制度理性與行為理性-兼論誠信教育

1、制度理性與行為理性兼論誠信教育什么是制度？傳統(tǒng)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家康芒斯的定義頗具特色：集體行動控制個體行動。通俗地說，制度決定了個體如何行動。當(dāng)然，這種“決定可以是利益鼓勵或誘導(dǎo)型的，也可以是法律懲罰與強(qiáng)迫型的。也就是說，個體的行為主要取決于其所處的相應(yīng)制度所能提供的利益鼓勵或所施與的法律懲罰。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的理性預(yù)期學(xué)派，其主要思想就在于此。銀廣夏事件爆發(fā)后，言論普遍認(rèn)為我國會計職業(yè)界出現(xiàn)了誠信危機(jī)，會計職業(yè)界也在反省職業(yè)道德問題。我們認(rèn)為，所謂職業(yè)道德、誠信等，都是由制度培養(yǎng)的。假如與審計相關(guān)的制度安排不理性，就不會有理性的職業(yè)道德與誠信；同樣，誠信建立，也是由相關(guān)制度的建立所實現(xiàn)的。不改變現(xiàn)有制度，

2、而過份強(qiáng)調(diào)教育，不僅不會解決問題，還有可能夸張會計職業(yè)界在社會中的負(fù)面影響。一、上市公司信息造假：根源在制度我國自年第一起上市公司危機(jī)事件深圳原野爆發(fā)以來，但凡上市公司危機(jī)事件，最后都發(fā)現(xiàn)與會計信息造假直接相關(guān)。深圳原野年年三年“制造盈利萬元；瓊民源年度一年虛增利潤億、資本公積億；鄭百文年以前公開披露的會計信息包括上市前部分幾乎年年有假；紅光實業(yè)通過虛假信息，將一個虧損企業(yè)成功包裝上市；大慶聯(lián)誼編制虛假財務(wù)報表、欺詐上市；銀廣夏的騙局也是虛構(gòu)利潤；最近公布的還有黎明股份、藍(lán)田股份、麥科特造假等等。假如上市公司造假是個別現(xiàn)象時，我們通常會關(guān)注這個個別造假主體的特殊性。但是，當(dāng)上市公司大面積造假時

3、，我們就不應(yīng)當(dāng)僅僅關(guān)注造假主體的特殊性，還應(yīng)要關(guān)注導(dǎo)致大面積造假的制度因素。什么是制度？經(jīng)濟(jì)學(xué)界存在各種各樣的界定。我們認(rèn)為，但凡對個體行為產(chǎn)生影響的，都可視為制度或制度的一部分。這樣，那些成文的法律法規(guī)是制度，不成文的道德標(biāo)準(zhǔn)也是制度。諾斯認(rèn)為，制度由正式的規(guī)那么、非正式的約束行為標(biāo)準(zhǔn)、慣例和自我限定的行為準(zhǔn)那么和其執(zhí)行特征所構(gòu)成。我國現(xiàn)有的法律法規(guī)但凡涉及到會計部分的，都要求會計不能提供失真的信息，當(dāng)然更不允許蓄意造假。比方，年重新修訂的?會計法?，其目的就是要制止會計信息失真現(xiàn)象；國務(wù)院還專門發(fā)布了?企業(yè)財務(wù)報告條例?，以期保證會計信息的真實、完好；此外，?公司法?、?證券法?以及其他相

4、關(guān)的法律法規(guī)，也都要求上市公司提供真實的會計信息。以上法律只是諾斯所說的正式的制度。除此外，非正式制度以及對制度的執(zhí)行，都會對人的行為產(chǎn)生影響。任何法律假如得不到執(zhí)行，它就不具備對人的行為的“控制力。從我國上市公司大面積造假來看，上述各項制度沒能得到有效的貫徹與執(zhí)行，也就是缺乏諾斯所說的執(zhí)行特征問題。為什么會出現(xiàn)這種現(xiàn)象？筆者對紅光實業(yè)的分析提供了一種解釋。紅光實業(yè)是一個虧損公司，通過編造虛假的會計報表到達(dá)上市目的，除資本市場的普通投資者外，與紅光有關(guān)的其他利益集團(tuán)都是受益者，如：上市公司管理當(dāng)局獲得了一份含金量更高的工作、控股股東可控制資源的價值大幅增長國有資產(chǎn)保值增值指標(biāo)完成程度高、當(dāng)?shù)卣?/p>

5、府的政績會受到積極的影響、中國證監(jiān)會完成了扶持國有大中型企業(yè)上市籌資的政策性目的、中介機(jī)構(gòu)也獲得了不菲的報酬。鑒于我國資本市場單一的交易方式，只要股票已經(jīng)上市，資本市場上的投資者即股東就不愿意公開披露上市公司提供虛假信息的事實真相，因為這會導(dǎo)致股票價格下跌，從而使這些股東的利益受損。正由于與上市公司相關(guān)的各個利益團(tuán)體都是虛假會計信息的受益者或不希望成為虛假信息曝光的受損者，加上我國相應(yīng)的法律法規(guī)并不完善，最終導(dǎo)致上述關(guān)于提供真實、可靠的會計信息的法律要求未能得到有效的執(zhí)行。假如詳加分析，銀廣夏、藍(lán)田股份、麥科特等事件，也都存在類似的問題。換言之，盡管與公司上市、國有企業(yè)改制上市有關(guān)的一系列制度

6、如?公司法?、?證券法?等都明確不允許上市公司造假，但我國資本市場在過去相當(dāng)長時期里的定位都是“為國有企業(yè)效勞，再加上早年國有企業(yè)大面積虧損的事實，注定那些虧損的國有企業(yè)只能通過會計信息造假上市，并期望借助上市募集的資金來解決歷史問題。這樣，各項相關(guān)的法律制度最后都得不到有效執(zhí)行，取而代之的是一些互相“理解的慣例，比方“包裝、“分拆上市、“模擬核算等也就是諾斯所說的非正式的制度，后者反倒成為具有實際效應(yīng)的制度。當(dāng)制度允許甚至鼓勵信息造假時對上市公司來說，最有效的鼓勵是獲取上市或配股資格并以較高的價格出售股票，個體的理性預(yù)期將相應(yīng)隨之調(diào)整，使得信息造假成為一種“亞制度。比方，人們通常批評國有上市

7、公司，認(rèn)為“一股獨(dú)大及“所有者缺位是其信息造假的制度性因素。但近年來不斷爆出的一些現(xiàn)象如廈門杰威在香港欺詐上市、格林柯爾和歐亞農(nóng)業(yè)的業(yè)績被疑心等，在一定程度上說明，那些所有者并不缺位的民營企業(yè)，已經(jīng)將信息造假作為一種內(nèi)生的制度安排予以認(rèn)可與利用。我國深圳和上海兩個市場上屢屢傳出走馬燈式的重組，其中不乏產(chǎn)權(quán)明晰的非國有企業(yè)，如億安集團(tuán)重組深錦興、中科創(chuàng)業(yè)事件等，也與會計信息造假直接或間接相關(guān)，同樣說明了這一點。二、審計行為的非理性：還是與制度有關(guān)基于美國經(jīng)濟(jì)和法律制度環(huán)境的研究認(rèn)為，保證審計質(zhì)量的相應(yīng)制度安排包括多項因素，其中，嚴(yán)厲的法律風(fēng)險形成了相對有效的威懾力量，在一定程度上保證了審計的高質(zhì)

8、量。這里的法律風(fēng)險包括三個部分：審計師對任何特定的財務(wù)報表使用者承當(dāng)責(zé)任，使得監(jiān)視審計師的人員大幅度增加；舉證責(zé)任由審計師承當(dāng)，極大地降低了普通投資者提起訴訟的本錢；巨額的賠償責(zé)任特別是對成心違法行為的巨額懲罰性賠償不僅能有效地威懾審計師，而且能進(jìn)步投資者提起訴訟的利益鼓勵。巨額的賠付責(zé)任會加大注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險；而良性的市場選擇機(jī)制也會自動懲罰那些被市場認(rèn)定為不合格的會計師事務(wù)所。和認(rèn)為，在一個理性預(yù)期的市場上，違約方將承當(dāng)相應(yīng)的時機(jī)行為的本錢。這使得那些希望在審計市場上長期生存與開展的會計師事務(wù)所，必需要保證不違背相應(yīng)的契約要求即當(dāng)時不提供低質(zhì)量的審計報告。并且，會計師事務(wù)所違約的時機(jī)本

9、錢越高，它違約的概率相應(yīng)越低。盡管美國關(guān)于會計師事務(wù)所的制度安排也不能完全解決代理問題和人的自利性問題安榮事件和安達(dá)信審計失敗更加突出了這種制度安排的相對低效性，但相對而言，比照我國現(xiàn)有的制度安排以及世界上其他各國相應(yīng)的制度，其有效性要高?；蛘?，更加適當(dāng)?shù)谋硎鍪牵耗壳皼]有一種制度安排是完美無缺的，我們只能選擇副作用最小的制度，美國關(guān)于審計質(zhì)量的制度安排，是目前的制度中副作用最小的。表如今：通過合伙制，將相應(yīng)合伙人的責(zé)任加大，從而進(jìn)步合伙人個人的違約本錢；引入有限合伙形式，在不降低當(dāng)事合伙人的法律責(zé)任的前提下，降低了其余合伙人被牽連的“連坐風(fēng)險，這樣，會計師事務(wù)所的規(guī)?？梢砸浴跋鄬Φ偷谋惧X進(jìn)展擴(kuò)

10、張；法律責(zé)任方面，高昂的訴訟風(fēng)險加大了審計師違約的本錢，同時，將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給審計師，降低了審計師被起訴的本錢，從而加大了審計師違約行為被發(fā)現(xiàn)的概率。通過這些制度安排，在進(jìn)步了審計師個人法律風(fēng)險的同時，也使得審計師個人以及會計師事務(wù)所有一個相對穩(wěn)定的開展預(yù)期。比方，在本次安榮事件中，盡管言論幾乎以壓倒性優(yōu)勢認(rèn)為安達(dá)信缺乏獨(dú)立性，安達(dá)信銷毀與安榮有關(guān)的審計檔案也從另一個側(cè)面說明其極有可能存在著違約現(xiàn)象，但一切處理都是通過正常的法律渠道進(jìn)展的，安達(dá)信被美國政府起訴的理由甚至還不是審計違約行為，而是因為銷毀檔案所產(chǎn)生的阻礙司法公正問題。反觀我國會計職業(yè)界，年上海、深圳兩個證券市場建立初期就開場執(zhí)行上

11、市公司年度報表審計。盡管自年深圳原野事件起，上市公司財務(wù)報表舞弊以及相應(yīng)的審計違約事件時有發(fā)生，但就審計師是否承當(dāng)法律責(zé)任，仍缺乏一個相對穩(wěn)定的制度約定。但總體而言，在幾乎所有的事件中，審計師都沒有承當(dāng)直接的法律責(zé)任包括民事責(zé)任。從年影響非常廣泛的“三大案瓊民源事件、紅光實業(yè)事件、東方鍋爐事件的處理來看，那些已經(jīng)違約的審計師通常都喪失了再度從事注冊會計師職業(yè)的資格，從而喪失了將來獲取高額報酬的租金，但他們沒有直接民事賠償責(zé)任，甚至連違約收入都不受影響。而會計師事務(wù)所受到的處分通常都比擬大，其中，中華會計師事務(wù)所被暫停證券執(zhí)業(yè)資格半年，導(dǎo)致該所當(dāng)年業(yè)務(wù)事實上陷于停頓；蜀都會計師事務(wù)所在處分決定下

12、發(fā)前，就已經(jīng)自行解散；四川會計師事務(wù)所也是在脫鉤改制中自行放棄。同樣的事情在繼續(xù)發(fā)生。比方，鄭百文巨額虧空，直到新華社通訊?巨額虧空的啟示?刊發(fā)后，中國證監(jiān)會才關(guān)注該事件，而相應(yīng)責(zé)任人的相關(guān)責(zé)任界定那么是幾年后。可以說，直到銀廣夏事件之前，為上市公司提供審計效勞的審計師的法律責(zé)任以及民事賠償責(zé)任為零，這給審計師的行為預(yù)期是：違約是無本錢的或低本錢的；審計師違約的主要損失承當(dāng)者是該審計師所在的會計師事務(wù)所。這種“重所不重師的現(xiàn)象，使得那些慎重執(zhí)業(yè)的審計師“替人受過的概率上升，加劇了審計師的非理性預(yù)期，進(jìn)而導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣現(xiàn)象。年月份?財經(jīng)?雜志所引爆的銀廣夏陷阱，再次引起社會對注冊會計師以及會

13、計師事務(wù)所的法律責(zé)任的關(guān)注。中國證監(jiān)會會同財政部于年月日公布調(diào)查結(jié)果，確認(rèn)了?財經(jīng)?雜志所報道的主要事實，同時，認(rèn)定審計師在審計過程中存在重大過失，簽字注冊會計師劉加榮、徐林文被刑事拘留；相關(guān)部門負(fù)責(zé)人在承受記者采訪時表示“擬撤消中天勤會計師事務(wù)所的相應(yīng)資格。隨后，中天勤事務(wù)所保存注冊資本萬并自行解散；年月底，財政部正式發(fā)文撤消中天勤事務(wù)所的職業(yè)資格。因為一起審計失敗而導(dǎo)致整個事務(wù)所解散，以及通過解散事務(wù)所方式回避可能的民事賠償責(zé)任，必然會加大審計師對其行為的非理性預(yù)期，迫使那些本來執(zhí)業(yè)慎重的審計師放寬乃至放棄標(biāo)準(zhǔn)，以免代人受過。簡言之，我國會計市場上審計行為非理性，主要是因為現(xiàn)有的制度不能給

14、審計師提供一個理性預(yù)期。或者說，是制度因素決定了審計師的違約沖動。三、誠信教育與審計質(zhì)量在銀廣夏事件之后，會計界開場討論誠信問題；當(dāng)安榮事件引爆安達(dá)信危機(jī)之后，會計界對誠信的討論更加熱烈，并認(rèn)為誠信缺失是一個國際性話題。從誠信討論到誠信教育一詞的創(chuàng)造和廣泛應(yīng)用，說明會計職業(yè)界傾向于認(rèn)為：低審計質(zhì)量如銀廣夏審計問題主要是源于注冊會計師不講誠信；通過教育，讓注冊會計師講誠信，可以進(jìn)步審計質(zhì)量。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的一個重要前提假設(shè)就是理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)。按照理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，人們總體上是按照經(jīng)濟(jì)利益最大化來決定其自身行為的。與審計質(zhì)量相關(guān)的現(xiàn)行制度安排是否鼓勵審計師追求高審計質(zhì)量，成為審計師是否“講誠信的決定性因素

15、?？傮w上，我國的審計市場主要是因為政府的管制性規(guī)定而產(chǎn)生的。至少到目前為止，上市公司仍然將政府監(jiān)管部門作為年度報表審計的主要使用者。政府監(jiān)管部門要求審計報告必須由那些經(jīng)中國證監(jiān)會批準(zhǔn)的、具有證券期貨從業(yè)資格的事務(wù)所簽署，至于詳細(xì)哪一家、是否存在審計質(zhì)量差異，對政府監(jiān)管部門并沒有本質(zhì)上的差異。上市公司的絕大部分個體或普通投資者盡管非常希望上市公司的財務(wù)報告真實、可靠，但他們沒有選擇審計師的權(quán)利，這種潛在的需要并不能真正轉(zhuǎn)化為對高質(zhì)量審計的現(xiàn)實市場需求。在市場本身不需要高質(zhì)量審計報告的前提下，審計師追求高質(zhì)量的審計報告，其直接后果是增加了審計本錢，而可能的間接后果是喪失審計市場的份額。以中天勤對銀廣夏的審計為例，中天勤年度的審計收費(fèi)應(yīng)當(dāng)是一個市場平均價格。在收費(fèi)既定的前提下，事務(wù)所只有降低審計質(zhì)量，才可以節(jié)省審計費(fèi)用。比方，少投入審計人員、降低資深審計師的比例、減少乃至消除對被審計單位消費(fèi)過程的本質(zhì)性監(jiān)控等。在目前我國審計收費(fèi)相對較低的市場環(huán)境下，降低審計本錢是會計師事務(wù)所進(jìn)步自身效益的唯一選擇。當(dāng)市場本身并不需要高質(zhì)量審計意見時，審計師追求高質(zhì)量的審計還可能會承當(dāng)失去市場份額的時機(jī)本錢。當(dāng)我國資本市場在相當(dāng)長時期里被定位為“一個效勞國有企業(yè)改制、脫困的專門場