美國公允價(jià)值計(jì)量屬性的歷史沿革及其啟示

1、美國公允價(jià)值計(jì)量屬性的歷史沿革及其啟示【摘要】公允價(jià)值在我國的應(yīng)用問題已成為會計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界關(guān)注的焦點(diǎn)。本文回憶了公允價(jià)值計(jì)量屬性在美國的開展沿革，在分析歸納的根底上，認(rèn)為，滿足會計(jì)信息的決策有用性是職業(yè)界引入該計(jì)量屬性的動因，而市場經(jīng)濟(jì)的充分開展以及會計(jì)、財(cái)務(wù)與估價(jià)等技術(shù)手段的日益進(jìn)步那么是公允價(jià)值得到實(shí)際運(yùn)用的客觀前提?！娟P(guān)鍵詞】公允價(jià)值；計(jì)量屬性；啟示計(jì)量一直是會計(jì)的核心問題。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)形式是以歷史本錢計(jì)量為根底的。盡管在計(jì)量屬性問題上，歷史本錢一直受到批評，但在已開展到混合計(jì)量形式的今天，歷史本錢原那么仍以其傳統(tǒng)觀念上無可比較的可靠性，保持著計(jì)量屬性主體的地位。20世紀(jì)70年代以

2、來，尤其是進(jìn)入90年代，會計(jì)環(huán)境發(fā)生了一系列宏大的變化，傳統(tǒng)的計(jì)量形式已難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)開展的需要，要求對其進(jìn)展改良乃至徹底改革的呼聲越來越高。為適應(yīng)這一要求，公允價(jià)值會計(jì)fairvalueaunting應(yīng)運(yùn)而生。公允價(jià)值fairvalue一詞，美國準(zhǔn)那么委員會fasbsfas133號認(rèn)為：在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，雙方自愿進(jìn)展資產(chǎn)或負(fù)債的買賣或發(fā)生于清償?shù)慕痤~fasb2000。國際準(zhǔn)那么委員會ias323號認(rèn)為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)展資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~ias1998。對“公允的理解，美國注冊公共會計(jì)師協(xié)會aipa在其?審計(jì)程序說明?第33號認(rèn)為“公允即1遵循公認(rèn)會

3、計(jì)原那么；2公開提醒；3一貫性；4可比性。因此這一概念與依從傳統(tǒng)和慣例實(shí)例相關(guān)。莫茨與夏拉夫在其?審計(jì)哲學(xué)?中認(rèn)為“公允即說明了報(bào)表披露該企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性。而斯伯塞在?會計(jì)研究論文集?發(fā)表的第3號評論中，提及公允的另一層含義，即“公允意味著對于與報(bào)表以及事實(shí)的公正展示有利害關(guān)系的個(gè)人和集體的不偏不倚。它的重點(diǎn)是放在對報(bào)表閱讀者的公正上而非放在所展示數(shù)據(jù)的公正上。筆者將回憶公允價(jià)值計(jì)量屬性在美國的開展沿革。一、20世紀(jì)70年代在美國會計(jì)準(zhǔn)那么中的應(yīng)用在fasb成立以前，apb在1967年12月發(fā)布10號意見書，要求企業(yè)對應(yīng)付債務(wù)用現(xiàn)值法進(jìn)展攤銷。1970年8月apb發(fā)布的16號意見

4、書，要求對“企業(yè)合并中獲得的資產(chǎn)包括應(yīng)收賬款應(yīng)用現(xiàn)值進(jìn)展初始計(jì)量和攤銷。1971年3月，apb發(fā)布了18號意見書，要求企業(yè)按照市場價(jià)格報(bào)告其普通股票投資的價(jià)值。同年8月，apb發(fā)布21號意見書“應(yīng)收及應(yīng)付款利息，對現(xiàn)值概念進(jìn)展定義，并指出了確定恰當(dāng)折現(xiàn)率的方法。在sfa7發(fā)布以前，該方法一直是其他會計(jì)準(zhǔn)那么確定折現(xiàn)率的參照根據(jù)。1973年5月，apb又發(fā)布29號意見書，對如何確定非貨幣性交易中涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)展指導(dǎo)。1973年7月，fasb接替apb成為美國私有企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么的制定機(jī)構(gòu)。1975年12月，fasb公布sfas12，要求對可變現(xiàn)的普通證券用公允價(jià)值計(jì)量。1976年11月，fa

5、sb發(fā)布sfas13，對租賃涉及的某些資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。1977年6月，fasb發(fā)布sfas15，提出了債務(wù)重組涉及資產(chǎn)公允價(jià)值確實(shí)定方法。同年11月，fasb發(fā)布sfas19，要求油氣企業(yè)對“保存產(chǎn)量支付權(quán)益retainedprdutinpayent進(jìn)展現(xiàn)值計(jì)量。這個(gè)時(shí)期，美國開場使用公允價(jià)值計(jì)量股票投資、應(yīng)收應(yīng)付賬款、債務(wù)重組、租賃資產(chǎn)和非貨幣性交易涉及資產(chǎn)及油氣行業(yè)保存產(chǎn)量支付權(quán)益等。這期間，美國主要使用公允價(jià)值對一些資產(chǎn)類工程進(jìn)展計(jì)量。二、20世紀(jì)80年代公允價(jià)值在美國會計(jì)準(zhǔn)那么中的應(yīng)用20世紀(jì)80年代美國對公允價(jià)值的使用主要也是針對資產(chǎn)類工程，但范圍比以前有較大拓展。在這一期間發(fā)

6、布的與公允價(jià)值有關(guān)的16項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)那么中，fasb對公允價(jià)值的定義進(jìn)展闡述，并提出了針對特定資產(chǎn)的公允價(jià)值估價(jià)方法，包括：投資的公允價(jià)值估價(jià)方法sfas35；索賠過程中獲得的不動產(chǎn)的公允價(jià)值估價(jià)方法sfas60；不動產(chǎn)工程的公允價(jià)值估價(jià)方法sfas67；養(yǎng)老金方案的公允價(jià)值估價(jià)方法sfas87等。fasb還要求對轉(zhuǎn)讓特許權(quán)、轉(zhuǎn)讓設(shè)備所有權(quán)、播送行業(yè)及研發(fā)協(xié)議中所涉及的特定資產(chǎn)用公允價(jià)值計(jì)量。此外，fasb建議企業(yè)在抵押貸款和可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)中使用公允價(jià)值。三、20世紀(jì)90年代公允價(jià)值在美國會計(jì)準(zhǔn)那么中的應(yīng)用自上世紀(jì)80年代以來，se和金融界一直對金融工具，特別是衍生金融工具確實(shí)認(rèn)、計(jì)量和披露問題爭

7、論不休，se力薦使用公允價(jià)值而金融界卻堅(jiān)持要求繼續(xù)使用歷史本錢。起初，fasb不肯輕易表態(tài)，但80年代后期存款儲蓄行業(yè)的金融危機(jī)，徹底改變了fasb的態(tài)度和立場，從90年代起，fasb明顯轉(zhuǎn)向se的立場，公布了一系列旨在推動公允價(jià)值會計(jì)向前開展的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)那么。fasb在90年代共發(fā)布了32項(xiàng)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)那么，其中涉及公允價(jià)值的23份，占71.8；與金融工具有關(guān)的準(zhǔn)那么有9份，占28?？梢钥闯?，90年代fasb對公允價(jià)值的使用力度進(jìn)一步加大，使用范圍也進(jìn)一步拓寬。同時(shí)，fasb在使用公允價(jià)值時(shí)重點(diǎn)突出兩條線：一是加大現(xiàn)值技術(shù)的開發(fā)和使用力度，這期間發(fā)布的32項(xiàng)準(zhǔn)那么中有11項(xiàng)涉及現(xiàn)值技術(shù)的使用；

8、二是突出公允價(jià)值在金融工具確認(rèn)、計(jì)量和披露中的核心作用。與現(xiàn)值的使用相關(guān)的準(zhǔn)那么主要包括：sfas106、113、114、116、121、125等。在這些準(zhǔn)那么中，使用現(xiàn)值的目的是初始確認(rèn)的計(jì)量、新起點(diǎn)計(jì)量和攤銷等。應(yīng)用的主要有：退休后福利債務(wù)、遞延收益、貸款減值、長期資產(chǎn)減值、捐贈承諾等長期資產(chǎn)和負(fù)債工程。與金融工具公允價(jià)值有關(guān)的準(zhǔn)那么包括：sfas105、107、115、119、123、125、126、133、137等?？梢詫⒐蕛r(jià)值在金融工具相關(guān)準(zhǔn)那么的使用分為兩個(gè)階段：第一階段是信息披露，包括披露涉及表外風(fēng)險(xiǎn)和信譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)的金融工具的范圍、性質(zhì)和條件sfas105、107、126、披露衍生

9、金融工具公允價(jià)值的相關(guān)信息sfas109；第二階段是確認(rèn)與計(jì)量，主要是衍生金融工具和套期保值確實(shí)認(rèn)與計(jì)量sfas133、137。四、21世紀(jì)的最新進(jìn)展步入新世紀(jì)，美國對公允價(jià)值的使用力度再次加大，sfas138到sfas153的15項(xiàng)準(zhǔn)那么都涉及公允價(jià)值。這期間fasb加大公允價(jià)值使用力度的根本思路是：一方面，fasb將公允價(jià)值全面融入新發(fā)布的準(zhǔn)那么；另一方面，對一些先前的準(zhǔn)那么進(jìn)展修訂并同時(shí)將公允價(jià)值融入準(zhǔn)那么，或者對先前已經(jīng)應(yīng)用公允價(jià)值的準(zhǔn)那么進(jìn)展改良。但是，隨著公允價(jià)值使用范圍的拓展，現(xiàn)行準(zhǔn)那么中公允價(jià)值計(jì)量方面存在的缺陷逐漸暴露出來，零散于眾多準(zhǔn)那么中的公允價(jià)值計(jì)量指導(dǎo)造成了實(shí)務(wù)運(yùn)用的

10、混亂，迫使fasb從全局角度，對準(zhǔn)那么中的各種公允價(jià)值指導(dǎo)進(jìn)展整理，在此根底上形成統(tǒng)一的“公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)那么。2022年6月23日，fasb發(fā)布了“公允價(jià)值計(jì)量的征求意見稿fv。fv的出臺對國際財(cái)務(wù)會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，對推動財(cái)務(wù)會計(jì)計(jì)量的改革和開展有重要作用。首先，fv對公允價(jià)值定義進(jìn)展修訂。其次，對公允價(jià)值計(jì)量的目的進(jìn)展闡述：在非實(shí)際交易情況下，對資產(chǎn)或負(fù)債的交換價(jià)格進(jìn)展估計(jì)對負(fù)債的公允價(jià)值估計(jì)要考慮企業(yè)的信譽(yù)等級，這種估計(jì)是參照當(dāng)前模擬市場交易信息確定的。根據(jù)其目的可以推斷，公允價(jià)值計(jì)量是為進(jìn)步會計(jì)信息的相關(guān)性效勞的。另外，fv還將公允價(jià)值根據(jù)其估價(jià)所根據(jù)的信息不同分為三個(gè)等級

11、，建立了公允價(jià)值估價(jià)的層級系統(tǒng)fairvaluehierarhy。fasb要求企業(yè)最大限度地根據(jù)活潑市場信息，最小限度地參照企業(yè)自己的判斷。估價(jià)層級系統(tǒng)對減少企業(yè)操縱，增強(qiáng)報(bào)告信息的可靠性具有重要意義。最后，fv還提出了估價(jià)前提valuatinpreise理論，認(rèn)為“持續(xù)經(jīng)營ging-nern和“在用in-use是公允價(jià)值估價(jià)的一般前提。估價(jià)前提對推動資產(chǎn)的公允價(jià)值更接近其真實(shí)價(jià)值具有重要意義。fasb指出，發(fā)布“公允價(jià)值計(jì)量的目的是建立統(tǒng)一的公允價(jià)值指導(dǎo)框架，但是，該意見稿的作用顯然不僅局限于此，它在許多方面都有新的理論打破，是公允價(jià)值會計(jì)理論的最新成果。五、啟示滿足會計(jì)信息的決策有用性是職業(yè)界引入該計(jì)量屬性的動因，而市場經(jīng)濟(jì)的充分開展以及會計(jì)、財(cái)務(wù)與估價(jià)等技術(shù)手段的日益進(jìn)步那么是公允價(jià)值得到實(shí)際運(yùn)用的客觀前提?？傊?，公允價(jià)值計(jì)量對會計(jì)界提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，同時(shí)也為計(jì)量形式的完善和開展提供了契機(jī)。筆者相信，隨著