管理會計(jì)學(xué)第五章作業(yè)成本法

1、第五章 作業(yè)成本法引入案例奶制品公司根據(jù)單位產(chǎn)品所用黃油數(shù)量來分配制造費(fèi)用，因?yàn)橹包S油是制造費(fèi)用的主要?jiǎng)右颉Ｉa(chǎn)脫水牛奶需要使用昂貴的機(jī)器，但卻幾乎不含黃油，這樣，增加的制造費(fèi)用基本上被分配到了冰激淋和其他產(chǎn)品中去了。脫水牛奶的成本看起來就很低。由于成本信息扭曲，管理當(dāng)局削減了冰淇淋而增加了脫水牛奶的生產(chǎn)，導(dǎo)致盈利進(jìn)一步下降。該如何解決這一問題？5 - 1【本章學(xué)習(xí)目標(biāo)】 本章要求學(xué)生熟悉作業(yè)成本法的形成和發(fā)展，掌握資源、作業(yè)、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈、成本動(dòng)因、成本庫（作業(yè)中心）、制造中心等基本概念，運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，并能將作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計(jì)算方法（完全成本法）進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)兩者的差異

2、和對產(chǎn)品成本的影響。要求學(xué)生正確評價(jià)作業(yè)成本法，明白作業(yè)成本法的應(yīng)用條件。要求學(xué)生熟悉作業(yè)成本管理的特點(diǎn)和其主要策略。第一節(jié) 作業(yè)成本法的形成和發(fā)展一、作業(yè)成本法的形成和發(fā)展 1、科勒時(shí)代2、斯托布斯時(shí)代3、庫珀和卡普蘭的四論作業(yè)成本法從1988年一論作業(yè)成本法的興起：什么是作業(yè)成本法系統(tǒng)、二論作業(yè)成本法的興起：何時(shí)需要作業(yè)成本法系統(tǒng)、三論作業(yè)成本法的興起：需要多少成本動(dòng)因并如何選擇、正確計(jì)量成本才能做出正確決策、四論作業(yè)成本法的興起：作業(yè)成本法系統(tǒng)到底看起來像什么6 - 36 - 4羅伯特卡普蘭（1940年），平衡計(jì)分卡（Balance Scorecard BSC）的創(chuàng)始人之一，美國平衡計(jì)分

3、卡協(xié)會主席。他還是作業(yè)成本法（activity-based costing）的創(chuàng)始人之一。1996年，卡普蘭關(guān)于平衡計(jì)分卡的第一本專著平衡計(jì)分卡:化戰(zhàn)略為行動(dòng)出版，標(biāo)志著這一理論的成熟。6 - 5二、作業(yè)成本法形成背景和原因1.傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法可能造成成本扭曲和管理誤導(dǎo)（1）將間接費(fèi)用計(jì)入最終產(chǎn)品或服務(wù)采用單一標(biāo)準(zhǔn) （2）傳統(tǒng)成本計(jì)算方法導(dǎo)致生產(chǎn)數(shù)量多的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)較多的間接費(fèi)用（3）系統(tǒng)化考核指標(biāo)上存在缺陷2.競爭和技術(shù)環(huán)境的變化迫使企業(yè)精確核算成本 競爭的壓力導(dǎo)致毛利下降，企業(yè)管理者必須準(zhǔn)確知道每一產(chǎn)品的成本及盈利狀況。3.企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境變化 三、作業(yè)成本法在中國的引入和應(yīng)用 1995年，廈門

4、大學(xué)的余緒纓教授在會計(jì)研究上撰文，向國內(nèi)介紹作業(yè)成本法。 為了分析說明作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)性和可行性，1997年余緒纓教授又在當(dāng)代財(cái)經(jīng)上連續(xù)公開發(fā)表8篇學(xué)術(shù)論文，全面而系統(tǒng)地闡述了作業(yè)成本法的基本框架、思路，以及作業(yè)成本計(jì)算和企業(yè)內(nèi)部管理的內(nèi)在聯(lián)系，為我國作業(yè)成本法的發(fā)展作出了重要貢獻(xiàn)。6 - 7第二節(jié) 作業(yè)成本法的基本理論一、作業(yè)成本法的基本概念 作業(yè)成本法（ ABC法activity-based costing）是以作業(yè)為間接成本的分配中介、以成本動(dòng)因?yàn)殚g接成本分配基礎(chǔ)，將間接成本和輔助資源更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客的一種成本計(jì)算方法，是一種通過對作業(yè)活動(dòng)的追蹤發(fā)

5、現(xiàn)成本產(chǎn)生的作業(yè)動(dòng)因，對成本的發(fā)生追根溯源和動(dòng)態(tài)反映的成本計(jì)量系統(tǒng)。（一）資源（resources）如果把整個(gè)制造中心（即作業(yè)系統(tǒng)）看成一個(gè)與外界進(jìn)行物質(zhì)交換的投入產(chǎn)出系統(tǒng)，則所有進(jìn)入該系統(tǒng)的人力、物力、財(cái)力等都屬于資源范疇。 6 - 8一、作業(yè)成本法的基本概念（二）作業(yè) （activity）和作業(yè)中心 作業(yè)是作業(yè)成本法下最基本的概念，是進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算的核心和基礎(chǔ)。它是指企業(yè)為了提供一定產(chǎn)量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境的集合體作業(yè)是匯集資源消耗的對象。 CPA:作業(yè)是企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中的各項(xiàng)具體活動(dòng)。 教材：作業(yè)是基于一定目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。

6、6 - 9作業(yè)的特征： （1）作業(yè)的主體是人（2）作業(yè)消耗一定資源（3）區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的（作業(yè)和工作的區(qū)別）（4）作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)（5）作業(yè)可以被限定（6）作業(yè)可以量化（作業(yè)可以采用一定的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量），這是作業(yè)最重要的特征之一6 - 10（二）作業(yè)的層次和種類庫珀將作業(yè)分為四個(gè)層次 1、單位層次作業(yè) （unit activity）2、批次層次作業(yè)（batch activity）3、產(chǎn)品層次作業(yè)（product activity）4、綜合能力維持作業(yè)（sustaining activity） 增值作業(yè)（Value-added Activity） 不增值作業(yè)（N

7、onvalue-added Activity） 作業(yè)可以分為三大類 1、不增值作業(yè)消除 2、專屬作業(yè) 為某種特定產(chǎn)品提供專門服務(wù)的作業(yè)3、共同消耗作業(yè)為多種產(chǎn)品提供服務(wù)的作業(yè)（1）批別動(dòng)因作業(yè)（2）產(chǎn)品數(shù)量動(dòng)因作業(yè)（3）工時(shí)動(dòng)因作業(yè)（4）價(jià)值管理作業(yè)6 - 116 - 12(三)作業(yè)鏈（Activity chain） 價(jià)值鏈（Value Chain ）作業(yè)鏈：企業(yè)是為滿足顧客而建立的一系列有序的作業(yè)集合體。作業(yè)鏈同時(shí)表現(xiàn)為價(jià)值鏈。作業(yè)鏈圖示6 - 13（四）成本動(dòng)因（Cost drivers）成本動(dòng)因是導(dǎo)致成本發(fā)生的活動(dòng)或因素，即成本誘因，又稱成本驅(qū)動(dòng)因素。成本動(dòng)因必須按三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)選擇。 (1)

8、成本動(dòng)因與資源消耗及支持業(yè)務(wù)的發(fā)生之間必須具有合理的因果關(guān)系。（2）關(guān)于成本動(dòng)因的數(shù)據(jù)可以獲得的。成本動(dòng)因必須是可以量化的（3）總體確定原則：因果聯(lián)系/成本效益（四）成本動(dòng)因（Cost drivers）直接追溯直接追溯方式得到產(chǎn)品成本最準(zhǔn)確。動(dòng)因追溯 1、資源動(dòng)因（resource driver）：資源被各種作業(yè)消耗的方式和原因，是引起作業(yè)成本變動(dòng)的因素。資源動(dòng)因是表示作業(yè)、成本對象對于資源需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)，它用來把資源的成本分配到作業(yè)、成本對象。確定資源動(dòng)因的三條原則6 - 146 - 15資源動(dòng)因舉例資源資源動(dòng)因人工消耗勞動(dòng)時(shí)間材料消耗材料數(shù)量動(dòng)力消耗電力度數(shù)房屋

9、租金房屋使用面積2、作業(yè)動(dòng)因（activity driver） ：各項(xiàng)作業(yè)被最終產(chǎn)品或勞務(wù)消耗的方式和原因，是引起產(chǎn)品成本變動(dòng)的因素。 作業(yè)動(dòng)因是表示成本對象或者其他作業(yè)對于作業(yè)需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)，它用來把作業(yè)成本分配到成本對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的標(biāo)準(zhǔn)，也是作業(yè)消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。6 - 166 - 17作業(yè)類型及相關(guān)作業(yè)動(dòng)因作業(yè)分類常見作業(yè)動(dòng)因單位水平作業(yè)產(chǎn)品或零部件產(chǎn)量、機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、耗電千瓦時(shí)數(shù)等批次水平作業(yè)采購次數(shù)、生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)、機(jī)器調(diào)試次數(shù)、材料或半成品轉(zhuǎn)移次數(shù)、抽樣檢驗(yàn)次數(shù)產(chǎn)品水平作業(yè)按產(chǎn)品品種計(jì)算的圖紙制作分?jǐn)?shù)、按產(chǎn)品品種計(jì)算的生產(chǎn)工藝改變次數(shù)，

10、模具、樣板制作數(shù)量，計(jì)算機(jī)控制系統(tǒng)和產(chǎn)品測試程序的開發(fā)，按品種下達(dá)的生產(chǎn)計(jì)劃書份數(shù)能力水平作業(yè)企業(yè)規(guī)模、設(shè)備數(shù)量、廠房面積等6 - 18（五）作業(yè)中心成本庫作業(yè)中心（activity center）又稱同質(zhì)成本庫（Cost pool）按照同一作業(yè)動(dòng)因，將各種資源耗費(fèi)項(xiàng)目歸集在一起的成本類別。作業(yè)中心是指負(fù)責(zé)完成某一項(xiàng)特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心即是成本歸集中心，又是責(zé)任考核中心。作業(yè)成本法既是一種成本計(jì)算方法，又是一種責(zé)任考核方法。(六)制造中心 制造中心作為成本計(jì)算對象，實(shí)質(zhì)上是只計(jì)算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本。劃分制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)一種產(chǎn)品或某個(gè)系族多個(gè)產(chǎn)品，也

11、可以按照生產(chǎn)步驟劃分制造中心。作業(yè)是資源的顧客，作業(yè)中心是作業(yè)的顧客，制造中心是作業(yè)中心的顧客。6 - 196 - 20二、作業(yè)成本法的成本計(jì)算步驟作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論這一過程概括以下三個(gè)步驟：1、識別資源和作業(yè)。作業(yè)成本法首先要識別企業(yè)的資源并確認(rèn)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的主要作業(yè)，將其作為作業(yè)中心，以便按作業(yè)中心匯集費(fèi)用。2、歸集成本或資源,分配至各個(gè)作業(yè)中心的成本庫。3、將歸集各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到成本對象，即最終產(chǎn)品、服務(wù)或顧客中去。6 - 22三、作業(yè)成本法與完全成本法的區(qū)別與聯(lián)系6 - 23作為成本法下，制造

12、費(fèi)用的核算做了根本性變革。（1）將制造費(fèi)用用全廠統(tǒng)一或按照部門的歸集和分配，改為由若干個(gè)成本庫（作業(yè)中心）分別進(jìn)行歸集和分配。（2）增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由單一標(biāo)準(zhǔn)（直接人工工時(shí)或機(jī)器小時(shí)等）分配改為按照引起制造費(fèi)用發(fā)生的多種成本動(dòng)因進(jìn)行分配。（一）區(qū)別1、成本計(jì)算對象和范圍不同2、成本計(jì)算程序不同3、間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)不同4、產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果和作用不同（二）作業(yè)成本法與完全成本法的聯(lián)系1、作業(yè)成本法以完全成本計(jì)算法為基礎(chǔ)2、二者的最終目的都是正確計(jì)算最終產(chǎn)出成本6 - 26第三節(jié) 作業(yè)成本法下的成本計(jì)算與評價(jià)（一）作業(yè)成本法計(jì)算具體程序1、識別資源和作業(yè)2、歸集成本或資源,分配至各個(gè)作業(yè)中心的成本庫

13、3、將歸集各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到成本對象，即最終產(chǎn)品、服務(wù)或顧客中去。6 - 27二步驟資源成本（直接與間接成本）作業(yè)成本計(jì)算對象（產(chǎn)品、服務(wù)或顧客）6 - 28多步驟資源成本（直接與間接成本）作業(yè)A作業(yè)B作業(yè)C成本計(jì)算對象（產(chǎn)品、服務(wù)或顧客）（二）具體案例：文件柜的成本一家工廠生產(chǎn)兩種文件柜：木質(zhì)柜和金屬柜。正常年度產(chǎn)銷約42000個(gè)金屬柜，9000個(gè)木質(zhì)柜。這一生產(chǎn)水平下總制造費(fèi)用每年約249600元，總的直接人工工時(shí)156000小時(shí)。金屬柜：420002小時(shí)84000 小時(shí)木質(zhì)柜：90008小時(shí) 72000小時(shí)總直接人工工時(shí)： 156000小時(shí)制造費(fèi)用分配率： 249600/15600

14、0=1.6元/小時(shí)案例：文件柜的成本由此，金屬柜和木質(zhì)柜的單位成本：成本項(xiàng)目 金屬柜 木質(zhì)柜直接材料 15 25直接人工 20 80制造費(fèi)用(1.60元/小時(shí)) 3.2 12.8單位制造成本 38.2 117.8案例：文件柜銷售公司定價(jià)：成本加成率60% 金屬柜：38.2160%61.12元 木質(zhì)柜：117.8160%=188.48元市場反映：金屬柜價(jià)格比對手低3元 木質(zhì)柜比對手高10元請回答：可能的問題在什么地方？該如何解決？案例：文件柜的成本管理會計(jì)師的意見： 按直接人工小時(shí)分配制造費(fèi)用，使得木質(zhì)柜的制造費(fèi)用分配過多。實(shí)際上，直接人工小時(shí)并不是公司制造費(fèi)用的主要?jiǎng)右颉０咐鹤鳂I(yè)成本計(jì)算制造

15、費(fèi)用 249600元維修車間費(fèi)用180 000元水電費(fèi)69600元車間有5名工人，3名負(fù)責(zé)修理，2人做生產(chǎn)準(zhǔn)備大部分用于工廠取暖和向金屬柜生產(chǎn)機(jī)器供電維修車間費(fèi)用水電費(fèi)工人：60%工人：40%千瓦時(shí)：35%千瓦時(shí)：65%修理成本庫 108000元生產(chǎn)準(zhǔn)備成本庫72000元取暖成本庫24360元機(jī)器成本庫45240元按修理單金屬柜：80%木質(zhì)柜：20%按生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)金屬柜：75%木質(zhì)柜：25%按面積金屬柜85%木質(zhì)柜15%按機(jī)器小時(shí)金屬柜90%木質(zhì)柜10%按作業(yè)歸集間接費(fèi)用案例：文件柜成本金屬柜制造費(fèi)用：201822元 或單位費(fèi)用：4.81元木質(zhì)柜制造費(fèi)用：47778元 或單位費(fèi)用：5.31元案

16、例：文件柜的銷售價(jià)格 金屬柜 元木質(zhì)柜 元ABC法計(jì)算的成本 39.81 110.31傳統(tǒng)方法計(jì)算的成本 38.2 117.8ABC法計(jì)算的價(jià)格 63.7 176.5傳統(tǒng)方法計(jì)算的價(jià)格 61.12 188.48價(jià)格的變化 2.58 11.98成本扭曲的原因如果用于分配制造費(fèi)用的數(shù)量基礎(chǔ)不是主要的成本動(dòng)因，那么不同產(chǎn)品的生產(chǎn)成本可能會被嚴(yán)重歪曲。 二、作業(yè)成本法的評價(jià)（一）作業(yè)成本法的優(yōu)越性1、提供更加準(zhǔn)確的成本信息2、形成不斷改進(jìn)的業(yè)績評價(jià)體系3、促進(jìn)成本管理進(jìn)入作業(yè)層次4、為戰(zhàn)略管理提供信息支持6 - 376 - 38（二）作業(yè)成本法的局限性 （1）成本動(dòng)因選擇具有一定的主觀性和難度。（2）實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算的費(fèi)用較高，使信息獲取成本提高。（3）作業(yè)成本計(jì)算的實(shí)施將會降低成本信息縱向和橫向可比性。 (4) 歷史成本信息的局限性，具有內(nèi)部導(dǎo)向，缺乏戰(zhàn)略相關(guān)性。（三）作業(yè)成本法的應(yīng)用條件1、制造費(fèi)用占產(chǎn)品成本較大的企業(yè)適合采用作業(yè)成本法。2、產(chǎn)品多樣性程度高的企業(yè)適合采用作業(yè)成本法。3、行業(yè)競爭非常激烈的企業(yè)適合采用作業(yè)成本法。4、實(shí)力雄厚規(guī)模比較大的企業(yè)適合采用作業(yè)成本法。6 - 40第四節(jié) 作業(yè)成本管理 作業(yè)成本管理（Activity-Based Management，ABM） 是指根據(jù)作業(yè)信息對企業(yè)經(jīng)營過程中的作業(yè)進(jìn)行評價(jià)，盡可能地