國際會計學（第三版）第2章 國際比較會計

1、第2章 國際比較會計目 錄研究國際比較會計的基本方法 2.1會計模式及其分類 2.2重要國家與地區(qū)的會計模式及其特征 2.33掌握與我國有重要經(jīng)貿(mào)往來、重大投融資項目和活動的 國家與地區(qū)的會計模式的特點、影響因素及與我國會計 模式、國際準則的重要差異。 2熟悉各主要國家與地區(qū)會計模式的基本特征； 1通過學習本章，應(yīng)了解會計模式的含義、影響會計模式的重要因素、會計模式的類別； 學習目的與要求 教學重點與難點 會計模式的含義與影響因素，特別是與我國有重要經(jīng)貿(mào)往來、重大投融資項目和活動的國家與地區(qū)的會計模式的特點、影響因素及與我國會計模式、國際準則的重要差異。2.1.1 簡單描述法 將各國的會計管理

2、體制、重要的會計確認與計量原則和方法、會計信息的披露制度等內(nèi)容進行匯集的方法。這種方法的優(yōu)點是，有利于直截了當?shù)卣莆崭鲊闹匾獣嬕?guī)范，具有明顯的實用性。但是這種方法并不把其收集的對象與某國的相關(guān)情況進行對比，也不總結(jié)各國的重要會計差異與各國會計的基本特征，因而不便于發(fā)現(xiàn)各國重要會計差異的形成原因與內(nèi)在規(guī)律。2.1.2 類別比較法 研究國際比較會計的常用方法。，既便于展示、總結(jié)各會計模式的特點，又可以揭示各會計模式與其他會計模式之間的重要差異及其形成原因，是一種科學的比較法。，一般應(yīng)包括如下步驟：第一步，收集并選出比較樣本。第二步，按既定的分類標準對樣本進行分類。第三步，總結(jié)各類別間會計模式的

3、差異及其形成原因。2.1 研究國際比較會計的基本方法 比較法:也就是將兩個或多個國家或地區(qū)的會計理論與會計實務(wù)進行對比，以尋求其重要差異及其形成原因的方法，可細分為簡單描述法與類別比較法兩類。2.1.3 國際比較會計的意義1）有利于國際企業(yè)加強會計管理2）有利于提高我國的會計管理水平3）有利于提高我國的會計理論研究水平 模式（model），首先最廣泛地運用于物理學，是人們對所研究的物理現(xiàn)象或過程的定量或結(jié)構(gòu)的描述。 會計模式是對一定國家或地區(qū)的標準化會計實踐活動的綜合描述。其構(gòu)成要素主要包括：該國家或地區(qū)的會計管理體制、會計規(guī)范的制定與實施、會計信息披露制度、會計監(jiān)督體制等。會計模式具有如下特

4、征：1)主觀見于客觀的特性2)綜合性3)發(fā)展性2.2 會計模式及其分類2.2.1模式與會計模式的含義 特定的會計模式總是一定的社會經(jīng)濟環(huán)境的產(chǎn)物，也服務(wù)于這種社會經(jīng)濟環(huán)境。一般而言，社會經(jīng)濟環(huán)境的構(gòu)成要素很多，并且，相互關(guān)聯(lián)地成為一個整體，共同影響會計模式，其中主要的影響因素包括：經(jīng)濟、政治、法律與文化等。1) 經(jīng)濟2) 政治3) 法律 大陸法系與英美法系的主要差異表現(xiàn)為：（1）立法者的思維方式和工作方式不同。（2）法律結(jié)構(gòu)不同。（3）對社會經(jīng)濟活動的管制程度不同。 美國實施英美法系，在這種法律體系下，其會計模式突出了如下的特征：（1）法律對會計的影響是間接的、不具體的，但有關(guān)法規(guī)無論是證券法

5、還是證券交易法都沒有對會計實務(wù)作出作出明確的規(guī)定;（2）會計實務(wù)處理程序和方法往往具有較大的靈活性和選擇性，注重會計“慣例”，企業(yè)可根據(jù)自己的情況選擇會計處理程序或方法。 日、法、德等實施大陸法系，在這種法律體系下，其會計模式原則上表現(xiàn)出了這樣的特征：（1）會計往往受到政府的嚴格管制，會計人員所應(yīng)用的會計規(guī)范，一般都體現(xiàn)在政府的法律、法規(guī)之中；（2）會計規(guī)范以法律形式頒布，具有指令性、強制性和統(tǒng)一性的特點。4) 社會文化 越來越多的事實表明，經(jīng)濟、政治、法律和文化總是相互影響、互為一體的。任何國家的會計模式都是特定時期該國經(jīng)濟、政治、法律與文化共同作用的綜合結(jié)果。2.2 會計模式及其分類2.2

6、.2 影響會計模式形成的主要因素1) P.H.阿倫分類法（1）美國會計模式。強調(diào)企業(yè)會計應(yīng)主要保護權(quán)益性證券投資者的利益，要合乎“公認會計原則”(GAAP)的要求，充分披露對使用者決策有用的會計信息。菲律賓、日本、以色列等國家的會計模式，都具有美國會計模式的主要特征。（2）英國會計模式。強調(diào)企業(yè)會計應(yīng)主要保護旨在獲得固定收益的投資人和債權(quán)人的利益，應(yīng)按照“真實與公允”（ture&fair）的觀點提供會計信息。印度、巴基斯坦、新加坡和南非等國家的會計模式都具有英國會計模式的主要特征。（3）法國會計模式。強調(diào)國家對企業(yè)及其會計的管理，企業(yè)會計應(yīng)主要保護國家稅收的利益，主要受法國重商主義和拿破侖法典

7、的影響。西班牙、意大利、比利時和一些地中海國家，以及從前隸于這些國家的殖民地國家的會計，都具有法國會計模式的主要特征。（4）德國會計模式。強調(diào)企業(yè)會計應(yīng)主要保護企業(yè)的利益，允許企業(yè)自由地提出各種“準備金”，并可盡量少地對外提供企業(yè)會計信息。荷蘭、瑞士、挪威、瑞典、丹麥和芬蘭等國家的會計都具有德國會計模式的主要特征。（5）蘇聯(lián)會計模式。強調(diào)企業(yè)會計應(yīng)主要為中央集權(quán)經(jīng)濟服務(wù)，幾乎沒有對會計方法的選擇權(quán)。改革開放之前的我國等會計模式都具有蘇聯(lián)會計模式的某些特點。2) 格哈特米勒分類法（1）宏觀經(jīng)濟模式。如瑞典會計模式等。（2）微觀經(jīng)濟模式。如荷蘭會計模式等。（3）獨立學科模式。如美國會計模式等。（4

8、）統(tǒng)一會計模式。如法國會計模式等。2.2 會計模式及其分類2.2.3會計模式的類別3) H.M.A.杰伯特分類法 H.M.A.杰伯特（H.M.A.Jbarah）根據(jù)各國和地區(qū)在經(jīng)濟上的相似性，通過采用8個變量和統(tǒng)計分析的方法，將世界各國和地區(qū)會計分為了8類。這種分類法的理論依據(jù)是：經(jīng)濟是影響各國和地區(qū)會計的最重要的因素，經(jīng)濟上的相似性意味著會計上的相同性。這些經(jīng)濟因素包括人均國民收入、私人消費占國民生產(chǎn)總值的百分比、資本形成總額占國民生產(chǎn)總值的百分比、凈出口額占國民生產(chǎn)總值的百分比、國內(nèi)生產(chǎn)總值的農(nóng)業(yè)產(chǎn)值、按要素成本表示的實際國內(nèi)生產(chǎn)總值的增長率、匯率的變化、消費物價指數(shù)的變動。4) 經(jīng)濟體制

9、分類法 經(jīng)濟體制分類法，根據(jù)各國會計所依據(jù)的經(jīng)濟體制的不同，將世界各國會計模式分類：（1）政府主導型市場經(jīng)濟會計模式。（2）有計劃的資本主義市場經(jīng)濟會計模式。（3）社會市場經(jīng)濟會計模式。（4）競爭性市場經(jīng)濟會計模式。（5）社會主義市場經(jīng)濟會計模式。2.2 會計模式及其分類2.2.3會計模式的類別5) R.Carrol分類法 R.Carrol認為，會計文化的決定力量來自政府的現(xiàn)存權(quán)威和社會大眾的傳統(tǒng)精神，并根據(jù)人們的價值取向的相同性，即按照政府現(xiàn)存權(quán)威所形成的會計文化與社會大眾的傳統(tǒng)精神所形成的會計文化是否一致，將各國的會計文化分為單向取向型會計文化和逆向取向型會計文化。這一分類法的主要不足也在

10、于它無法使各類別不交叉。單向取向型會計文化，其會計模式的基本特點是：會計規(guī)范僅是起指導性的而不是指令性的作用；會計實務(wù)規(guī)范大多由民間職業(yè)機構(gòu)制訂制定并與國家有關(guān)法規(guī)的關(guān)系松散；稅務(wù)會計獨立于財務(wù)會計而存在；采用分權(quán)制度管理會計職業(yè)等。該背景下的會計模式可進一步分為：（1）美國式會計文化和會計模式，偏重于收益表，注重企業(yè)的盈利能力；（2）英國式會計文化和會計模式，以平衡投資人和債權(quán)人利益為取向，偏重于資產(chǎn)負債表，強調(diào)“真實、公允”；（3）荷蘭式會計文化和會計模式，以企業(yè)長遠發(fā)展為取向，強調(diào)重置成本會計，嚴格區(qū)分資本與收益，主張按真實價值報告企業(yè)的經(jīng)營情況與財務(wù)狀況。逆向取向型會計文化會計模式的基

11、本特點表現(xiàn)在：會計規(guī)范具有統(tǒng)一性、指令性和強制性，并與國家的其他法規(guī)聯(lián)系緊密；財務(wù)會計服從于稅務(wù)會計的需要；對會計職業(yè)采用較為集權(quán)的制度進行管理；會計實務(wù)創(chuàng)新較慢等。6) C.W.諾貝斯分類法 英國的C.W.諾貝斯（C.W.Nobes）教授在1983年提出了等級體系的假設(shè)性分類模式。在這一分類方法中，諾貝斯運用生物學中多層次分類法原理，將會計模式按照綱（Class）、亞綱（Sub-Class）、科（Family）、種（Species）的層次進行劃分，選擇了17個西方發(fā)達國家的會計對這種分類法作了說明。 2.2 會計模式及其分類2.2.3會計模式的類別經(jīng)濟模式特點（1）國家作為政權(quán)管理機關(guān)仍具有

12、經(jīng)濟職能。國家既要為社會發(fā)展制定中長期發(fā)展戰(zhàn)略，并通過財政政策、金融政策、稅收政策，甚至行政手段等辦法，來影響國民經(jīng)濟的發(fā)展，使其朝著有利于國民經(jīng)濟中長期規(guī)劃實現(xiàn)的方向發(fā)展；（2）雖然存在多種所有制并存，但總的來說，國有經(jīng)濟仍占主導地位，特別是在基礎(chǔ)型、戰(zhàn)略型和特殊型的重要部門；（3）社會經(jīng)濟資源的委托者仍主要是國家和國有商業(yè)銀行，反“內(nèi)部人控制”是健全公司治理機制的主要目標之一；（4）人力資源的數(shù)量雖然龐大但質(zhì)量不高、能源供不應(yīng)求狀況嚴重，遇到了西方發(fā)達國家目前在產(chǎn)業(yè)升級、降低能耗和提高產(chǎn)品科技含量方面少有的困難 會計模式的特征1）宏觀經(jīng)濟利益主導2）建立以會計準則為核心的會計核算規(guī)范體系，

13、強化會計信息的可比性3)）三重會計監(jiān)管體系我國目前通過政府審計、企業(yè)內(nèi)部審計和注冊會計師審計的綜合作用對企業(yè)的會計行為進行監(jiān)督。這是保障國家財政法紀和會計法規(guī)貫徹落實的堅強后盾,也是維護利益相關(guān)者經(jīng)濟利益的必由之路。4）會計準則制定機構(gòu)政府化我國會計法賦予財政部門通用會計準則制定權(quán)。 2.3重要國家與地區(qū)的會計模式及其特征 2.3.1 中國會計模式 在會計目標方面，美國會計模式主要保護權(quán)益性資本投資者的利益。 在會計管理方面，美國會計強調(diào)專業(yè)導向、行業(yè)自律、較少依賴法律，政府的作用較小。 在會計準則制定與頒布方面，美國的民間機構(gòu)，如會計程序委員會（CAP）、會計原則委員會（APB）與財務(wù)會計準

14、則委員會（FASB）作了大量工作，起到了十分重要的作用，或者說，現(xiàn)行實務(wù)中執(zhí)行的會計準則都是它們制定的。 美國公認會計原則（GAAP）的制定模式由原則導向模式向規(guī)則導向模式發(fā)展，再向目標導向模式變遷。 美國資產(chǎn)負債表的格式主要有賬戶式（水平式）和報告式（垂直式）兩種。 美國收益表，有多步式（mutiple-step form）和單步式（single-step form）兩種格式。 1987年11月，財務(wù)會計準則委員會（FASB）發(fā)布了第95號財務(wù)會計準則（SFAS NO.95），規(guī)定企業(yè)應(yīng)提供按現(xiàn)金為基礎(chǔ)編制的資金流轉(zhuǎn)表現(xiàn)金流量表（statement of cash flows），以取代以運營

15、資本（working capital）為基礎(chǔ)編制的資金流轉(zhuǎn)表財務(wù)狀況變動表(statement of changes in financial position)。 美國股東權(quán)益變動表（statement of changes in stockholders equity）是反映資產(chǎn)負債表日的股東權(quán)益在一定時期內(nèi)增減變動情況的報表。 在美國，報表注釋是會計報表體系中的重要組成部分，一般條目很多，篇幅很大，有的多達10頁以上。 在會計監(jiān)督方面，美國的特點在于主要由獨立的注冊會計師進行監(jiān)督而不是行政力量,獨立的注冊會計師依照特定的審計標準和會計準則，對企業(yè)會計人員遵守會計準則情況，進行客觀公正的監(jiān)

16、督，并出具規(guī)范的審計報告，以維持資本市場的正常秩序。2.3重要國家與地區(qū)的會計模式及其特征2.3.2 美國會計模式 最突出的特點是，英國會計強調(diào)遵循“真實與公允的觀點，強調(diào)保護那些旨在獲取固定收益的投資人和債權(quán)人的利益。 第二個基本特點是，英國會計實務(wù)完全由法律支配并有職業(yè)會計師作出作出職業(yè)判斷。 第三個特點是，英國會計的原則主要通過公司法加以規(guī)定，標準會計慣例則是由“純”民間的會計職業(yè)組織制定管理的。 與美國FASB發(fā)布的財務(wù)會計概念公告對比，英國ASB公布的財務(wù)會計報告原則公告的主要特點在于：（1）在“引言”部分提到產(chǎn)生于英國的重要會計概念真實與公允，明確指出公告“以真實和公允觀點為其基礎(chǔ)

17、”。（2）關(guān)于“會計報表的目標”，除了向廣大的會計報表信息使用者提供判定經(jīng)濟決策的信息外，還突出地提出供使用者“評價企業(yè)管理層的經(jīng)管責任”。（3）關(guān)于“報告主體”，主要討論了報告主體的確認和一個報告主體的范圍確定兩個問題。（4）對會計報表的質(zhì)量特征，除了簡要提出相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性四個信息質(zhì)量特征外，還明確提出了FASB所一再回避的問題，即會計報表的信息必須遵循相關(guān)性和可靠性,若兩者互相排斥而需要對產(chǎn)生信息的方法選擇時,所選擇的方法應(yīng)當是能使信息相關(guān)性最大化的方法。（5）關(guān)于會計報表的要素，分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、利得(gains)、損失(losses)、業(yè)主投資和派給業(yè)主款,

18、共七7項報表要素。（6）關(guān)于會計報表中的確認、計量和列報，原則公告分別為資產(chǎn)、負債和利得損失提出了確認標準，并提出了歷史成本和現(xiàn)行價值兩種計量基礎(chǔ)，同時指出在必要的時候可以采用混合計量制度，即對某些類別資產(chǎn)或負債采用歷史成本計量而對另一些類別的資產(chǎn)或負債采用現(xiàn)行價值計量；在會計報表中應(yīng)列報的是現(xiàn)金流量信息（而非營運資本信息）。（7）對比FASB的概念公告,英國的原則公告在結(jié)構(gòu)上還增加了財務(wù)信息的列報和對在其他報告主體中的權(quán)益的會計處理兩個部分的內(nèi)容。 2.3重要國家與地區(qū)的會計模式及其特征2.3.3 英國會計模式 2012年11月開始先后發(fā)布了四項新的財務(wù)報告準則，取代了所有的現(xiàn)行準則： （1

19、）1)財務(wù)報告準則第100號(FRS 100)：財務(wù)報告規(guī)范的應(yīng)用(Application application of Financial financial Reporting reporting Requirementsrequirements)，于2012年11月發(fā)布。FRS 100規(guī)范了FRS的適用范圍并明確規(guī)定，新的財務(wù)報告準則體系從2015年1月1日開始的會計年度生效。2015年9月，F(xiàn)RS 100的修訂版已發(fā)布，且于2016年1月1日起生效。2020年12月，F(xiàn)RC 修訂了英國標準，以反映英國退出歐盟后法律的變化，且于2021年1月1日起生效。（2）財務(wù)報告準則第101號(FR

20、S 101)：簡化披露框架(Reduced reduced Disclosure disclosure Frameworkframework)，于2012年11月發(fā)布。2015年9月相關(guān)部門對FRS 101進行了修訂，此次修訂適用于2015年1月1日及以后的期間，但因修訂會計條例（即損益表和財務(wù)狀況表的替代格式）而生效的期間除外，這些修訂自2016年1月1日起生效，如果實體提前采用新的會計條例，則需要提前審議通過。2018年3月發(fā)行FRS 101的修訂版，3年一次審查的修訂適用于從2019年1月1日開始（或之后）的會計期間。 （3）財務(wù)報告準則第102號(FRS 102)：應(yīng)用于英國和愛爾蘭共

21、和國的財務(wù)報告準則(The the Financial financial Reporting reporting Standard standard applicable in the UK and Republic of Ireland)，于2013年3月19日發(fā)布;，2014年8月7日發(fā)布了修訂版。FRC宣布將在從2015年開始的三年內(nèi)3年內(nèi)，將對FRS 102在審核的基礎(chǔ)上進行修訂，并計劃修訂后的FRS 102從2018年開始生效。2019年對FRS102展開了一系列修正，涉及“多雇主定義的福利計劃” “利率基準改革”“周期修訂草案”等。 2.3重要國家與地區(qū)的會計模式及其特征2.3.

22、3 英國會計模式 2012年11月開始先后發(fā)布了幾項新的財務(wù)報告準則，取代了所有的現(xiàn)行準則：（4）財務(wù)報告準則第103號(FRS 103)：保險合同(Insurance insurance Contractscontracts)，于2014年3月發(fā)布。執(zhí)行FRS 102并具有保險合同業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)當同時執(zhí)行FRS 103。 FRS 103基于IFRS 4和FRS 27（人壽保險）的條款進行編制，并在實施之日廢止FRS 27。 2017年12月，由于三年一次的審查，對FRS 103作了細微的修改，2018年3月28日已發(fā)行 FRS 103 的修訂版。 （5）財務(wù)報告準則第104號（FRS 104

23、）：旨在用于為申請FRS 102但也可以用作申請FRS 101減少披露框架的實體編寫中期財務(wù)報告的基礎(chǔ)。 （6）財務(wù)報告準則第105號（FRS 105）：適用于微實體制度的財務(wù)報告標準，是符合適用英國公司法中規(guī)定的微實體制度的實體的財務(wù)報告標準?？偟膩碚f，目前英國會計準則共由以下四部分構(gòu)成： （1）財務(wù)報告原則公告。（2）具體會計準則。 （3）小型主體財務(wù)報告準則。（4）緊急問題工作小組摘要。 2.3重要國家與地區(qū)的會計模式及其特征2.3.3 英國會計模式2.3重要國家與地區(qū)的會計模式及其特征2.3.4 歐盟會計模式1）歐盟對成員國會計的規(guī)范方式 歐盟理事會通過發(fā)布理事會指令，各成員國政府依照

24、指令的思想修改有關(guān)法律和會計規(guī)范、規(guī)范各自的會計行為，從而達到協(xié)調(diào)成員國企業(yè)會計實務(wù)的目的。迄今為止，歐盟共起草了13份指令，正式發(fā)布的指令有9份。在這些指令中，都涉及了與會計、審計相關(guān)的規(guī)定，但與會計協(xié)調(diào)直接相關(guān)的指令主要有3個，即第4號指令、第7號指令和第8號指令。2）歐盟第4號指令 歐盟第4號指令適用于除銀行、其他金融機構(gòu)或保險公司以外的所有有限責任公司的年度報表和年度報告，其基本內(nèi)容包括： 首先，規(guī)定了企業(yè)應(yīng)對外提供的會計信息及其載體。企業(yè)應(yīng)以年度報表與年度報告的形式對外提供會計信息。 關(guān)于年度報表。年度報表包括資產(chǎn)負債表、收益表和報表注釋。 總的說來，“真實與公允觀點”是對年度報表的

25、總要求。這樣，在年度報表上，必須真實、公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負債和盈虧情況；如果遵守本指令的規(guī)定，尚不能做到第一點，則必須提供補充信息，以確保真實和公允；當出現(xiàn)某些例外情況，只有背離本指令的規(guī)定才能真實和公允地表現(xiàn)年度報表中按第一點反映的各項信息，那么，將允許實行這種背離，但必須要在報表的注釋中揭示并解釋背離本指令的理由，和背離本指令的會計處理對公司的資產(chǎn)、負債、財務(wù)狀況及盈虧情況的影響。2.3.4 歐盟會計模式 資產(chǎn)負債表，是用來綜合反映企業(yè)的財務(wù)狀況的。第4號指令第9條和第10條分別規(guī)定了資產(chǎn)負債表的兩種結(jié)構(gòu)，允許企業(yè)從中選擇一種。但是，如果有些公司在編制資產(chǎn)負債表之日，下列三個標準有兩個

26、沒有達到的，各成員國可以允許編制簡化的資產(chǎn)負債表，即只需要列示到英文大寫字母的大類項目和其下的有羅馬數(shù)字的分類項目為止。編制簡化的資產(chǎn)負債表的三個標準是：資產(chǎn)負債表總計1 000 000歐洲貨幣單位以下；營業(yè)凈額（銷售凈額）2 000 000歐洲貨幣單位以下；財務(wù)年度平均雇用50人以下。 第一種結(jié)構(gòu)，按方程式“資產(chǎn)=資本+所有者負債”，對資產(chǎn)負債進行分類和排列，排列的總原則基本上貫徹了“固定列前模式”，既可以采用賬戶式的機構(gòu)，也可以采用報告式的結(jié)構(gòu)。第9條規(guī)定的項目大類見表2-2。 第二種結(jié)構(gòu)，著重反映公司的營運資本（流動資產(chǎn)減流動負債后的凈額）和扣除流動負債之后的凈資產(chǎn)（相當于長期債權(quán)人和股

27、東共享的權(quán)益），類似于英國流行的“財務(wù)狀況式”（Financial financial Position position Formform）。按第10條規(guī)定，這一結(jié)構(gòu)的項目，大類如下：應(yīng)付認購資本；開辦費；固定資產(chǎn)；流動資產(chǎn)；預(yù)付款和應(yīng)計收入；債權(quán)人；流動資產(chǎn)/流動負債凈額（這里的流動資產(chǎn)除D項外，要考慮E項；流動負債除F項外，要考慮K項）；資產(chǎn)總計減流動負債；債務(wù)人；負債與費用備抵；應(yīng)計費用和遞延收益；資本及準備等。 第4號指令還對資產(chǎn)負債表的某項項目作了特殊規(guī)定。其中比較重要的有：(1)特定的資產(chǎn)應(yīng)列為固定資產(chǎn)還是流動資產(chǎn)，取決于這些資產(chǎn)的用途，固定資產(chǎn)應(yīng)包括用來保證企業(yè)活動基礎(chǔ)的那些資

28、產(chǎn)。(2)固定資產(chǎn)應(yīng)先列示其購買價格或制造成本，再列示其增減額或轉(zhuǎn)讓數(shù)，還要列示累計的價值調(diào)整。價值調(diào)整應(yīng)作為固定資產(chǎn)相關(guān)項目的扣減。價值調(diào)整也可在報表的注釋中揭示，價值調(diào)整要包括所有的調(diào)整（價值的減少）。上述規(guī)定適用于開辦費的表述。(3)負債和費用備抵意在包括有明確定義的債款與虧損，在年末可能發(fā)生或一定發(fā)生，而其金額或支出的時日無法確定的負債與費用。它屬于或有負債和費用。負債和費用備抵，不可用來調(diào)整（減少）資產(chǎn)的價值。2.3.4 歐盟會計模式 關(guān)于收益表，第4號指令從第23至26條共規(guī)定了四種不同的收益表結(jié)構(gòu)，各成員國可以從中選擇采用。對于收益表，也有一些特別規(guī)定，如對于“營業(yè)凈額”則解釋為

29、：屬于公司正?；顒拥匿N售和提供服務(wù)所得的金額，扣減銷貨折扣、增值稅以及與營業(yè)額直接相關(guān)的稅款之后的營業(yè)額；對于“非常收入和非常費用”，則定義為在公司正?；顒右酝獍l(fā)生的收入與費用，其金額和性質(zhì)重要，除非對企業(yè)財務(wù)成果的評估無關(guān)，否則，還應(yīng)在報表注釋中給予解釋。 第4號指令還對資產(chǎn)負債表和收益表的結(jié)構(gòu)、編制提出一些基本要求，主要有：無論編制資產(chǎn)負債表還是收益表，其結(jié)構(gòu)與格式都要保持前后財務(wù)年度間的一致性，不得任意變更；資產(chǎn)負債表和收益表的各個項目都必須列示上年度的相應(yīng)項目的有關(guān)數(shù)字，即所有的會計報表都必須是比較會計報表；禁止在資產(chǎn)與負債項目之間，或在收入與支出項目之間進行互相抵銷，即必須遵守總額主

30、義的原則。 報表注釋作為年度報表的重要組成部分，第4號指令第43條對其的規(guī)定很有特色。報表注釋至少應(yīng)包括的內(nèi)容是：（1）年度報表各項目的計價方法、計算價值調(diào)整的方法和外幣會計報表折算的轉(zhuǎn)換基礎(chǔ)；（2）關(guān)聯(lián)企業(yè)的信息，本財務(wù)年度在法定資本限度內(nèi)認購的股份數(shù)量及其價值，各類股份的數(shù)量和面值（名義價值）或設(shè)定價值，所有“參股權(quán)”證書，可轉(zhuǎn)換債券或其他債券的數(shù)量及其權(quán)利；（3）公司所欠的、將在五年內(nèi)到期并償付的借款數(shù)額或代表債務(wù)的各種有價證券的性質(zhì)、形式和數(shù)量；（4）有助于評估財務(wù)狀況的、未列于資產(chǎn)負債表的財務(wù)承諾（支付義務(wù)）的總額，其中，與退休金、聯(lián)屬企業(yè)有關(guān)的承諾應(yīng)單獨表述；（5）按活動類型和區(qū)域

31、劃分市場而分解的營業(yè)凈額；（6）財務(wù)年度內(nèi)雇員的平均人數(shù)和按類分解的雇員人數(shù)；（7）本財務(wù)年度和以前年度計算的稅款與這些應(yīng)付稅款的差異；（8）背離有關(guān)規(guī)定的原因與影響；（9）應(yīng)付給行政、管理和監(jiān)督機構(gòu)的各類津貼、退休金（已發(fā)生或承諾支付的）及其合計；（10）付給行政、管理和監(jiān)督機構(gòu)成員的預(yù)付款和貸款（說明利率、主要條件、已償還的金額以及以任何擔保形式對上述機構(gòu)成員的承諾）。2.3.4 歐盟會計模式 關(guān)于年度報告。年度報告（annual report）應(yīng)至少包括對公司業(yè)務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀和未來的公允說明，主要包括：（1）資產(chǎn)負債表日后事項；（2）公司將來的可能發(fā)展；（3）在研究新產(chǎn)品、新技術(shù)開發(fā)領(lǐng)域中

32、所從事的活動；（4）依照第2號指令所描述的自有股份（own shares）取得方面的信息。實際上，年度報告也屬于補充性的文件。 其次，規(guī)定了會計處理的一般原則和計價原則。 歸納起來，第4號指令規(guī)定的會計原則包括一般原則和計價原則。其中，一般原則也可以理解為基本假設(shè)，包括：（1）繼續(xù)持續(xù)經(jīng)營（going concern）。必須假設(shè)企業(yè)在可預(yù)計的將來不會改變經(jīng)營方向，也不會大規(guī)模地縮減企業(yè)的規(guī)模。從而，企業(yè)所擁有的資產(chǎn)會按既定目標使用，企業(yè)會按已承諾的條件償還債務(wù)。（2）一致性（consistancy）。要求企業(yè)在計量基礎(chǔ)上保持前后一致。（3）以謹慎為基礎(chǔ)（on a prudent basis）。

33、（4）權(quán)責發(fā)生制（accrual basis）。必須以“應(yīng)收應(yīng)付”為標準來確定收入、費用的歸屬期，而不管這些收入收訖日期或費用支出的日期。（5）按項目分別計價（items must be valued separately）。要將資產(chǎn)和負債及其組成項目分別計價，以確認它們的個別價值。（6）對應(yīng)性（correspondency）。每一個財務(wù)年度的資產(chǎn)負債表期初的每個項目必須與上一財務(wù)年度資產(chǎn)負債表期末對應(yīng)項目一致。 至于年度報表各項目計價原則，其基礎(chǔ)是歷史成本原則，但考慮到各成員國的實際情況，并不是一定就只能采用歷史成本來計量所有的會計事項，成員國可根據(jù)本國的實際情況，作出適當?shù)谋畴x。 2.3.

34、4 歐盟會計模式 如按重置價值估價，其計價結(jié)果與按歷史成本（即購價或生產(chǎn)成本）計價的結(jié)果的差異（重置價值大于歷史成本的部分），應(yīng)通過“重估價準備”（revaluation reserves），列于資產(chǎn)負債表中“負債與準備”項目之下。此項準備：（1）可隨時全部或部分地資本化；（2）必須降低到被調(diào)整的項目不再需要的程度；（3）各成員國可制定有關(guān)規(guī)則以控制它的使用，如向損益結(jié)轉(zhuǎn)，只能計入費用項目或已實現(xiàn)價值的增加；（4）不得進行任何形式的分配，除非其盈利已經(jīng)實現(xiàn)。 在按歷史成本對資產(chǎn)進行計價時，要注意資產(chǎn)的價值調(diào)整（value adjustments）。對經(jīng)濟壽命有限的資產(chǎn)，必須通過折舊、攤銷而系統(tǒng)

35、減少其價值；對金融固定資產(chǎn)的價值調(diào)整，應(yīng)按成本與市價孰低法計價；只要固定資產(chǎn)的價值可能會持續(xù)降低，就應(yīng)按這些資產(chǎn)負債表項目的較低市價（對成本）計價；對流動資產(chǎn)價值應(yīng)按較低的市價來表述，但各成員國可以允許進行特別的價值調(diào)整，調(diào)整金額應(yīng)在收益表或報表注釋中予以揭示。 為了保證所有的歐盟上市公司從2005年起都按國際會計準則以及未來的國際財務(wù)會計報告準則編制合并會計報表，歐盟在采納國際會計準則的決議出臺后，積極采取并推薦一系列有效措施，以在2005年之前的時間計劃內(nèi)完成一切會計協(xié)調(diào)工作。歐盟采取的會計協(xié)調(diào)措施具體包括：第一，修訂相關(guān)指令。第二，發(fā)布咨詢文件，促進信息公開。 第三，建議加強報告審計員的

36、獨立性。第四，正式認可絕大多數(shù)國際會計準則。第五，建立有效的準則執(zhí)行的監(jiān)督體制。 2.3重要國家與地區(qū)的會計模式及其特征2.3.5 德國會計模式 （1）德國會計規(guī)范散見于有關(guān)法律（如商法、股份有限公司法、所得稅法等）條文之中。早在19世紀，德國會計規(guī)范就以法典化而著稱，法律試圖規(guī)定企業(yè)所有的業(yè)務(wù)的會計處理。這些法律主要包括商法、公司法和稅法。商法主要適用于所有組織形式的企業(yè)。公司法對德國會計具有主導性影響（王松年，2005）。德國的稅法，尤其是所得稅法與所得稅指令對會計實務(wù)很有影響，其對德國公司的約束作用，比上述法律來得更為細致、具體。（2）德國會計強調(diào)保護債權(quán)人利益，允許企業(yè)提取或撤銷各種“

37、秘密準備”（又叫準備金），是一種典型的穩(wěn)健會計模式。德國允許企業(yè)提取或注銷的準備金是多種多樣的，依來源的不同，大體上可分為三類：資本準備金。利潤準備金。費用準備金（3）德國會計從總體上說，主要受到“有規(guī)則的簿記原則”的約束。（4）德國的會計管理體制較松散，會計職業(yè)界的規(guī)模和力量弱小，現(xiàn)有會計協(xié)會、注冊會計師協(xié)會和會計準則委員會等。 （5）德國的會計報告體系包括資產(chǎn)負債表、收益表、附注和狀況報告。會計報告格式與內(nèi)容，由商法規(guī)定。對符合公開法規(guī)定的數(shù)量標準的企業(yè)，還應(yīng)提供合并報表。2.3.5 德國會計模式 德國規(guī)定的資產(chǎn)負債表通常采用賬戶式，表體內(nèi)有較多詳細分類的標題，常常因為法律的強制性規(guī)定而列

38、示一些非重大的項目。德國的資產(chǎn)負債表，依據(jù)的會計等式是： 長期資產(chǎn)+流動資產(chǎn)+遞延借項 = 自有資本+準備金+負債+遞延貸項 其中，長期資產(chǎn)包括無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和長期金融資產(chǎn)。長期金融資產(chǎn)包括對子公司投資、對子公司貸款、對其他企業(yè)參股、對被參股企業(yè)貸款、長期有價證券及其他貸款。流動資產(chǎn)包括存貨、債權(quán)與其他資產(chǎn)、短期投資以及貨幣資產(chǎn)等。 德國會計界認為“遞延借項”不是一項資產(chǎn)，“遞延貸項”也不是一項負債，是在編表日按應(yīng)計制的要求而形成的項目。 自有資本，包括股本、資本準備金、利潤準備金和未分配利潤。準備金是按應(yīng)計制等要求而計提的應(yīng)計入成本、費用的準備金，如退休準備金、稅款準備金和其他準備金等。

39、負債包括應(yīng)付公司債、向信用機構(gòu)的借款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、對子公司的債務(wù)、對被參股企業(yè)的債務(wù)以及其他負債。 資產(chǎn)負債表的特征在于表內(nèi)各項目的排列順序。就資產(chǎn)方項目而言，從總體上來看，采用固定列前（流動性由小到大）的順序排列，即無形資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期金融資產(chǎn)流動資產(chǎn)遞延借項；權(quán)益方項目的排列順序則是：自有資本準備金負債遞延貸項。德國采用的收益表，在1985年以前，股份有限公司法禁止企業(yè)披露其已售產(chǎn)品成本的信息，采用總成本法編制收益表。總成本法計量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，側(cè)重于生產(chǎn)活動，認為報告期內(nèi)的業(yè)績不僅包括生產(chǎn)且已銷售的產(chǎn)品價值，而且還應(yīng)包括期內(nèi)在產(chǎn)品與產(chǎn)成品的價值的增加或減少的影響。 2.3

40、重要國家與地區(qū)的會計模式及其特征2.3. 6 法國會計模式 1）稅務(wù)定向 由于重商主義的影響，在法國，稅法及其有關(guān)法令對公司會計的影響很大 法國會計模式之所以以稅務(wù)為導向，除了法律上要求外，法國的證券市場與其發(fā)達的經(jīng)濟相比很不發(fā)達,這是重要的環(huán)境因素。2）會計活動受法律的嚴格約束 著名的拿破侖法典，不僅深深影響在了法學界深有影響，而且也影響了法國人生產(chǎn)生活的各個方面，其中，會計也不例外。在會計上，除上述所說的財務(wù)會計受稅法導向外，法國的會計行為還受到商法、商務(wù)公司法等不同程度的影響。 商法中包含了廣泛的會計和報告條款，要求企業(yè)按年度編制資產(chǎn)和負債明細表，財務(wù)會計報告必須展示真實和公允的觀點，并

41、且對財務(wù)會計報告真實性和公允性的申明必須附有證明。3）實施“會計總方案”(Plan Comptable general, PCG) “會計總方案”是對在全國實行統(tǒng)一會計制度的總稱。雖然，在世界上，實施“會計總方案”的首創(chuàng)者，并不是法國（是德國），但法國在這一方面作出的努力最大，其取得的經(jīng)驗受到國際上的廣泛重視，具有深遠的影響。 法國的統(tǒng)一會計制度，并非自古就有，而是開始于第二次世界大戰(zhàn)。 法國實行集權(quán)的中央控制體制，總統(tǒng)有極大的權(quán)力，中央對地方實行強有力的控制，這為法國會計實施“會計總方案”提供了政治基礎(chǔ)。4)強調(diào)對企業(yè)社會責任情況的揭示 對社會責任情況的揭示,，法國是最完整的,，也最具特色。

42、法國的國營企業(yè)采用了十分完備的賬戶和非貨幣單位計量實施每項計劃而增加的產(chǎn)量的絕對值與相對值。 2.3重要國家與地區(qū)的會計模式及其特征2.3. 7 日本會計模式 日本實行政府主導型市場經(jīng)濟，政府在社會經(jīng)濟資源配置上力量很強，企業(yè)資金主要來自于借款，日本企業(yè)會計目標一方面強調(diào)保護債權(quán)人利益和投資人利益，另一方面又在于促進微觀經(jīng)濟的發(fā)展與壯大。日本企業(yè)會計模式還強調(diào)稅務(wù)會計與財務(wù)會計的統(tǒng)一。1）日本法律對會計的影響 日本企業(yè)會計受國家立法的影響很大，其中特別引人注目的法律是商法、證券交易法和所得稅法。從而，日本的財務(wù)會計模式，集中體現(xiàn)在“三法”之中，從而形成了商法會計、證券交易法會計和法人稅法會計。

43、在這“三法”中，商法處在中心地位，具有普遍的約束作用，但三法又各有其特定的使命，比如，商法會計主要以保護債權(quán)人利益；證券交易法會計主要為保護權(quán)益性資本投資者權(quán)益為己任；法人稅法會計是確保政府稅收的會計。 法人稅法會計的最大特征是依據(jù)確定決算準則確定法人稅額。在這一意義上，日本的財務(wù)會計與稅務(wù)會計是分離的。2）日本的會計職業(yè)團體與企業(yè)會計原則 日本唯一的會計職業(yè)團體是“日本公認會計師協(xié)會”，它根據(jù)1948年的“公認會計師法”于1949年10月22日建立，自1966年以來，凡正式的公認會計師都必須成為該協(xié)會的會員。在日本，要取得公認會計師資格須通過嚴格的理論與實務(wù)考試，公認會計師可以單獨開業(yè)，也可

44、以聯(lián)合五名以上的公認會計師組成“審計法人”。 日本公認會計師的主要業(yè)務(wù)是從事1951年證券交易法所規(guī)定的會計報表審計。 在企業(yè)會計原則的制定和修訂方面，日本公認會計師協(xié)會不具有像美英等國家會計職業(yè)團體那樣大的影響和作用。因為在日本，會計原則是由政府發(fā)布的。另外，日本公認會計師協(xié)會還通過所屬的各個專門委員會與企業(yè)會計評議會進行協(xié)作。除上述活動外，日本公認會計師協(xié)會本身也還發(fā)布對一些會計事務(wù)處理的推薦意見。 2.3. 7 日本會計模式 日本的企業(yè)會計原則是由大藏省頒布的。日本建立企業(yè)會計原則的出發(fā)點和條件與前述的制定證券交易法的情況相吻合。 日本的企業(yè)會計原則包括三個基本部分： 第一部分“企業(yè)會計

45、的一般原則”是對會計實務(wù)規(guī)范的總括性規(guī)定，包括七項原則：真實性原則；正規(guī)簿記原則；區(qū)別資本交易與損益性交易原則；明晰性原則；一致性原則；穩(wěn)健性原則；單一性原則。 第二部分“損益計算書原則”，首先明確了收益表的概念和性質(zhì)，然后強調(diào)指明了“發(fā)生主義原則”（按照“權(quán)責發(fā)生制”核算收入與費用）、“總額主義原則”（指費用與收益須分別按總額記載、反映，不得相互抵銷）、“實現(xiàn)主義原則”（指銷售收入必須在其實現(xiàn)的時刻才能確認入賬，具體情況在“企業(yè)會計原則注解”中作了詳細說明）、“費用與收入配比原則”、“分步驟計算反映損益的原則”（指“營業(yè)損益”、“經(jīng)濟損益”、“凈損益”要分步驟計算并分段加以反映，相當于美國“

46、收益表”格式中的“多步式”，而不得采用“單步式”）。 第三部分“借貸對照表原則”是關(guān)于資產(chǎn)負債表的概念、性質(zhì)、內(nèi)容和作用，以及編制資產(chǎn)負債表的基本要求的規(guī)定。對于應(yīng)加以加注解的重點項目以及應(yīng)在表外反映的事項等也作了原則性的規(guī)定。 除以上三個部分外，還有一組會計注解，對會計原則的某些內(nèi)容或表述作出解釋，或進行補充說明。3）日本的成本管理制度 加強成本管理，對日本這個資源奇缺的島國而言，尤其重要。與歐美國家的成本制度主要是在企業(yè)實務(wù)中自然形成的不同，日本的成本制度主要是在政府的指導下發(fā)展起來的。4）日本會計準則與國際會計準則的趨同進程 日本會計準則的制定轉(zhuǎn)向了主要依靠民間力量的機制。 資產(chǎn)負債 未

47、付認購股本 開辦費C. 固定資產(chǎn) I. 無形資產(chǎn) II. 有形資產(chǎn) III. 財務(wù)資產(chǎn)D. 流動資產(chǎn)E. 預(yù)付款和應(yīng)計收入F. 財務(wù)年度（本年度）虧損A. 資本及準備 I. 認購股本 II. 股份溢價 III. 重估價準備 IV. 準備 1.法定準備 2.自有及準備 3.聯(lián)合的協(xié)議規(guī)定的準備 V. 前期損益 VI. 財務(wù)年度損益 B. 負債與費用備抵 I. 退休金或其他類似債務(wù)備抵 II. 稅款備抵 III. 其他備抵C. 債權(quán)人D. 應(yīng)計費用和遞延收益E. 財務(wù)年度利潤表2-2 第4號指令規(guī)定的資產(chǎn)、負債項目2.3. 7 日本會計模式 表2-4日本在與國際會計準則趨同方面的成果項目日本會計準則委員會的活動建造合同于2007年12月發(fā)布新的準則會計政策的一致性(對于聯(lián)營公司)于2008年3月發(fā)布新的解釋公告金融工具(公允價值披露)于2008年