新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性及其影響

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的原那么性及其影響【摘要】筆者認(rèn)為，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么是一部具有原那么性的會(huì)計(jì)大法?，F(xiàn)就其原那么性表達(dá)在何處及對(duì)準(zhǔn)那么的施行有何影響作一討論。2022年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)根本準(zhǔn)那么和38項(xiàng)詳細(xì)準(zhǔn)那么在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系，被稱為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么理順了現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)的體系、消除了會(huì)計(jì)法規(guī)之間的差異，明確了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的架構(gòu)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的趨同。可以說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的公布是我國(guó)會(huì)計(jì)界、企業(yè)界的一件大事，也是我國(guó)會(huì)計(jì)制度和法規(guī)走向世界與國(guó)際接軌的一個(gè)重要標(biāo)志。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系由1項(xiàng)根本準(zhǔn)那么、38項(xiàng)詳細(xì)準(zhǔn)那么和應(yīng)用指南構(gòu)成，可理解為三個(gè)層次。第一層次為根本準(zhǔn)

2、那么；第二層次為詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么；第三層次為詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的應(yīng)用指南。根本準(zhǔn)那么在整個(gè)準(zhǔn)那么體系中起統(tǒng)馭作用，主要標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)目的、會(huì)計(jì)根本假定、會(huì)計(jì)根本原那么、會(huì)計(jì)要素確實(shí)認(rèn)和計(jì)量等。詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么主要標(biāo)準(zhǔn)各類企業(yè)普遍適用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確實(shí)認(rèn)和計(jì)量以及會(huì)計(jì)信息列報(bào)和披露的原那么。而詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的應(yīng)用指南那么對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、會(huì)計(jì)分錄的編制和報(bào)表的填報(bào)等操作層面的內(nèi)容做出示范性指導(dǎo)。縱觀整個(gè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系，不難發(fā)現(xiàn)它的一個(gè)重要特點(diǎn)就是：原那么性。那么，什么是原那么性呢？原那么性是與規(guī)那么性相比照而提出的。所謂規(guī)那么性就是對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量做出明確的規(guī)定。例如，在討論融資租賃確實(shí)認(rèn)和計(jì)量時(shí)，曾經(jīng)使用這樣

3、的準(zhǔn)那么：假如將來租金的現(xiàn)值大于等于90%的資產(chǎn)價(jià)值，而租期大于等于75%的資產(chǎn)使用年限，那么這樣的租賃可確認(rèn)為融資租賃。像這樣的準(zhǔn)那么就具有規(guī)那么性的特點(diǎn)?？梢哉f，規(guī)那么性是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么出臺(tái)以前的準(zhǔn)那么的突出特點(diǎn)。其原因在于，舊準(zhǔn)那么的出發(fā)點(diǎn)是要對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量規(guī)定得越明確越好，認(rèn)為只有這樣，才能盡可能地防止會(huì)計(jì)舞弊和作假。但是近年來國(guó)際、國(guó)內(nèi)出現(xiàn)的大量舞弊案卻說明，并非準(zhǔn)那么定得越詳細(xì)越好。詳細(xì)不等于沒有破綻，詳細(xì)也有空子可鉆。因此，近年來，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的一個(gè)趨勢(shì)就是：由規(guī)那么性逐步轉(zhuǎn)向原那么性。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的趨同，是順應(yīng)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的大趨勢(shì)，它的一個(gè)突出特點(diǎn)就是

4、原那么性。與規(guī)那么性相比，原那么性不對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量等作出非常詳細(xì)的規(guī)定，而是只作出一些原那么性的規(guī)定，企業(yè)在使用準(zhǔn)那么時(shí)可以根據(jù)自己的判斷，靈敏使用和掌握一些會(huì)計(jì)處理方法，或者在幾種會(huì)計(jì)處理方法中作出自己的選擇。當(dāng)然，對(duì)于自己的判斷和選擇，企業(yè)應(yīng)該可以作出解釋并在必要的時(shí)候向投資者或其它報(bào)告使用人披露判斷的根據(jù)和選擇的結(jié)果，對(duì)一些關(guān)鍵的假設(shè)、數(shù)據(jù)以及計(jì)算過程等也要作出說明。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么按照現(xiàn)行國(guó)際慣例引入了“公允價(jià)值fairvalue的概念。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史本錢為根底的計(jì)量屬性，全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，一些重要的資產(chǎn)和負(fù)債，比方說，金融工具、投資性

5、房地產(chǎn)等被允許使用公允價(jià)值來計(jì)量。另外的一些會(huì)計(jì)處理比方說，非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等也采用了公允價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量形式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或?qū)憩F(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)形式。因此，公允價(jià)值計(jì)量形式的使用很大程度上表達(dá)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的原那么性特點(diǎn)。其原因在于：對(duì)公允價(jià)值到底應(yīng)該取多少，準(zhǔn)那么并沒有做出詳細(xì)規(guī)定而只是給出了一個(gè)確定公允價(jià)值的一般原那么。比方說，準(zhǔn)那么很多地方規(guī)定：公允價(jià)值如何確定呢？假如有活潑市場(chǎng)，那么市場(chǎng)價(jià)就是公允價(jià)值；假如沒有活潑市場(chǎng)但有相近市場(chǎng)，那么市場(chǎng)價(jià)可作為參考；假如都沒有，那么可以用某個(gè)估價(jià)模型，比方說折現(xiàn)現(xiàn)金流模型進(jìn)展估價(jià)。很

6、顯然，這樣的準(zhǔn)那么是原那么性的規(guī)定而非詳細(xì)的規(guī)定。新準(zhǔn)那么的原那么性還表達(dá)在大量定性的規(guī)定而不是定量規(guī)定的采用。例如，在確認(rèn)一個(gè)租賃是否是融資租賃時(shí)，不再要求“租期大于等于75%的資產(chǎn)使用年限，而只是要求“在資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，絕大部分時(shí)間被承租人所使用。很明顯，絕大部分時(shí)間是定性規(guī)定而不是定量規(guī)定，因此這一原那么充分表達(dá)了新準(zhǔn)那么的原那么性。新準(zhǔn)那么的原那么性還表達(dá)在另一方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么并不明確指明哪條原那么合適于哪個(gè)特殊的行業(yè)。例如：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中關(guān)于金融工具確實(shí)認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、外幣折算、企業(yè)年金基金、金融工具列報(bào)等準(zhǔn)那么不僅合適于傳統(tǒng)的金融企業(yè)，同時(shí)也合適于一般企業(yè)。事

7、實(shí)上，一般企業(yè)原來意義上的短期投資業(yè)務(wù)、債券投資業(yè)務(wù)、貸款與應(yīng)收賬款、衍生金融工具等在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)上也必須遵守這些規(guī)定。一句話，只要你是企業(yè)，不管你屬于哪個(gè)行業(yè)，只要你有有關(guān)的業(yè)務(wù)，發(fā)生了有關(guān)的交易，你就應(yīng)該遵循相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。另外，注重交易或者合同的本質(zhì)而不是它的形式是新準(zhǔn)那么原那么性的另一表達(dá)。根據(jù)交易或者合同的本質(zhì)去作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理在新準(zhǔn)那么中隨處可見。例如，在考慮子公司合并報(bào)表的問題時(shí)，準(zhǔn)那么規(guī)定：假如母公司對(duì)子公司具有本質(zhì)上的控制，那么無論母公司持有子公司多少股份，子公司都應(yīng)該參加報(bào)表的合并。特別是對(duì)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍，條件只有一個(gè)

8、那就是本質(zhì)性控制，而不一定考慮股權(quán)比例。當(dāng)然，假如持股比例高于51%，那么準(zhǔn)那么假定母公司對(duì)子公司是本質(zhì)性控制，除非公司可以做出另外的解釋?？梢?，本質(zhì)性表達(dá)的也是原那么性。那么原那么性對(duì)我國(guó)今后的會(huì)計(jì)理論會(huì)產(chǎn)生什么影響呢？總的來講，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么所帶來的影響是正面的。目前，有不少上市公司都在利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)，特別是一些ST公司，往往在前一年大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備，又在第二年以種種理由進(jìn)展轉(zhuǎn)回，造成盈利假象，其實(shí)公司的主營(yíng)仍無起色。新準(zhǔn)那么對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提作了重要的修訂。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值?？墒栈亟痤~根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較

9、高者確定。資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。在過去的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定資產(chǎn)減值是不可以轉(zhuǎn)回的。因此，這條新規(guī)定截?cái)嗔松鲜泄菊{(diào)增利潤(rùn)的一大途徑。當(dāng)然，這一條準(zhǔn)那么也是新準(zhǔn)那么與國(guó)際準(zhǔn)那么不接軌的地方之一。在考慮報(bào)表合并問題時(shí)，過去有些公司為了到達(dá)不合并的目的，成心將持股比例降到50%以下。但是事實(shí)上，母公司對(duì)子公司還是具有本質(zhì)性的控制。母公司可以控制子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)決策。因此，子公司為母公司的經(jīng)營(yíng)做出了很大的支持和輔助。在這種情況下，當(dāng)然子公司應(yīng)該成為母公司所在實(shí)體的一部分。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么改變了合并根據(jù)，從側(cè)重母公司轉(zhuǎn)為側(cè)重整個(gè)實(shí)體。

10、合并報(bào)表范圍確實(shí)定更關(guān)注本質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。這樣一來，合并以后的報(bào)表對(duì)投資者更有意義。原那么性與規(guī)那么性相比還有另一個(gè)優(yōu)越性。過去，有的企業(yè)為了不把一個(gè)租賃處理為融資租賃，往往可以通過與租賃公司協(xié)商、會(huì)談把租期定為少于75%的使用年限，比方說74%，或者把租金現(xiàn)值定為小于90%的資產(chǎn)價(jià)值，比方說89%。根據(jù)規(guī)那么性的要求，74%和89%不能構(gòu)成融資租賃，但是事實(shí)上是融資租賃。原那么性防止了這樣的問題，它所關(guān)注的并不是詳細(xì)的數(shù)字，而是合同的本質(zhì)內(nèi)容。像上面的問題，本質(zhì)上是融資租賃，那么就應(yīng)確認(rèn)為融資租賃。注重本質(zhì)內(nèi)容而不是詳細(xì)形式是原那么

11、性的最大優(yōu)點(diǎn)。當(dāng)然，原那么性假如掌握不好，也可能帶來負(fù)面影響。例如，一些企業(yè)可能試圖利用“公允價(jià)值到達(dá)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。因?yàn)闇?zhǔn)那么并未對(duì)公允價(jià)值做出詳細(xì)的規(guī)定，因此一些企業(yè)就可能成心抬高或降低公允價(jià)值以此到達(dá)操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的目的。比方說，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的規(guī)定，金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和確認(rèn)以及后續(xù)的計(jì)量都以公允價(jià)值為基準(zhǔn)。假如有活潑市場(chǎng)，那么公允價(jià)值還比擬容易確定；假如沒有活潑市場(chǎng)，那么公允價(jià)值確實(shí)定就需要采用某種估價(jià)技術(shù)。但估價(jià)時(shí)需要對(duì)將來因素做出預(yù)測(cè)，預(yù)測(cè)可能準(zhǔn)也可能不準(zhǔn)，特別是假如有人成心操縱預(yù)測(cè)結(jié)果，那么所做的估價(jià)就談不上準(zhǔn)不準(zhǔn)了。據(jù)此所做的會(huì)計(jì)操縱也就在所難免了。再舉一例，對(duì)于非貨幣交易產(chǎn)生

12、的收益，過去準(zhǔn)那么規(guī)定只能計(jì)入資本公積金，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定可直接計(jì)入當(dāng)期收益。這樣一來，企業(yè)就存在利用公允價(jià)值包裝利潤(rùn)的可能。例如，一個(gè)企業(yè)可以把賬面價(jià)值100萬元的資產(chǎn)以150萬元或更高的價(jià)格與另一家公司交換一臺(tái)賬面價(jià)值也是100萬元但公允價(jià)值被高估為150萬元的類似設(shè)備。通過資產(chǎn)置換，雙方都到達(dá)了調(diào)高賬面利潤(rùn)的目的。對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的處理，新準(zhǔn)那么也可能存在被某些公司利用的可能。在現(xiàn)行的制度下，研發(fā)費(fèi)用須作為當(dāng)期費(fèi)用途理，但是新準(zhǔn)那么允許研發(fā)費(fèi)用在一定條件下資本化，這有可能給一些財(cái)務(wù)狀況不佳的企業(yè)在財(cái)務(wù)信息上造假提供可能。新準(zhǔn)那么規(guī)定：企業(yè)研究階段的費(fèi)用可以作為當(dāng)期費(fèi)用來處理。但對(duì)于開發(fā)階段的

13、費(fèi)用，僅當(dāng)下面的五個(gè)條件滿足時(shí)，企業(yè)才可以對(duì)開發(fā)階段產(chǎn)生的費(fèi)用資本化。第一，完成該無形資產(chǎn)以使其可以使用或出售在技術(shù)上具有可行性；第二，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；第三，無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括可以證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)消費(fèi)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；第四，有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有才能使用或出售該無形資產(chǎn)；第五，歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出可以可靠地計(jì)量。這里，第一個(gè)問題是，研究階段與開發(fā)階段如何劃分；第二個(gè)問題是，開發(fā)階段的五個(gè)條件也都是原那么性的，可以說帶有很大的主觀性。因此，企業(yè)

14、假如意欲將其開發(fā)費(fèi)用資本化，從而使當(dāng)期利潤(rùn)增加，那么它只需說明上面的五個(gè)條件滿足。盡管大多數(shù)情況下，可以對(duì)此做出判斷，但也有很多情況很難區(qū)分對(duì)錯(cuò)。因此，在認(rèn)識(shí)到原那么性所帶來的好處的同時(shí)，也應(yīng)該意識(shí)到原那么性可能帶來的負(fù)面影響。事實(shí)上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么在對(duì)交易的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定的同時(shí)也對(duì)信息的列報(bào)和披露做出了規(guī)定?？梢宰⒁獾?，新準(zhǔn)那么對(duì)列報(bào)和披露的內(nèi)容、范圍以及深度都比舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么加強(qiáng)了。其目的就是要讓投資者更多地理解公司的決策、公司的選擇以及做出這些決策和選擇的根據(jù)、證據(jù)和理由。因此，原那么性所帶來的不是企業(yè)的“黑箱操作，而是更透明的信息。從這個(gè)意義上講，原那么性比規(guī)那么性對(duì)投資者更有意義。這也是新準(zhǔn)那么摒棄規(guī)那么性而采用原那么性的重要原因。當(dāng)然，原那么性也對(duì)審計(jì)工作提出了更高的要求。原那么性給了企業(yè)更多的靈敏性，因此也要求企業(yè)在做出某種判斷時(shí)必須提供更多的證據(jù)來闡述自己的理由。而審計(jì)者在執(zhí)行自己的審計(jì)工作時(shí)就需要對(duì)企業(yè)的各種會(huì)計(jì)處理進(jìn)展細(xì)致的分析，不僅要注意到數(shù)字本身，更要注意數(shù)字背后企業(yè)提供的各種背景材料。因此，原那么性的準(zhǔn)那么要