào)整600萬(wàn)元、其他權(quán)益變動(dòng)400萬(wàn)元，此時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公 允價(jià)值為12000，此時(shí)

12、處置持有乙公司10%的股份，取得價(jià)款1500萬(wàn)元，甲公司持有乙 公司的股份變?yōu)?0%賬務(wù)處理：處置部分的賬務(wù)處理是借：銀行存款1500貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本2000*10%/40%損益調(diào)整600*10%/40%其他資本公積400*10%/40%投資收益750借：資本公積一一其他資本公積100貸：投資收益100對(duì)剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資不進(jìn)行追溯調(diào)整，仍然按照權(quán)益法進(jìn)行處理。六、權(quán)益法增資變?yōu)闄?quán)益法的處理（20%-30%）投資單位對(duì)被投資單位的持股比例增加，如新增投資，但被投資單位仍然是投資單位的 聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)時(shí)，投資單位應(yīng)當(dāng)按照新的持股比例對(duì)投資繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。 在新增投資日，如果新增投

13、資成本大于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允 價(jià)值份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；如果新增投資成本小于按新增持股比例計(jì)算的被投資 單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，應(yīng)按該差額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和營(yíng)業(yè)外收入。在新 增投資日，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資取得新增投資時(shí)的原賬面價(jià)值與按增資后持股比例扣除新增持 股比例后的持股比例計(jì)算應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)當(dāng) 調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和資本公積。例如，2010年初，甲公司持有乙公司20%的股份，對(duì)乙公司具有重大影響。長(zhǎng)期股權(quán) 投資的賬面價(jià)值為1600萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為8000萬(wàn)元。2010年末。甲公司 增加投

14、資1500萬(wàn)元，取得乙公司10%的股權(quán)，此時(shí)甲公司持有的乙公司的股份為30%，仍 對(duì)乙公司具有重大影響，此時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為16000萬(wàn)元。該年調(diào)整后實(shí)現(xiàn)的凈 利潤(rùn)為5000萬(wàn)元。賬務(wù)處理為：（1）對(duì)于增資部分，由于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額大于增資的成本， 差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600貸：銀行存款1500營(yíng)業(yè)外收入100如果可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額小于增資的成本時(shí)，例如為14000萬(wàn)元，此時(shí)不確認(rèn) 損益借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1500貸：銀行存款1500（2）對(duì)于原投資應(yīng)該進(jìn)行追溯調(diào)整，按照新的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整原來(lái)投資 的賬面價(jià)值按照新的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額確

15、認(rèn)的金額為16000*20%=3200萬(wàn)元，原長(zhǎng)期股權(quán) 投資投資的賬面價(jià)值為1600萬(wàn)元，其中由凈利潤(rùn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)的金額為 5000*20%=1000，則確認(rèn)的資本公積的金額為3200-1600-1000=600借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整1000其他權(quán)益變動(dòng)600貸：投資收益1000資本公積其他資本公積600如果可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為14000萬(wàn)元時(shí)，按照新的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額確 認(rèn)的金額為14000*20%=2800萬(wàn)元，原長(zhǎng)期股權(quán)投資投資的賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元，其中由 凈利潤(rùn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)的金額為5000*20%=1000，則確認(rèn)的資本公積的金額為 2800-1500-1

16、000=300 萬(wàn)元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整1000其他權(quán)益變動(dòng)300貸：投資收益1000資本公積其他資本公積300注意：在這里算的商譽(yù)是不綜合考慮的。七、對(duì)子公司減資不喪失控制權(quán)（100-80%）企業(yè)部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，但不喪失控制權(quán)的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng) 將處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值（不是公允價(jià)值）的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；在合 并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本 公積（資本溢價(jià)），資本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益八、對(duì)子公司增資（80-100%）九、減資成本法變成本法（18-10%）十、增資成本法變成本法（10-18%

17、）十一、購(gòu)買少數(shù)股東股權(quán)購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)，是指在一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母 子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買少數(shù)股東持有的 對(duì)該子公司全部或部分股權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，不涉及 控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報(bào)告主體的變化，不屬于準(zhǔn)則中所稱企業(yè)合并企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購(gòu)買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實(shí) 質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn) 行處理：（一）母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期

18、股權(quán)投資第四條的規(guī)定，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的 金額反映。母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照新增持股股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自 購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào) 表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖 減的，調(diào)整留存收益。（例219）A公司于20X7年12月29日以8000萬(wàn)元取得對(duì)B公司70%的股權(quán)，能夠 對(duì)B公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并O20X8年12月25日，A公司又出資3000 萬(wàn)元自B公司的少數(shù)股東處取得

19、B公司20%的股權(quán)。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在 交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（1）20X7年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià) 值總額為10000萬(wàn)元。（2）20X8年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的 金額（對(duì)母公司的價(jià)值）如下表所示（單位：萬(wàn)元）：表2112單位:萬(wàn)元B公司的賬面價(jià)值B公司資產(chǎn)、負(fù)債自購(gòu)買日開 始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的 價(jià)值）存貨500500應(yīng)收款項(xiàng)2 5002 500固定資產(chǎn)4 0004 600無(wú)形資產(chǎn)8001 200其他資產(chǎn)2 2003 200應(yīng)付款項(xiàng)600600其他負(fù)債400400凈資產(chǎn)9

20、 00011 000確定A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本20X7年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購(gòu)買日，A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股 權(quán)投資的成本為8000萬(wàn)元。20X8年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20%的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款3000 萬(wàn)元。該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在20X6年土 2月25日的賬面余額為11000萬(wàn)元。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理（1）商譽(yù)的計(jì)算A公司取得對(duì)B公司70%股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)=800010000X70% = 1000（萬(wàn)元）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為1000萬(wàn)元。（2）所有者權(quán)益的調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司A的價(jià)值進(jìn)行合并，即

21、與新 取得的20%股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額=11000X20%=2200萬(wàn)元。因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本3000萬(wàn)元與按照新取得的股權(quán)比例（20%） 計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額2200萬(wàn)元之間的差額 800萬(wàn)元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或 股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈 余公積和未分配利潤(rùn)）。十一、多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并三部曲2010年7月14日，財(cái)政部頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“解釋4 號(hào)”）文件，明確規(guī)定

22、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，首次分別就個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并 財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定不同的會(huì)計(jì)處理方法，說(shuō)明我國(guó)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)計(jì)量原則與合并財(cái)務(wù)報(bào)表 的確認(rèn)計(jì)量原則的差異越來(lái)越大，執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)面臨的會(huì)計(jì)處理越來(lái)越復(fù)雜。 本文試圖在分析企業(yè)合并類型的基礎(chǔ)上，探索多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì) 處理的三部曲，供大家研究參考。一、第一步：深入本質(zhì)正確歸類多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并，是指合并方通過(guò)兩次或兩次以上的交易 實(shí)現(xiàn)的，且合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并。從這一定義 可以看出，多次交易實(shí)現(xiàn)的非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)具備以下特征：一是合并方至少

23、通過(guò)兩次或兩次以上的交易才實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并。二是企業(yè)合并行為通常發(fā)生在不同企業(yè)集團(tuán)之間。同一控制下的企業(yè)合并常常發(fā)生在企 業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因?yàn)橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并 從本質(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施 最終控制的一方為集團(tuán)的母公司。非同一控制下的企業(yè)合并，通常是非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易， 其作價(jià)往往以市價(jià)為基礎(chǔ)，相對(duì)公平、合理。三是企業(yè)合并前1年和后1年內(nèi)不存在實(shí)施最終控制的一方或相同多方。實(shí)施最終控 制的一方通常是指企業(yè)集團(tuán)里的母公司；實(shí)施最終控制的多方，通常是指能根據(jù)合同或協(xié)議 的約定、擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)

24、務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策、并從中獲取利益的投資群體。在判斷一項(xiàng)企業(yè)合并是否屬于非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的 各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，非同一控制下的企業(yè)合并是 指發(fā)生在不同企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。二、第二步：個(gè)別報(bào)表按賬面價(jià)值計(jì)量企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在達(dá)到企業(yè)合并前，企業(yè)對(duì)其 長(zhǎng)期股權(quán)投資可能采用成本法計(jì)量(如投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響， 且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資)，也可能采用權(quán)益法計(jì) 量(如具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資)。企業(yè)在達(dá)到企業(yè)合并前采用成本法計(jì)量的，其長(zhǎng)期 股權(quán)投

25、資賬面價(jià)值為初始投資成本；采用權(quán)益法計(jì)量的，其長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值隨著投 資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)而變動(dòng)，具體又可以分為兩種情況：一種是初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 的，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=初始投資成本+ (-)投資收益一宣告分派的現(xiàn)金股利份額+ ()享有被投資單位其他綜合收益變動(dòng)的份額。另一種是初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 的，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=初始投資成本+營(yíng)業(yè)外收入+ ()投資收益一宣告分派的現(xiàn) 金股利份額+（一）享有被投資單位其他綜合收益變動(dòng)的份額。【例1】20X7年12月31日，甲公司

26、以1 000萬(wàn)元購(gòu)入乙公司10%的股權(quán)，甲公司取 得該項(xiàng)股權(quán)后，未派出人員參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)政策，同時(shí)也未以任何其他方式對(duì) 乙公司施加控制、共同控制或重大影響，假設(shè)上述股權(quán)不存在可靠的公允價(jià)值，甲公司和乙 公司在投資前后均未受同一方控制。20X8年，乙公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)300萬(wàn)元，但未分派利潤(rùn)。分析：甲公司對(duì)上述長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算，20X8年末，其長(zhǎng)期股權(quán) 投資賬面價(jià)值為初始投資成本，即1 000萬(wàn)元。如上述乙公司20X8年宣告分派股利100萬(wàn)元，則20X9年末，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投 資成本仍為1 000萬(wàn)元，其取得10萬(wàn)元（100萬(wàn)元X10%）股利通過(guò)應(yīng)收股利和投資收益核 算，不

27、調(diào)整其長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值【例2】20X7年12月31日，A公司以9 000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán)。取得投 資時(shí)B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為25 000萬(wàn)元。假設(shè)B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 與其賬面價(jià)值相同。在B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策中，所有股東均按持股比例行使表決權(quán)。A公 司取得股權(quán)后，立即派人參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。假設(shè)A公司和B公司在投資前后 均未受同一方控制。20X8年，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3 000萬(wàn)元。假設(shè)A公司和B公司均以公 歷年度作為會(huì)計(jì)年度，采用相同的會(huì)計(jì)政策，且兩公司之間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。20X9年2月28日，B公司宣告分派股利1 000萬(wàn)元。分析：A公司對(duì)上述長(zhǎng)期

28、股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，20X7年12月31日， 其長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為9 000萬(wàn)元，初始投資成本大于取得投資時(shí)享有被投資單位 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額7 500 （25 000萬(wàn)元X30%）萬(wàn)元，兩者之間的差額不調(diào)整長(zhǎng) 期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，因此，投資日，A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為9 000 萬(wàn)元。20X8年12月31日，A公司應(yīng)確認(rèn)投資收益900 （3 000萬(wàn)元X30%）萬(wàn)元，增加長(zhǎng) 期股權(quán)投資賬面價(jià)值900萬(wàn)元，此時(shí)，A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為9 900萬(wàn) 元。20X9年2月28日，A公司應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收股利300 （1 000萬(wàn)元X30%）萬(wàn)元，減少

29、長(zhǎng) 期股權(quán)投資賬面價(jià)值300萬(wàn)元，此時(shí)，A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為9 600萬(wàn) 元。企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并后，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以 購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資 的初始投資成本；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng) 投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部 分）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益?！纠?】承例1。假設(shè)20X8年乙公司未分派利潤(rùn)的情形。20X9年1月1日，甲公 司以5 500萬(wàn)元再次購(gòu)入乙公司50%股權(quán)，并能控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。20

30、X9年1 月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為10 000萬(wàn)元，甲公司原持有乙公司10%股權(quán)的公 允價(jià)值為1 100萬(wàn)元。甲公司因企業(yè)合并發(fā)生中介費(fèi)用100萬(wàn)元。假設(shè)不考慮所得稅和計(jì)提 盈余公積等的影響。分析：甲公司先擁有乙公司10%股權(quán)，再通過(guò)投資共擁有乙公司60%股權(quán)，此后，甲 公司能控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，且甲公司和乙公司在控制前后均未受同一方控制，因 此，甲公司和乙公司之間的合并應(yīng)屬于非同一控制下的企業(yè)合并，20X9年1月1日為購(gòu)買 日。在20X8年12月31日，甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元， 公允價(jià)值為1 100萬(wàn)元。在20X9年1月1日，甲公司對(duì)乙公司

31、的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為6 500 （1 000 萬(wàn)元+5 500萬(wàn)元）萬(wàn)元。企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的100萬(wàn)元中介費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用?！纠?】承例2。20X9年3月1日，A公司以16 400萬(wàn)元再次購(gòu)入B公司40%股權(quán)， 并能控制B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。20X9年1月1日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為36 000萬(wàn)元，甲公司原持有乙公司30%股權(quán)的公允價(jià)值為9 800萬(wàn)元。甲公司因企業(yè)合并發(fā)生 中介費(fèi)用400萬(wàn)元。假設(shè)不考慮所得稅和計(jì)提盈余公積等的影響。分析：A公司和B公司之間的合并應(yīng)屬于非同一控制下的企業(yè)合并，20X9年3月1 日為購(gòu)買日。在20X9年2月28日，A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股

32、權(quán)投資的賬面價(jià)值為9 600萬(wàn)元， 公允價(jià)值為9 800萬(wàn)元。在20X9年3月1日，A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為26 000 （9 600 萬(wàn)元+16 400萬(wàn)元）萬(wàn)元。企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的400萬(wàn)元中介費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。三、第三步：合并報(bào)表按公允價(jià)值計(jì)量企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買 日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允 價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益;購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜 合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期投資收益。因此，在合并報(bào)表層面，企

33、業(yè)應(yīng)對(duì)購(gòu)買日之前的長(zhǎng)期股權(quán)投資要按照公允價(jià)值進(jìn)行 重新計(jì)量，新投資成本也要按公允價(jià)值計(jì)量，并將兩者公允價(jià)值相加作為新的合并投資成本; 用新的合并投資成本計(jì)算出需要抵銷的投資收益以及商譽(yù)。（個(gè)別報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資系原股權(quán)的賬面價(jià)值和新股權(quán)的投資成本，合并報(bào)表中原股 權(quán)和新股權(quán)都是公允價(jià)值，如果支付對(duì)價(jià)大于公允價(jià)值，合并報(bào)表中會(huì)存在商譽(yù)，如果支 付對(duì)價(jià)等于公允價(jià)值不存在商譽(yù)）分析：在例3中，甲公司在合并時(shí)點(diǎn)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其對(duì)乙公司新的合并投資成 本為6 600 （1 100萬(wàn)元+ 5 500萬(wàn)元）萬(wàn)元，商譽(yù)為600 （6 600萬(wàn)元一10 000萬(wàn)元X60%） 萬(wàn)元，合并損益為100 （1 10

34、0萬(wàn)元一1 000萬(wàn)元）萬(wàn)元。（1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資600貸：投資收益 600（2）借：凈資產(chǎn) 6000 （10000*60%）商譽(yù)600貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資6600（3）少數(shù)股東權(quán)益損益（略）分析：在例4中，甲公司在合并時(shí)點(diǎn)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其對(duì)乙公司新的合并投資成 本為26 200（9 800萬(wàn)元+ 16 400萬(wàn)元）萬(wàn)元，商譽(yù)為1 000（26 200萬(wàn)元一36 000萬(wàn)元X70%） 萬(wàn)元，合并損益為200 （9 800萬(wàn)元一9 600萬(wàn)元）萬(wàn)元。（1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資200貸：投資收益 200（2）借：凈資產(chǎn) 25200 （10000*60%）商譽(yù) 1000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資26 200（3

35、）少數(shù)股東權(quán)益損益（略）綜上所述，通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā) 生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資。解釋4號(hào)規(guī)定，不論達(dá)到企業(yè)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資是采 用成本法核算，還是采用權(quán)益法核算，企業(yè)合并后，在個(gè)別報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資按賬面價(jià)值計(jì)最，在合并報(bào)表按公允價(jià)值計(jì)量。商譽(yù)是分階段計(jì)算，最后調(diào)整。不能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010中分幾段計(jì)算完 了，不調(diào)整。多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理一一 準(zhǔn)則解釋觀點(diǎn)不同，有待學(xué)習(xí)更正一、處理原則：1、個(gè)別報(bào)表：購(gòu)買日之前投資賬面值與新增投資成本之和為新投資成本，購(gòu)買日之前 被購(gòu)買方涉及其他綜合收益的，在處置此股

36、權(quán)時(shí)，轉(zhuǎn)為投資收益；2、合并報(bào)表：購(gòu)買日之前持續(xù)有股權(quán)按購(gòu)買日的公允價(jià)值重新計(jì)量，差額計(jì)入投資收 益，購(gòu)買日之前投資方損益涉及綜合收益的，與其相關(guān)的綜合收益計(jì)入當(dāng)期收益。以上新規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，個(gè)別報(bào)表確認(rèn)與合并報(bào)表確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同，個(gè)別報(bào) 表是，購(gòu)買日之前的賬面值加新投資成本；合并報(bào)表要進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面 值變化，影響合并的商譽(yù)變化。主要有兩個(gè)問(wèn)題：購(gòu)買方賬面值涉及其他綜合收益，購(gòu)買日前已計(jì)入資本公積，個(gè)別報(bào)表待處置時(shí)轉(zhuǎn) 投資收益，購(gòu)買時(shí)合并報(bào)表轉(zhuǎn)當(dāng)期投資收益，借：資本公積；貸：投資收益，此調(diào)整不影響 合并成本。購(gòu)買日之前的投資按購(gòu)買日的公允價(jià)值重新計(jì)量，差額計(jì)入投資收益，必然影