預算管理-實務探索與學術研究

1、西方預算治理：實務探究與學術研究預算幾乎是所有組織采納的內(nèi)部操縱系統(tǒng)，是治理會計的重要構成部分，也是西方會計研究的一個重要議題，相關研究成果特不豐富。我們通過對發(fā)表在國外主流會計研究期刊文章的研讀，按研究內(nèi)容將預算治理的研究分為預算角色和動機定位的描述性研究、預算批判與改進的探究性研究和預算行為的解釋性研究等三部分。描述性研究：預算角色、動機及其績效研究治理會計教科書一般將預算定義為多目標角色，即預測、打算、協(xié)調(diào)、操縱和激勵等。學術界對預算角色定位和預算動機的研究關于全面、準確地認識預算的功能有重要意義。這方面的研究包括對預算角色沖突的理論分析、預算角色的定位、預算與戰(zhàn)略的關系以及預算動機對應

2、績效的實證研究等。（一）預算角色間的沖突MEdgar Barrett 和 LeRoy BFraser 兩位學者于1977在哈佛商業(yè)評論上發(fā)表了題為運營預算的角色沖突一文。文中把預算分為資本預算、財務預算和運營預算，進而要緊研究運營預算的角色定位及其相互之間的沖突。他們把預算歸結為五個角色，其中三個要緊角色是打算、激勵和評估，兩個次要角色是協(xié)調(diào)和教育，角色之間的需求存在著要緊和次要的沖突（見圖1）。第一，打算與激勵的沖突。為使激勵有效，預算應設置較為困難但能達到的目標，組織中的所有經(jīng)理都能完成預確實是不太可能的。打算的目的，需要經(jīng)理對作業(yè)的可能水平做出最好的可能，經(jīng)理們也明白為實現(xiàn)這一目標可能遭

3、遇不曾預料的困難，考慮這些因素，經(jīng)理們在首次提交預算建議時經(jīng)常感受應粉飾，即所謂的“預算松弛”。為在預算與實際成果比較時處于有利地位，一些經(jīng)理人員有意把目標設置在他們相信能完成的業(yè)績水平之下。假如不能解決“預算松弛”問題，將會降低預算的打算和激勵作用。第二，激勵和評估的沖突。從激勵角度看，預算設置的目標應被經(jīng)理人員看作推斷業(yè)績的固定標準，支持這一觀點的人相信，一旦目標確定，應相對固定以便經(jīng)理朝著這一方向努力；另一方面，評估經(jīng)理業(yè)績時需剔除在預算期間不可控的成本費用和環(huán)境因素。激勵與評估的沖突實質(zhì)是固定標準和動態(tài)環(huán)境之間的矛盾。第三，打算和評估的沖突。預算編制初期，治理層應依照公司和環(huán)境的關系可

4、能最有可能的產(chǎn)出，這時評估的作用較弱，而后期的預算角色要緊是評估，現(xiàn)在的預算為適應環(huán)境的變化已作了調(diào)整和修改。假如忽略預算的激勵功能，企業(yè)看上去大概有兩套預算，一套用于打算，另一套則用于評估。（二）預算角色定位的行為后果預算角色的不同定位會產(chǎn)生不同的行為后果，當預算作為操縱機制和業(yè)績評價標準時，實現(xiàn)預算的壓力就產(chǎn)生了，執(zhí)行預算時就會充滿對預算壓力的抱怨。因此預算通常被認為是“有害的壓力”，不僅被指責為阻礙創(chuàng)新和學習（Argyris, 1977; Bartlett ,Ghoshal, 1993; Emmanuel, Otley, and Merchant,1990），而且過分注重預算的實現(xiàn)可能導

5、致不當行為的發(fā)生，如操縱數(shù)字、部門間沖突、增加與工作相關的壓力以及預算博弈等，因此專門多研究結果對預算傾向于持負面態(tài)度。然而David Marginson和Stuart Ogden（2005） 通過對 Infotain plc公司的案例研究發(fā)覺一個有意思的現(xiàn)象，當經(jīng)理人員面臨與角色模糊相關的不確定性時，做出的反應是積極致力于實現(xiàn)預算目標，而不是將預算當作壓力，因為預算提供了結構性和確定性的資源，預算的實施對角色模糊的矯正有重要作用。實證研究結果表明，角色模糊程度高的人比模糊程度低的人更可能致力于實現(xiàn)預算。英國企業(yè)對預算壓力的反應與美國企業(yè)截然不同。Stephen R.Lyne（1988）對13

6、家英國大中企業(yè)問卷調(diào)查的結果顯示，86%的回答者認為，增加預算壓力是必需的，而且壓力之下也沒有功能混亂行為的產(chǎn)生，這與英國企業(yè)將預測以后業(yè)績作為預算的首要角色有關，由預算導致的壓力相對較小。（三）預算治理的戰(zhàn)略角色預算角色定位于打算、協(xié)調(diào)、溝通、操縱和業(yè)績評價等是共識，大量研究集中在如何有效執(zhí)行預算，關注業(yè)績評估中使用預算操縱引致的功能紊亂后果，但較少關注在預算執(zhí)營打算和戰(zhàn)略形成方面的功能，而這些被忽略的功能是特不重要的，最近就有許多文獻呼吁改善傳統(tǒng)預算在關注經(jīng)營打算和戰(zhàn)略方面的不足。治理會計研究傾向于將預算定位于“診斷系統(tǒng)”（Simons,1990），或定位于“回應系統(tǒng)”（Burchell

7、et al 1980)，相當于評估和責任界定系統(tǒng)。實際上預算應該可用作治理層溝通和協(xié)調(diào)戰(zhàn)略決策前的方法，并和薪酬體系連為一體，便于基層經(jīng)理對戰(zhàn)略做出承諾。預算也能作為對話、學習和思想制造的機制（Burchell et al 1980)，Simons 稱之為“交互操縱”系統(tǒng)。Margaret AAbernethy和Peter Brownell（1999）通過對63家公立醫(yī)院CEO的問卷調(diào)查，證明交互式預算能夠減輕戰(zhàn)略變革對績效的破壞效應（見圖2）?；跈嘧兊闹卫硭枷?，研究者注意到環(huán)境對預算動機和角色定位的阻礙。最近的研究較為關注的是在不同環(huán)境下預算動機和角色的側重點。Manzurul Alam（

8、1997）研究了環(huán)境的不確定對預算動機的阻礙。他選擇兩家面臨不同風險的孟加拉國國有企業(yè)進行個案的比較分析，結果表明，高不確定性企業(yè)預算的動機，側重于治理與企業(yè)相關的重要機構的外部關系，超過了對組織自身的治理，預算與組織任務的細節(jié)方面相對分離；而相對較低或中等不確定性企業(yè)預算的動機，則更多地是在實現(xiàn)組織任務中發(fā)揮作用。Stephen CHansen 和Wim AVan der Stede（2004）對環(huán)境、預算動機重要性、業(yè)績和組織成果之間的相互關系做了系統(tǒng)研究。他們把預算的動機概括為4個方面，即運營打算、業(yè)績評估、目標溝通和戰(zhàn)略形成，他們調(diào)查了57位負責預算編制經(jīng)理。研究結果表明，預算的四個動

9、機既相互重疊，在用途上也相對獨立。在不同環(huán)境條件下，預算的動機不一樣。如競爭激烈的情形下，預算更關注目標的溝通與戰(zhàn)略的形成，而弱化業(yè)績評價的作用。每個預算動機的業(yè)績又與不同的預算特性（參與預算、滾動預算、預算重要性等）相關聯(lián)。預算的整體中意度與預算在運營打算、業(yè)績評估、目標溝通和戰(zhàn)略形成等單方面的業(yè)績顯著正相關?？傊?，預算動機和角色定位不僅停留在企業(yè)日常治理層面，而且對企業(yè)的戰(zhàn)略形成和變革有重要意義。同時，預算角色之間不可幸免地存在沖突，要求預算同時發(fā)揮其所有功能是不切實際的。這就必定要求企業(yè)運用權變治理的思想，在不同環(huán)境條件下對預算動機和角色定位有所側重。如在競爭激烈的環(huán)境下，預算應更注重戰(zhàn)

10、略導向和治理外部關系，在環(huán)境相對穩(wěn)定時，則注重預算在諸如打算和業(yè)績評價等內(nèi)部治理中的作用。探究性研究：對傳統(tǒng)預算的批判及改進設想（一）對傳統(tǒng)預算的批判1預算目標的偏離。Peter Bunce et al（1995）認為傳統(tǒng)預確實是以典型的舊治理哲學為基礎，關注由上至下的打算和財務績效，建立在等級特權的組織基礎上，注重運營費用的操縱。一些人甚至認為預算已淪落為財務預測和現(xiàn)金治理的角色。依照對CAM-I（Consortium for Advanced ManufacturingInternational ）、 AMS（ Advanced management systems）成員的調(diào)查數(shù)據(jù)，按預算

11、目標的重要性排在前四位的均為財務目標，依次為財務預測、現(xiàn)金治理、成本操縱和資本支出；接下來的才是運營目標，依次為設定目標、溝通打算、資源打算和公司趨勢等。這表明預確實是財務導向而非滿足運營治理的需求。2預算編制的組織結構假設的偏離。傳統(tǒng)預確實是建立進展在傳統(tǒng)組織結構基礎上的，而現(xiàn)代治理為追求質(zhì)量和效率要求經(jīng)理們必須依照流程而非職能來考慮。成功的企業(yè)必須制造價值，因此需要關注價值鏈和市場需求，而傳統(tǒng)預算的資源分配因受制于時刻而變得僵化。Michael Bromwich 教授從戰(zhàn)略一致性等5個方面歸納了傳統(tǒng)預算的實踐及其存在的問題（見表1）。表1 傳統(tǒng)預算的實踐和問題目標 實踐 問題戰(zhàn)略一致性 在

12、上年基礎上增量 與戰(zhàn)略不關聯(lián)跨部門削減 錯誤的服務削減資源的合理性 職能式組織 次優(yōu)業(yè)績關注成本要素 不關注產(chǎn)出有克制的投資收益 資源過剩按年預算 不適當?shù)臅r刻周期持續(xù)改進 漸進式 內(nèi)部驅(qū)動目標固定和易變 無效率適當?shù)男袨?命令和操縱 缺少承諾側重財務 功能紊亂的行為價值增加 事后報告 不能預防變異官僚政治的 白費機會Neely et al（2001）從文獻綜述中歸納出12條傳統(tǒng)預算操縱的弱點：（1）預算需花費時刻整合；（2）預算強制性的責任經(jīng)常成為變革的障礙；（3）預算專門少聚焦戰(zhàn)略并經(jīng)常與之抵觸；（4）預算幾乎不增加價值，還需時刻預備它們；(5)預算關注成本降低而不是價值制造；（6）預算加

13、強了垂直的命令和操縱；（7）預算對組織正在采納的網(wǎng)絡結構視而不見；（8）預算鼓舞博弈和不正當?shù)男袨?；?）預算進展和更新過于緩慢，周期通常為1年；（10）預確實是基于不能支持的假設和推測工作；（11）預算強化了部門樊籬，而非鼓舞知識共享；（12）預算使得人們感受被低估。Stephen CHansen et al（2003）將12條進一步歸納為3類：第一，時刻適應性差，不能適應迅速變化的環(huán)境（1，4，9）；第二，聚焦成本降低而非制造價值（2，3，5，6）；第三，垂直命令，責任中心預算操縱，不能適應扁平化、網(wǎng)絡化和以價值鏈為基礎的組織結構（7，11）。上述對預算的批判直接來源于預算實踐的缺陷，Bo

14、-Goran Ekholm 和Jan Wallin（2000）利用奧爾森的剩余盈余模型和波特的競爭戰(zhàn)略理論構建了理論分析框架。他們認為，傳統(tǒng)預確實是支持內(nèi)部有效性的有效工具，只能維持公司的均衡價值，而在通過建立出色的外部有效性從而制造價值方面顯得作用不大，預算顯然不能擔當積極的戰(zhàn)略角色。（二）預算改進的差不多思路1在原基礎上改進預算。為應對對傳統(tǒng)預算的批判，也為解決預算中的實際問題，西方理論界和實務界在進展預算方法上做了諸多有益的探究，先后出現(xiàn)了作業(yè)基礎預算、零基預算、項目基礎預算等諸多方法。這些方法在某一特定環(huán)境都有一定的優(yōu)勢，但均未被企業(yè)普遍同意。限于篇幅，我們那個地點要緊概述最具代表性的

15、作業(yè)基礎預算（ABB）的研究成果。CAM-I的高級預算研究小組在對傳統(tǒng)預算缺陷評論的基礎上，把目標重心放在運營治理上，認為有效的打算和預算系統(tǒng)必須與此相適應。這些目標為進展這一新方法提供了差不多要素，能夠概括如下：（1）啟動與企業(yè)戰(zhàn)略一致的作業(yè)打算；（2）資源消耗與流程產(chǎn)出相聯(lián)系；（3）支持持續(xù)改進，包括漸進和突破；（4）構建支持性的適當行為；（5）通過打算和預算增加真實價值。這些就形成了聞名的“關鍵目標”，為這一領域的工作提供了基礎更關鍵的是，“目標”引導企業(yè)從關注狹窄的預算轉(zhuǎn)移到更寬廣的先進治理系統(tǒng)，關鍵目標的含義和可能的利益如表2所示。表2“關鍵目標”的含義和利益關鍵目標 含義和利益戰(zhàn)略

16、導向 將預算與愿景、使命和戰(zhàn)略相聯(lián)系在競爭的需求之間明確決策資源的合理性 跨部門的治理流程關注工作產(chǎn)出和生產(chǎn)率確保投資收益的實現(xiàn)適應不同的時刻周期持續(xù)改進 適應外部目標的驅(qū)動改進使白費可見并指出適當?shù)男袨?使多數(shù)人就預算建立和決策達成一致使用平衡的業(yè)績評價方法價值增加 重點在打算、提高和預防整合預算和治理流程Stephen CHansen et al（2003）認為，ABB方法的精華在于閉環(huán)模型（見圖3）。由運營環(huán)和財務環(huán)組成。時期1的運營環(huán)：一旦作業(yè)和資源消耗需求已知，ABB方法的工作確實是實現(xiàn)資源需求和可用資源（容量）的平衡；時期2的財務環(huán)：在運營打算的基礎上建立財務打算，當財務打算與預先

17、設定的財務目標相適應時就達到了財務平衡。ABB方法強調(diào)預確實是由戰(zhàn)略首先驅(qū)動運營，保證運營資源平衡的基礎上，實現(xiàn)財務結果和財務目標的平衡。與傳統(tǒng)預算相比，ABB使得預算由側重財務轉(zhuǎn)向以戰(zhàn)略為基礎的運營打算，強調(diào)預確實是由運營驅(qū)動的，真正發(fā)揮預算的治理功效。2超越預算。超越預確實是一種完全拋棄預算的思路。超越預算方法的意義在于考慮現(xiàn)有的戰(zhàn)略治理流程和預算程序，并將兩者相聯(lián)系，制造一個獨特的整合流程。通過削減財務打算流程更有效地聯(lián)系其他要素，如戰(zhàn)略陳述、報告和酬勞機制（見圖4）。超越預算并不是講提供財務項目不重要，而是強調(diào)與戰(zhàn)略要素的結合。超越預算的優(yōu)點在于：第一，拓寬了企業(yè)視野，更關注非財務因素

18、和無形資產(chǎn)對企業(yè)業(yè)績的阻礙；第二，新流程和新衡量工具的構造可滿足企業(yè)的精確治理要求（見表3）；第三，這類方法要求企業(yè)區(qū)不預期業(yè)績和必需業(yè)績，經(jīng)理人員應追求更長遠的目標。表3 主導戰(zhàn)略工具組織類型 主導戰(zhàn)略工具石油化工公司 作業(yè)成本汽車集團 平衡計分卡消費品公司 EVA測量指標零售商 價值基礎治理工程公司 平衡計分卡發(fā)電廠 授權職員對傳統(tǒng)預算的批判和反思應該講是中肯和切中要害的，也是理論界和實務界所公認的。但對如何改進傳統(tǒng)預算的既有缺陷則存在分歧。改進預算和超越預確實是兩種迥異的思路，一種是漸進式的改良，另一種則是“休克療法”。從改革力度上看，超越預算大概更具矯枉過正的意義，但從可行性角度看，改

19、進預算則更可取。西方大部分企業(yè)仍將預算作為差不多的操縱方式，只有少數(shù)企業(yè)以新的戰(zhàn)略治理工具取代傳統(tǒng)預算。Bo-Goran Ekholm 和Jan Wallin（2000）以芬蘭包括諾基亞在內(nèi)的大公司為調(diào)查對象進行問卷調(diào)查，結果顯示，只有極少數(shù)公司打算完全放棄年度預算，但即使堅持使用年度預算的公司仍然同意對傳統(tǒng)預算的批判。有的公司認為，作為替代物的滾動預算、平衡記分卡和年度預算應該能夠平行運行，傳統(tǒng)的年度預算扮演著支撐內(nèi)部有效性的角色，起到與外部股東和其他利益相關者溝通信息的作用。這就講明在原基礎上的改進和超越預算兩者并不是非此即彼的關系，完全能夠共存，相互補充。另外，值得一提的是，網(wǎng)絡預算技術

20、的進展為預算的改進提供了技術支撐，預算的在線編制、實時監(jiān)控節(jié)約了預算編制成本，提高了環(huán)境適應性等。更為重要的是，網(wǎng)絡預算還擴大了預算涉及的范圍，逐步從財務中心擴展到戰(zhàn)略、運營和財務等各個方面，使預算真正成為“全面預算”，這就縮小了改進預算和超越預算的差異，使兩種改進思路走向融合。從現(xiàn)有文獻看，西方在這方面的學術研究還專門欠缺，可能源于網(wǎng)絡預算技術尚未完善，目前僅僅作為手工預算的替代物出現(xiàn)。但我們有理由相信，隨著網(wǎng)絡預算技術的日臻完善，其對預算治理的改進是革命性的，必定會成為研究的熱點問題。解釋性研究：預算行為的經(jīng)驗研究預算行為研究一直是西方治理會計研究的重點，其研究成果頗豐。從西方經(jīng)驗研究成果

21、來看，預算行為研究要緊集中于參與預算以及由其引致的預算松弛這兩個方面。我們依照西方學者的研究結果歸納了參與預算績效和預算松弛的阻礙因素。（一） 參與預算的績效參與預確實是指同意下級參加預算的編制，并能阻礙或決定預算水平。參與預確實是通過提供與所有者共同決策的機會以激勵雇員并激發(fā)他們的制造性和正面的行動。參與預算同意經(jīng)理積極參與預算的形成，他們因此更有責任執(zhí)行預算。因此，我們通常認為參與預算一定會導致績效的提高。然而西方實證研究的結果告訴我們，參與和績效之間并非簡單的線性關系，有專門多因素會阻礙參與的效果。1個體因素。參與者的操縱軌跡是決定參與績效的重要因素。依照個性特征不同，操縱軌跡能夠分為自

22、我操縱型和外部操縱型，分不與高參與程度和低參與程度配合，形成不同的績效后果。高參與只有和自我操縱相結合才能產(chǎn)生高績效（見圖5 ）。2組織因素。組織層面變量要緊有組織文化、組織分權和預算在績效評價中的重要性等。假如一個公司的文化與核心操縱系統(tǒng)不同步協(xié)調(diào)，即使一個較好整合的核心操縱系統(tǒng)也專門難按照其既定的意圖阻礙人們的行為。處于高規(guī)則導向和被傳統(tǒng)文化束縛中的經(jīng)理甚至認為預算參與只是假象。Hofstede的權力距離是組織文化的測量指標。在經(jīng)理人員覺察到權力距離較低時，高參與會降低角色的模糊性，并能改善上下級之間的關系。而在權力距離較高的等級文化前提下，參與預算只是形式，可不能產(chǎn)生實質(zhì)性結果。組織分權

23、化對參與預算和績效之間的關系有調(diào)節(jié)作用。研究結果表明，在高度分權的條件下，參與預算與績效正相關；而在低度分權情形下，參與預算和績效負相關。預算重要性是指預算指標在組織績效評價系統(tǒng)中的地位。在預算重要性不高的情形時，參與預算對績效有弱的正向作用；當預算重要性專門高時，提高預算參與程度對績效有相對較強烈的正向阻礙。3環(huán)境因素。外部市場競爭越激烈，預算參與程度與業(yè)績、工作中意度就越正相關。環(huán)境的不確定程度越大，參與預算就越有必要，參與的績效也越好。（二）預算松弛研究預算松弛可定義為在預算中有意低估收入和生產(chǎn)力，而有意高估成本和完成工作所需資源。下屬參與預算導致了預算松弛的產(chǎn)生。參與預算和預算松弛之間

24、的關系究竟如何？學者們的研究結論不盡一致，甚至相互矛盾。有的學者發(fā)覺松弛傾向與參與程度正向聯(lián)系，而另一些學者得出的結論正好相反。矛盾的結論講明必定存在其他因素阻礙兩者的關系。1個體因素。參與預算的下屬制造了松弛，松弛可部分歸因于他們的風險偏好。風險厭惡型下屬比非風險厭惡型下屬傾向于建立更多的預算松弛。通過加入酬勞打算變量研究發(fā)覺，在松弛導向的酬勞打算下，風險中性和風險厭惡型制造了相似的松弛水平，但在真實導向的酬勞打算下，風險中性顯著降低松弛水平，而風險厭惡型沒有改變。個體的組織承諾對預算參與和預算松弛也有重大阻礙作用。關于具有較強組織承諾的個體，預算參與和預算松弛是反向的，即高參與產(chǎn)生低松弛。

25、相反，關于較弱組織承諾的個體，預算參與和預算松弛是正向關系，即高參與導致高松弛。對預算松弛阻礙因素的研究正逐步擴展到倫理道德、價值觀等精神層面，對好聲譽的追求會導致較低的預算松弛。進一步研究聲譽、倫理對預算松弛的阻礙后發(fā)覺，聲譽和倫理對自利行為的操縱是有作用的。在松弛導向型酬勞打算下，對聲譽、倫理的關注程度和預算松弛是反向關系。當有關生產(chǎn)能力信息的不對稱程度提高時，將因此降低上級對預算松弛的監(jiān)控能力，下屬降低對聲譽的關注程度；然而對倫理的關注程度并未因信息不對稱程度提高而降低，講明聲譽是一種社會調(diào)控機制，而倫理則是發(fā)自內(nèi)心的對機會主義自利行為的操縱。2組織因素。真實導向型的酬勞打算和信息不對稱

26、對松弛和績效作用顯著。在真實導向或松弛導向的酬勞打算下，當信息不對稱存在時，真實導向酬勞打算基礎的預算松弛較低。進一步考慮預算重要性對預算松弛的阻礙。當信息不對稱程度較低時，不管預算重要性程度如何，參與程度越高，制造松弛的傾向越低；反之，參與程度越低，制造松弛的傾向越高。當信息不對稱程度較高時，在高預算重要性條件下，參與程度和松弛傾向成反向關系，在低預算重要性條件下，參與程度和松弛傾向成正向關系。其緣故在于下屬參與預算時，能夠爭取對自己有利的預算目標，在高預算重要性條件下，即實現(xiàn)預算目標特不重要時，下屬制造預算松弛的傾向較低，因為他們可怕失去參與預算的特權。3環(huán)境因素。在高不確定環(huán)境下，參與預算對減少預算松弛具有較大的作用，而當環(huán)境不確定性較低時，參與預算對減少預算松弛的作用相對較小。總結與展望西方的預算研究從學術和實務兩個層面展開，對參與預算、預算松弛的實證研究是主流，兩個層面的研究從最終目標上看是殊途同歸，確實是如何提高預算治理的有效性。實務界的研究立足企業(yè)個案，直面預算治理的不足，因地制宜地提出改進措施。學術界的研究則從不同角度研究某個因素對預算有效性的阻礙，是多