企業(yè)會計政策的探究

1、企業(yè)會計政策的探討 在我國，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，會計政策選擇成為企業(yè)的必定。本文通過對會計政策的內(nèi)涵、產(chǎn)生緣故及客觀必定的闡述和分析，進而對企業(yè)會計政策選擇展開深入探討，指出企業(yè)會計政策選擇的立場，阻礙因素及會計選擇的具體原則，并針對我國現(xiàn)時期企業(yè)會計政策選擇的動機進行剖析，從而提出我國企業(yè)會計政策選擇今后可能進展的方向。 一、 會計政策選擇的基礎(chǔ) （一）、會計政策的內(nèi)涵 在談會計政策之前，先讓我們了解一下政策那個詞的含義。從漢語的字面意思來看，政策意為“為政之策”，原指國家或政黨為實現(xiàn)一定歷史時期的路線和任務(wù)而規(guī)定的行動準(zhǔn)則。而政策一詞在英文中相對應(yīng)的單詞是policy，它不僅包

2、括公事，而且還包括私事。因此，隨著時代的變化，政策一詞在漢語中得到了專門大的擴展。本文認(rèn)為，能夠從如下幾方面來把握“政策”一詞的含義:政策是由政策主體(能夠是政府機構(gòu)、團體、個人等)為實現(xiàn)預(yù)先的目標(biāo)有意識地制定或提出的;政策的作用在于一經(jīng)制定便能夠指導(dǎo)現(xiàn)在或以后的決策和行動。在內(nèi)容上，政策介于理論和實踐之間，一般是在一定的理論指導(dǎo)下，以特定的環(huán)境狀況為依據(jù)而制定的規(guī)則、方法及措施。總之，政策最明顯的特點確實是它既體現(xiàn)總體的、概括性的原則，又包括相對具體的方法、規(guī)定、措施等。 會計政策作為政策含義外延之一，不僅具有以上特點，還具有其具體的限定內(nèi)容。我們先來看一下有關(guān)文獻及幾個權(quán)威的會計準(zhǔn)則制定機

3、構(gòu)對會計政策的定義: IASC在國際會計準(zhǔn)則第8號當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計政策變更中，對會計政策的定義是“企業(yè)編報財務(wù)報表時所采納的特定原則(spacific principles)、基礎(chǔ) (basis)、慣例(convention)、規(guī)則(rule)和做法(practice)等”。美國會計委員會意見書第22號會計政策的披露中將會計政策定義為“企業(yè)治理當(dāng)局依據(jù)一般公認(rèn)會計原則，為公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況、財務(wù)狀況變動以及經(jīng)營成果，在編制財務(wù)報表過程中所采納的特定會計原則以及運用這些會計原則的方法”。加拿大特許會計師手冊1505章會計政策的披露對會計政策的定義與美國較為類似， “企業(yè)所采納的、最

4、適合于當(dāng)時情形的特定會計原則，以及體現(xiàn)這些會計原則的方法。”英國標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告(SSAP2)中對會計政策的解釋為“企業(yè)所選定并一貫遵循的特定會計基礎(chǔ)?！卑拇罄麃啞⒅袊愀鄣葒液偷貐^(qū)的會計準(zhǔn)則對會計政策的定義也差不多與英國類似，都使用“會計基礎(chǔ)”一詞。以上各國會計準(zhǔn)則對會計政策的定義中，美國強調(diào)“特定會計原則以及為遵循這些原則而采納的方法”，英國則直接以“會計基礎(chǔ)”代替會計政策，并將會計基礎(chǔ)解釋為 “出于財務(wù)報表的目的，為將差不多會計概念應(yīng)用于財務(wù)交易和事項所采納的方法”。而 “差不多會計概念”則指“作為企業(yè)期間財務(wù)報表基礎(chǔ)的要緊差不多假設(shè)”，并列舉了要緊的“差不多概念”:持續(xù)經(jīng)營、權(quán)責(zé)發(fā)生

5、制、一致性和慎重?？梢姡^“會計基礎(chǔ)”即體現(xiàn)“差不多會計概念”(相當(dāng)于我們所講的會計原則或會計假設(shè))的會計方法(即具體會計方法和程序)。因此，不管是美國會計準(zhǔn)則中強調(diào)的會計原則、方法，依舊英國會計準(zhǔn)則中強調(diào)的會計基礎(chǔ)，其內(nèi)容差不多相同，只只是措辭不同而己國際會計準(zhǔn)則對為兼顧各國會計準(zhǔn)則制定體制以及用語適應(yīng)方面的差異，對會計政策做了最為寬泛的定義，包括了特定會計原則、會計基礎(chǔ)、會計慣例、會計規(guī)則和會計方法等，但它們并非指不同的對象，如美國傾向于使用會計原則、會計方法等詞描述會計政策，英國使用會計基礎(chǔ)一詞，而會計準(zhǔn)則由政府部門制定的一些國家，如法國、德國，通常體現(xiàn)為會計制度或會計法規(guī)等。不管措辭

6、如何，會計政策既包括總的、指導(dǎo)性的會計原則，也包括相對具體的、體現(xiàn)會計原則的會計方法。會計原則決定了會計方法，會計方法體現(xiàn)著會計原則，二者共同構(gòu)成了會計政策的差不多內(nèi)容。通過以上比較，我們能夠給出會計政策的初步定義:會計政策是企業(yè)治理當(dāng)局在會計確認(rèn)、計量和報告過程中所選用的會計原則和會計方法(程序). （二）、會計政策的分類及具體內(nèi)容 在學(xué)術(shù)界，有宏觀會計政策與微觀會計政策之講。前者指一國或某一地區(qū)的會計實務(wù)規(guī)范的可選擇空間，通常體現(xiàn)為有關(guān)法規(guī)和會計準(zhǔn)則。本文所討論的會計政策選擇，是與宏觀會計政策相對應(yīng)的，由企業(yè)在有關(guān)法規(guī)和會計準(zhǔn)則范圍內(nèi)制定或選擇的會計政策，即企業(yè)會計政策，它是企業(yè)在其可選擇

7、域內(nèi)，依照其目標(biāo)、有關(guān)人員的偏好，對可供選用的會計原則、方法、程序進行定性的比較分析，從而擬定會計政策的過程。（下文若不特不講明，所指的會計政策和會計政策選擇均是就微觀層次而言的。） 在企業(yè)會計具體準(zhǔn)則企業(yè)會計政策及會計政策和會計可能變更中規(guī)定了會計政策的具體內(nèi)容和披露 ：企業(yè)選用會計政策，要緊涉及下列具體內(nèi)容；綜合性會計政策：合并政策（包括企業(yè)合并和合并會計報表）、外幣業(yè)務(wù)（包括外幣業(yè)務(wù)處理及外幣報表的折算）、估價政策、租賃、稅收。利息、長期工程合同、結(jié)賬后事項；資產(chǎn)項目：應(yīng)收款項、存貨計價、投資、固定資產(chǎn)計價及折舊、無形資產(chǎn)計價及攤銷、遞延資產(chǎn)的處理；負(fù)債項目：應(yīng)付項目、或有事項和承諾事項

8、、退休金；損益項目：收入確認(rèn)、修理和更新支出、財產(chǎn)處理損益、特不損益；其他。我們認(rèn)為，研究與開發(fā)、衍生金融工具、費用分配方法、成本計算方法等也是構(gòu)成企業(yè)會計政策的重要方面。 因此，以上所列示的并非全部，亦非適用于任何企業(yè)。企業(yè)專門可能僅有幾項會計政策與以上項目有關(guān)，但假如相關(guān)的會計政策并非重大，也能夠不予揭示。 關(guān)于會計政策的披露，具體準(zhǔn)則中有以下規(guī)定：企業(yè)采納的全部重大會計政策，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中集中講明；專門行業(yè)還應(yīng)當(dāng)講明該行業(yè)特有業(yè)務(wù)的會計政策；會計政策變更也應(yīng)揭示；會計政策的披露，不得用于糾正會計報表本身的錯誤。我們認(rèn)為，企業(yè)在財務(wù)情況講明書中披露會計政策，將是更有效的方法，因為它能

9、克服會計報表附注零亂分散、拘于篇幅的缺陷，能夠集中、系統(tǒng)、詳細地揭示本企業(yè)的會計政策及其變更，便于增進對會計報表信息的理解和利用。 二、 會計政策選擇的本質(zhì) (一)、會計政策產(chǎn)生的緣故及客觀必定 1)、會計政策產(chǎn)生的緣故 1、利益的共享性。企業(yè)的財務(wù)會計應(yīng)向其相關(guān)的利益各方(包括政府、現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等)充分披露其會計信息。而這些利益相關(guān)方與企業(yè)彼此之間都有其各自獨立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府與企業(yè)的利益相關(guān)性更低。政府為了平衡各相關(guān)方的利益并使其制定的準(zhǔn)則、制度能使各利益方早日順利同意，從而使制定后的執(zhí)行成本降低，因此政府就會放寬準(zhǔn)則中對一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項

10、的會計處理限定，以提供一些可供選擇的會計處理方法。 2、企業(yè)會計實務(wù)的多樣性與復(fù)雜性。由于企業(yè)所處的環(huán)境千差萬不，企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營狀況各不相同，為了使企業(yè)會計信息的披露能夠從其所處的特定經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營狀況動身，最恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的情況，準(zhǔn)則、制度就有必要留有一定的彈性空間，即在統(tǒng)一性的同時還需要一定的靈活性，同意企業(yè)在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計處理時在不同的具體原則、多樣的會計處理之間進行選擇，從而也留給會計人員越來越多地進行職業(yè)推斷的余地。 3、會計計量與報告中的主觀性。會計計量與報告過程是人們主觀地期望以貨幣計量為手段，采納一些特定的專門方法，對會計對象加以反映

11、以提供相關(guān)可靠的會計信息的過程。因此，會計核算過程中一定程度上摻雜了人的主觀推斷，這表現(xiàn)為人們可能對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項會有不同的看法，從而產(chǎn)生不同的會計觀點，并提出不同的處理意見，也由此就產(chǎn)生了會計政策。 2）、會計政策產(chǎn)生的客觀必定. 企業(yè)會計政策的選擇，既包括某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項初次發(fā)生時的初始選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會計政策，轉(zhuǎn)而選擇采納新的會計政策。社會主義市場經(jīng)濟的確立，改變了國家與企業(yè)的關(guān)系，擴大了企業(yè)的自主權(quán)。同時宏觀經(jīng)濟環(huán)境復(fù)雜多變，這些均對企業(yè)的會計工作提出了許多新的要求，從而形成了企業(yè)會計政策選擇的客觀環(huán)境，使會計政策選擇這項工作變得十分必要。 1會計政策選擇是企業(yè)

12、會計信息揭示的基礎(chǔ)。會計的核心問題是確認(rèn)和計量，經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的初始確認(rèn)和計量，以及在此之后的再確認(rèn)和計量，其本身確實是對具體會計原則、具體方法和程序的選擇和運用，因此，會計政策的選擇是企業(yè)會計信息揭示的基礎(chǔ)。 2會計環(huán)境的變化要求企業(yè)的財會人員探究和選擇適宜的會計政策，以保證會計信息的真實與公允。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的形成和進展，企業(yè)的經(jīng)營自主權(quán)不斷擴大，經(jīng)營范圍、業(yè)務(wù)種類趨向多樣化，使企業(yè)與各方的經(jīng)濟關(guān)系日益復(fù)雜。這不僅拓寬了會計活動的范圍，而且充實了會計業(yè)務(wù)的內(nèi)容，也決定了企業(yè)必須在準(zhǔn)則、制度同意的范圍內(nèi)，尋求和選擇有利于具體反映企業(yè)會計實踐，全面滿足會計工作要求，且能正確處理企業(yè)與各方面經(jīng)濟

13、關(guān)系的會計政策。同時，隨著技術(shù)經(jīng)濟時代的到來，電子計算機的廣泛應(yīng)用，會計人員的工作效率和會計信息的生成速度極大提高，會計人員就可從原繁重的核算中解脫出來，有更多的時刻、精力去不斷提高職業(yè)推斷能力，恰當(dāng)?shù)剡x擇會計政策，便會計信息的揭示更真實與公允。 3會計政策的選擇是完成企業(yè)目標(biāo)和貫徹經(jīng)營思想的手段。每個企業(yè)都有其自身的進展目標(biāo)，即使同一企業(yè)在不同的進展時期又有可能具有不同的目標(biāo)。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和企業(yè)所處的進展時期，企業(yè)經(jīng)營治理人員往往會采納不同的經(jīng)營戰(zhàn)略，有時穩(wěn)健經(jīng)營，有時銳意開拓。治理人員經(jīng)營思想的體現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，除了采納不同的經(jīng)營戰(zhàn)略和措施外，在一定程度上需要借助于會計政策的

14、選擇。比如企業(yè)在采納穩(wěn)健經(jīng)營的方針時，往往在會計政策的選擇上希望盡可能地采納慎重原則的處理方法，使企業(yè)的實力得以愛護，幸免風(fēng)險的產(chǎn)生。而企業(yè)為了便于開拓市場，顯示實力，則需要在會計信息中多顯示其經(jīng)營業(yè)績和進展?jié)摿?。必須指出的是，會計信息的披露?yīng)當(dāng)是以客觀、真實、公允為標(biāo)準(zhǔn)，會計人員不能違背職業(yè)道德，濫用會計政策，進行會計操縱，以誤導(dǎo)乃至欺詐與其相關(guān)的利益關(guān)系方面，這將觸犯法律，會受到法律的制裁。 （二）、會計政策選擇的含義、特點及意義 “會計政策”重在指政策內(nèi)容(原則、方法或程序)本身，而“會計政策選擇”則側(cè)重指政策的形成、修正及調(diào)整的過程，即任何會計政策差不多上政策選擇的結(jié)果。企業(yè)會計政策選

15、擇指在既定范圍內(nèi)(一般由各國的會計準(zhǔn)則、其他法規(guī)等組成的會計規(guī)范體系所限定)，依照本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)和特點，對可供選用的會計原則、方法、程序進行分析、比較，進而擬訂會計政策的過程。會計政策的選擇有兩個顯著的特點:1）、選擇不是個不原則、方法的簡單匯合，而是一種整體優(yōu)化。即構(gòu)成企業(yè)會計政策的各組成部分應(yīng)有內(nèi)在一致的目標(biāo)，受統(tǒng)一的政策思想指導(dǎo)。2）、選擇是一個動態(tài)的過程。政策的最初確立需要做出選擇，而已有的政策變更也是一種選擇。 此外，會計政策選擇關(guān)于企業(yè)來講意義重大。首先，它保證了會計法規(guī)的貫徹執(zhí)行，會計政策是企業(yè)會計法規(guī)前提下的一種選擇，即會計政策是企業(yè)貫徹會計法規(guī)，進行會計處理的差不多方針

16、，是在會計法規(guī)的統(tǒng)一規(guī)范下結(jié)合企業(yè)實際情況對會計法規(guī)規(guī)定的具體應(yīng)用。其次，會計政策的選擇能夠規(guī)范企業(yè)的會計行為。一般而言，各具體治理職能部門不情愿履行其應(yīng)盡的責(zé)任和義務(wù)，而情愿使用更多的治理權(quán)利。要保證這些權(quán)利、義務(wù)或責(zé)任能在治理活動中得到如期貫徹，使治理活動能夠按照最高治理層的意圖正常進行，就必須在分解職能后的治理主體之間，采納一個新的經(jīng)濟治理協(xié)調(diào)機制，而會計政策確實是這種協(xié)調(diào)機制的要緊組成部分。通過會計政策的規(guī)范，約束了各治理主體的具體會計行為，在一定程度上幸免了各治理主體在會計核算中的弄虛作假和主觀臆斷。此外，會計政策選擇是決定企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量的要緊因素。會計政策選擇是企業(yè)財務(wù)信息揭示的

17、基礎(chǔ)。會計的確認(rèn)與計量無一不以會計政策選擇為前提。會計事項的初始確認(rèn)和計量以及再次確認(rèn)和計量都基于對會計原則、方法和程序的選擇和運用。因此，會計政策選擇恰當(dāng)與否，直接關(guān)系著企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量，進而阻礙到財務(wù)信息使用者具以進行的經(jīng)濟決策的正確程度，從而關(guān)系到資本市場的有序運作和健康進展。最后，選擇企業(yè)會計政策，能夠確保企業(yè)收益的合理分配。會計信息是對企業(yè)經(jīng)濟活動的反映，選擇不同的會計政策必定會形成不同的財務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果。而這些財務(wù)信息將阻礙企業(yè)、政府、工會、投資者和債券人的決策行為，受阻礙的決策行為反過來又會損害其他各方的利益. 三、 會計政策選擇的原則 （一）、會計政策選擇的立場企業(yè)治理當(dāng)局

18、 會計政策選擇立場問題，確實是站在何種角度選擇企業(yè)的會計政策的問題。較為流行的觀點認(rèn)為，企業(yè)選擇會計政策的立場應(yīng)是多重立場，要緊理由如下:一是現(xiàn)代企業(yè)以各種契約(合同)為基礎(chǔ)，會計在代理各方利益關(guān)系之間起到一種平衡作用，迫使會計采納多重主體的立場;二是選擇會計政策要考慮企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)，例如以舉債經(jīng)營為主的企業(yè)，債權(quán)人的意見對企業(yè)會計政策選擇有著舉足輕重的阻礙，否則企業(yè)融資就會發(fā)生困難;三是政府可能利用會計數(shù)據(jù)對企業(yè)進行管制或干預(yù)，也會對企業(yè)會計政策選擇產(chǎn)生阻礙，等等。 本文認(rèn)為，企業(yè)選擇會計政策的立場應(yīng)是企業(yè)關(guān)理當(dāng)局的立場，其理由如下:第一，企業(yè)治理當(dāng)局是會計信息的壟斷者。現(xiàn)代公司所有權(quán)與治理

19、權(quán)的分離，導(dǎo)致了股東與治理當(dāng)局之間潛在的矛盾。特不是治理當(dāng)局的目標(biāo)與股東的目標(biāo)不一致。在一家大型的股份公司里，股權(quán)可能極其分散，股東對治理當(dāng)局的操縱就更弱。所有權(quán)與治理權(quán)的分離導(dǎo)致了治理當(dāng)局為了自己利益最大化而工作，而不是為了股東利益最大化，從而決定了治理當(dāng)局對會計信息的壟斷地位。早在40年代，佩頓和利特爾頓在其專著公司會計準(zhǔn)則緒論中指出:公司組織的所有權(quán)與治理權(quán)呈現(xiàn)分離的趨勢，以致形成一個權(quán)責(zé)系統(tǒng)，其中每個人的推斷和決定都不能完全獨立與超然，公司治理當(dāng)局為了取悅于利益集團某方或某方卸責(zé)而不能完全依照客觀事實決定財務(wù)報告的內(nèi)容。顯然，要分析企業(yè)會計政策的立場，也確實是分析企業(yè)治理當(dāng)局的立場。瓦

20、茨和齊默爾曼在實證會計理論中指出:企業(yè)對外會計報告對企業(yè)利益集團具有決策意義，所有這些團體在對會計程序與方法做出選擇時差不多上為了盡可能地維護自身的利益。戈登在60年代中期就闡述了企業(yè)治理當(dāng)局對會計政策選擇時，盡可能使自己效用最大化，.第二，企業(yè)治理當(dāng)局常利用會計政策選擇來實現(xiàn)自身利益最大化的目標(biāo)。企業(yè)要運行，必須有一定資源。企業(yè)治理當(dāng)局能否獵取投資者的資源，取決于股東債權(quán)人等對他們的信賴程度，而信賴的基礎(chǔ)確實是信息。各方依照所得到的有關(guān)企業(yè)治理當(dāng)局的各種信息，其中包括會計信息，來評價企業(yè)治理當(dāng)局的經(jīng)營能力和道德品質(zhì)。為了獵取資源，企業(yè)治理當(dāng)局必須向各利益相關(guān)方提供能證明其使用效率的信息，依照

21、理性經(jīng)濟人假設(shè)，作為代理人的治理當(dāng)局是自身效用最大化者，當(dāng)公布公允的會計信息可能損害他們效用最大化目標(biāo)時(如嚴(yán)峻虧損可能導(dǎo)致他們酬勞的大幅減少甚至被解聘)，他們就有動機進行會計政策選擇，甚至提供虛假會計報表。一般來講，一個有效的資本市場，同時也是一個有效的信息市場。企業(yè)要從資本市場上以較低的成本獵取所需要的資源，它就必須學(xué)會利用會計信息的披露來樹立其健康的財務(wù)形象。一般情況下，財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績越好的企業(yè)，通常也被認(rèn)為是財務(wù)狀況越健康的企業(yè)。然而，由于企業(yè)生產(chǎn)上的周期性、季節(jié)性和市場的不確定性，其業(yè)績專門難保持一個固定不變的增長勢頭，甚至?xí)霈F(xiàn)大幅度地波動。因此，企業(yè)治理當(dāng)局的最佳選擇通常確實

22、是通過會計政策選擇來左右會計信息的生成，以維持企業(yè)“穩(wěn)中有升”的財務(wù)形象。當(dāng)企業(yè)業(yè)績專門好時，他們可能多提預(yù)備;而當(dāng)企業(yè)業(yè)績不行時，則通過動用這些預(yù)備來平滑收益。因此，企業(yè)治理當(dāng)局在選擇會計政策時，是從自己的利益動身的。第三，會計信息是考察治理當(dāng)局受托責(zé)任的要緊指標(biāo)。現(xiàn)代企業(yè)被認(rèn)為是一系列契約的聯(lián)結(jié)，各利益主體為其自身利益所驅(qū)使;而托付 代理關(guān)系實際上是一方同意代表另一方行動的關(guān)系。因此，有些企業(yè)治理當(dāng)局之因此會情愿受雇于企業(yè)，其目的在專門大程度上是為了獵取自身的利益(有形的或無形的、經(jīng)濟利益或政治利益、豐厚的酬勞或高額的在職消費等).在這種情況下，經(jīng)營治理企業(yè)只是他們獵取自身利益的手段。而會

23、計信息的重要作用之一確實是反映企業(yè)治理當(dāng)局的業(yè)績，用以解除治理當(dāng)局的受托責(zé)任。但由于治理人員努力程度的不可觀測性，因此會計信息反映的相關(guān)指標(biāo)就成為托付方評價受托方經(jīng)營業(yè)績的要緊尺度。這促使治理當(dāng)局在會計準(zhǔn)則同意的范圍內(nèi)(甚至違背會計準(zhǔn)則)，通過選擇適當(dāng)?shù)臅嬚咦笥視嬓畔⒌纳?，以獵取自己的利益，即會計政策的選擇立場實際上是企業(yè)治理當(dāng)局的立場. （二）、阻礙會計政策選擇的因素 因為企業(yè)的各利益相關(guān)方都對企業(yè)進行了某種投資，他們都期望能從企業(yè)制造的利潤中獵取相應(yīng)份額的收益，為了維護各自的利益，減少摩擦和代理風(fēng)險與代理成本，個利益相關(guān)方就希望通過以訂立合約的方式來具體規(guī)定在各種可能的情況下每個利

24、益主體的權(quán)利和責(zé)任。因此，股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員都與治理當(dāng)局訂有某種合約。因此，那個地點所指的合約的泛指的，它包括正式的與非正式的、有形的與無形的、自愿履行的與強制履行的。與這些不同利益相關(guān)方的合約確實是企業(yè)進行會計政策選擇時應(yīng)考慮的因素。 1）、與股東的合約。依照治理結(jié)構(gòu)理論，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的高度分離，甚至是“完全”分離，治理當(dāng)局擁有較大的經(jīng)營自主權(quán)，公司甚至有“經(jīng)理帝國”之稱。然而治理當(dāng)局經(jīng)營治理的資產(chǎn)終究來源于各相關(guān)方的投入，其中股東的投入是其中極為重要的構(gòu)成部分之一，在治理當(dāng)局與各相關(guān)方訂立的合約中，與股東的合約是最為重要的合約之一。依照托付代理理論，股

25、東與治理當(dāng)局處于托付代理鏈的兩端，兩者目標(biāo)不一致，信息不對稱。只要不存在一種能夠反映企業(yè)行為的充分信息指標(biāo)，企業(yè)治理當(dāng)局總要利用其信息優(yōu)勢侵犯股東權(quán)益。要使治理當(dāng)局的目標(biāo)與股東目標(biāo)趨于一致，通常是通過治理當(dāng)局與股東之間訂立的治理契約來實現(xiàn)的。一個有效的治理契約應(yīng)當(dāng)為治理當(dāng)局提供恰到好處的激勵，促使其行為選擇能使企業(yè)價值最大化。但由于許多企業(yè)并未上市（即使是上市公司，其股價也并不能完全代表企業(yè)的價值，特不是我國，流通股僅占上市公司總股本的30%多），從而企業(yè)總價值的變動專門難被預(yù)測到。在這種情況下，企業(yè)收益就成為衡量企業(yè)價值變動最適當(dāng)?shù)闹笜?biāo)。依照分紅打算假設(shè)，若其它條件保持不變，實施分紅打算的企

26、業(yè)，其治理當(dāng)局更可能采取把報告收益由以后期間提早到本期確認(rèn)的會計政策。我國公司法第38條規(guī)定的股東大會的職權(quán)中有：決定有關(guān)董事的酬勞事項；審議批準(zhǔn)董事會的報告；審議批準(zhǔn)公司的年度財務(wù)預(yù)算、決算方案；審議批準(zhǔn)公司的利潤分配方案和彌補虧損方案；對發(fā)行公司債券作出決議等。這些都與會計數(shù)據(jù)有關(guān)。董事會作為公司的決策者（本文認(rèn)為經(jīng)理人員是執(zhí)行者，董事會與經(jīng)理人員共同構(gòu)成了治理當(dāng)局），要使其制定的方案或決議得以通過，他們有選擇最能實現(xiàn)這一目的的會計政策的動機。目前，我國一部分大中型企業(yè)和上市公司為了解決激勵不相容、責(zé)任不對等等問題，開始試行年薪制。在年薪制下，企業(yè)治理當(dāng)局的收入由差不多工資和效益工資構(gòu)成，

27、其中效益工資要緊與企業(yè)的凈收益或凈資產(chǎn)增值掛鉤，在利益驅(qū)動下，治理當(dāng)局有傾向于選擇最能達到考核指標(biāo)（凈收益或凈資產(chǎn)增值最大化）的會計政策的動機。 2）、與債權(quán)人的合約。詹森和梅克林首先注意到融資方式不同，代理費用是不同的。相應(yīng)地會有不同的代理行為（包括會計政策選擇行為）。企業(yè)用講獲得的資金進行投資，投資成功后，股東能夠從中獲得大部分剩余；若投資失敗，由于“有限責(zé)任”的法律規(guī)定，股東在破產(chǎn)時不必償付全部債務(wù)，而債權(quán)人則要承擔(dān)全部后果。為減少代理成本和風(fēng)險，到期收回本息，在貸款時，債權(quán)人往往要求債務(wù)人提供經(jīng)注冊會計師審計的財務(wù)報告。在借款償還期限內(nèi)，債權(quán)人與債務(wù)人之間訂有一系列愛護性合約條款。這些

28、條款常涉及營運資本、固定資產(chǎn)、現(xiàn)金流淌等方面的限制。假如債務(wù)人不能履行協(xié)議的條款，則視為違約，整個借款將立即到期。這類合約中有許多是以會計數(shù)據(jù)定義違約行為的，這將促使治理當(dāng)局選擇可減少違約可能性的會計政策。在其他條件不變的情況下，治理當(dāng)局情愿選擇可增加資產(chǎn)或收入及減少負(fù)債或費用的會計政策。此外，假如在某種會計方法下將發(fā)生違約行為，人們將預(yù)期治理當(dāng)局變更會計政策，以幸免這種違約行為的發(fā)生。通常情況下，有債務(wù)合約的企業(yè)比沒有債務(wù)合約的企業(yè)更可能采納可增大收益和資產(chǎn)的會計政策。就有債務(wù)合約的企業(yè)來講，它們與關(guān)于利息保障倍數(shù)的限制性條款聯(lián)系與緊密，便越有可能采取那些能提高此財務(wù)比率的會計政策。瓦茨和齊

29、默爾曼的研究表明：若其他條件不變，企業(yè)的負(fù)債權(quán)益率越高，治理當(dāng)局便越可能選擇可將報告收益從以后期間移至當(dāng)期的會計政策. 3）、與政府的合約。在企業(yè)代理關(guān)系的各利益相關(guān)方中，政府是其中之一。西方政治活動理論提出了政治活動要用到會計數(shù)據(jù)的理論。例如這種理論假設(shè)政治家們常利用巨額的報告收益作為壟斷的“證據(jù)”；會計數(shù)據(jù)還常被政府用于制定管制行業(yè)（如公用事業(yè)）的收費標(biāo)準(zhǔn)（這些收費標(biāo)準(zhǔn)是依照會計上采納計算成本的公式確定的），限制它們所提供服務(wù)的形式和數(shù)量；政府的稅收也是以會計利潤為基礎(chǔ)。不論是收費標(biāo)準(zhǔn)的制定依舊稅收是征收，都將引起財寶的轉(zhuǎn)移。若某個企業(yè)存在著由于政治活動而引起的潛在財寶的轉(zhuǎn)移，那么能夠假定

30、它的治理當(dāng)局將采取能減少其財寶轉(zhuǎn)移的會計政策。一般來講，較低的報告贏利會減少政府采取不利于企業(yè)的行為和增加政府對企業(yè)進行補貼的可能性。尤其是那些可能引發(fā)危機而受指責(zé)的企業(yè)（如石油公司），其治理當(dāng)局相關(guān)于未受到政治壓力的企業(yè)而言，更樂于采納能減少預(yù)期盈利變動的會計政策。我國公司法、證券法等法規(guī)對配股和暫停上市的規(guī)定中，有許多財務(wù)指標(biāo)，上市公司為幸免摘牌或取得配股資格而進行會計選擇甚至?xí)嫴倏v的行為的例子也許多。如統(tǒng)計顯示：1997年新上市公司招股講明書中披露的前3個年度的凈資產(chǎn)收益率是同期全國國有企業(yè)相應(yīng)指標(biāo)平均值的5倍以上；此外，我國證券市場上的“10%現(xiàn)象”也是如此，1997年度的723家上

31、市公司中，凈資產(chǎn)收益率在10%到11%之間的企業(yè)多達205家，而在9%到10%之間的僅20家。 此外，與供應(yīng)商，顧客等的合約也會在一定時期一定程度上阻礙到企業(yè)會計政策的選擇。由于各利益相關(guān)方的利益不一致，企業(yè)在基于各種合約對會計政策進行選擇時，可能會存在矛盾，如就與政府的合約來講是最佳的會計政策，從與股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等的合約來看，未必是最佳的。企業(yè)會計政策的選擇可能隨著與各利益相關(guān)方簽訂的合約中有關(guān)變量的變化而變化。企業(yè)治理當(dāng)局應(yīng)平衡各方面的利益，在多種備選的會計方法中做出選擇。 （三）、會計政策選擇的具體原則 由上可知，企業(yè)會計政策的選擇不是一個單純的會計問題，它是與企業(yè)相關(guān)的各利

32、益集團處理經(jīng)濟關(guān)系，協(xié)調(diào)經(jīng)濟矛盾，分配經(jīng)濟利益的一項重要措施。企業(yè)恰當(dāng)選擇會計政策，關(guān)于保證會計信息的質(zhì)量，促進企業(yè)健康進展，有著特不重要的意義。因此，企業(yè)在選擇會計政策時，不能只考慮自身利益的最大化，而必須兼顧方方面面。因此，企業(yè)在進行會計政策選擇時應(yīng)同時遵循以下幾項原則： 1、合法性和相對獨立性相結(jié)合。企業(yè)會計政策的選擇應(yīng)當(dāng)是在準(zhǔn)則、制度規(guī)定的可供選擇的會計原則、具體處理方法內(nèi)的取舍，如此才能保證所提供的會計信息具有可比性和真實可靠性。否則是違法行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。然而，關(guān)于擬選用的會計政策與國家的稅收法規(guī)不一致時，會計政策應(yīng)當(dāng)保持自身的相對獨立性和穩(wěn)定性，遵循會計核算本身固有的規(guī)律，

33、而不必拘泥于國家稅收法規(guī)、政策的規(guī)定及變化或調(diào)整。 2、一貫性原則。企業(yè)選用的會計政策前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致和連貫，不得隨意變更。因此，在理解和執(zhí)行一貫性原則時，不能機械地理解不能變更會計政策。假如差不多選用的會計政策使其提供的會計信息不再具有相關(guān)性和可靠性，企業(yè)就不宜以該會計政策處理相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，而應(yīng)從目前的經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營情況動身，重新選擇最能恰當(dāng)反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計政策，企業(yè)應(yīng)正確處理好保持穩(wěn)定和適時調(diào)整的關(guān)系。因此，企業(yè)關(guān)于會計政策的重新選擇，應(yīng)當(dāng)按照會計準(zhǔn)則、制度要求進行相應(yīng)的賬務(wù)處理，并在財務(wù)報表附注中加以講明，以使會計信息使用者能把握企業(yè)治理當(dāng)局選擇會計政策的動身點

34、和具體阻礙，以正確理解會計信息的內(nèi)涵。 3、適用性原則。企業(yè)選擇會計政策時，理所因此地應(yīng)與本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點和理財環(huán)境相結(jié)合，即企業(yè)在選擇會計政策時應(yīng)考慮行業(yè)特點、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、內(nèi)部治理、企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量、償債能力等多種因素。會計政策的適用性是確保會計政策得到專門好發(fā)揮的重要保證。會計政策的適用性還意味著隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況以及理財環(huán)境的變化，會計政策本身要重新作出選擇，以確保在新環(huán)境下的新的適用性。關(guān)于這一點的理解，與一貫性原則有著相同的辨證關(guān)系. 4、成本與效益相結(jié)合的原則。企業(yè)在選擇會計政策時應(yīng)權(quán)衡提供會計信息的成本效益。在差不多的會計信息質(zhì)量得到保證的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)選擇便于

35、理解和實施 的會計政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時，企業(yè)就優(yōu)先選擇能使提供的會計信息更相關(guān)和可靠的會計政策。 5、遵守職業(yè)道德原則。遵守職業(yè)道德是會計人員上崗執(zhí)業(yè)的必備條件。近年來，一些上市公司由于利益驅(qū)動，通過濫用會計政策進行會計操縱的現(xiàn)象十分嚴(yán)峻。由于在會計信息的生成過程中，會計政策處于至關(guān)重要的地位。因此，會計政策領(lǐng)域的道德建設(shè)問題十分突出，亟待開展。 四、 我國會計政策選擇的動機 在我國，選擇會計政策要緊有以下幾種考慮 （一）、出于企業(yè)自身物質(zhì)利益考慮 眾所周知，當(dāng)前國有企業(yè)的經(jīng)理、廠長以及其他治理人員，他們?nèi)〉霉べY獎金的具體數(shù)據(jù)往往與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績掛鉤，而企業(yè)經(jīng)營業(yè)

36、績的評價考核標(biāo)準(zhǔn)則往往是反映當(dāng)前利潤（虧損）完成情況的財務(wù)指標(biāo)：投資匯報率、產(chǎn)值、銷售收入、銷售利潤率、國有資產(chǎn)的保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。由于這些指標(biāo)差不多上反映當(dāng)期的經(jīng)營成果，治理人員為取得更多的獎金以提高其現(xiàn)值，往往會選擇增加當(dāng)期利潤的會計政策來改變業(yè)績考核指標(biāo)。依照調(diào)查，有36%的投資者認(rèn)為經(jīng)理人操縱利潤是為了謀取自身利益。 （二）、出于企業(yè)治理者的政績考慮 國有企業(yè)經(jīng)營者的職位待遇與其經(jīng)營業(yè)績掛鉤，取得什么樣的業(yè)績就相應(yīng)地授予什么級不的榮譽稱號：如中國優(yōu)秀企業(yè)家到某個部門擔(dān)任行政職務(wù)。如此，廠長經(jīng)理們?yōu)榱俗约旱氖送?，就會選擇增加當(dāng)期利潤的會計政策。另外，由于國有企業(yè)跟當(dāng)?shù)卣€存在著

37、千絲萬縷地關(guān)系，地點財政、政府目標(biāo)都跟企業(yè)經(jīng)營業(yè)績緊密聯(lián)系在一起。出于迎合政府偏好，企業(yè)治理當(dāng)局也會選擇增加當(dāng)期利潤的會計政策。 （三）、出于籌措資金考慮 隨著我國金融體制的改革，銀行等金融機構(gòu)為了進行風(fēng)險治理，把貸款的安全性放在第一位。在向企業(yè)提供貸款時，必須要考察企業(yè)的償債能力。而銀行確定企業(yè)的資信能力的依據(jù)確實是企業(yè)提供的會計報告，因此企業(yè)面臨資金短缺，急需貸款時，治理當(dāng)局就會選擇能夠提高其資信的會計政策。57.68%的上市公司經(jīng)理人認(rèn)為改善公司在二級市場上的形象是利潤包裝的動因，55%的投資者認(rèn)為利潤包裝是出于提高公司籌資能力的動機。 （四）、出于上市的考慮 為了從證券市場募集大量的資

38、金，許多公司發(fā)行股票和股票上市的愿望十分強烈。然而，依照我國證券法規(guī)規(guī)定、發(fā)行和上市股票的公司必須具有連續(xù)三年盈利的經(jīng)營業(yè)績。因此，許多企業(yè)為了股票發(fā)行及上市，通過選擇平滑利潤的會計政策來確保企業(yè)連續(xù)三年盈利。有67%的投資者認(rèn)為，上市前的利潤操縱比上市后更為嚴(yán)峻。 （五）、出于配股考慮 一些上市公司為了擴大經(jīng)營規(guī)模，就希望在證券市場上進行再籌資：增發(fā)新股或配股。然而，中國怔監(jiān)回對上市公司 的配股有嚴(yán)格要求。在1994年前，有關(guān) 法規(guī)規(guī)定：上市公司配股，在其申請配股的前三年，每年的凈資產(chǎn)收益率不能低于10%，屬于能源、交通、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司略低，但也不能低于9%。在這種監(jiān)管措施的阻礙下，10%

39、的凈資產(chǎn)收益率便成了投資者推斷上市公司業(yè)績優(yōu) 及進展的分水嶺。凈資產(chǎn)收益率10%以上意味著該公司具有資本擴張的能力，而資本擴張被看作是公司進展?jié)摿Φ南笳?。因此，監(jiān)管措施的阻礙、公司自身對配股資金的需求以及投資者簡單的價值推斷等因素的存在，促使企業(yè)在會計 年度結(jié)束時測算本年度企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率是否達到10%，就會做系統(tǒng)工程，重新選擇適當(dāng)?shù)臅嬚邅泶_保企業(yè)連續(xù)三年的凈資產(chǎn) 收益率達到10%。統(tǒng)計結(jié)果表明，1996年起，凈資產(chǎn) 收益率位于10%11%的上市公司占全部上市公司的比例逐漸提高，至1998年，竟達到28%。即使是上市公司 的經(jīng)理人對此也不予否認(rèn)，在上市公司經(jīng)理人調(diào)查中，有91%的經(jīng)理人認(rèn)

40、為操縱利潤 是為了獲得或保持配股資格. （六）、出于幸免處罰考慮 上市公司并非公司股票一上市就萬事大吉,由于經(jīng)營業(yè)績不行會受到各種處罰.首先,依照,”凡年度報告的利潤實現(xiàn)數(shù)低于預(yù)測數(shù)20%以上的,除公開作出解釋和道歉外,將停止上市公司兩年內(nèi)的配股資格.中國證監(jiān)會還將視情況實行事后審查,假如發(fā)覺公司有意出具虛假盈利預(yù)測報告,誤導(dǎo)投資者,將依照有關(guān)法規(guī)予以處罰”。然而，有的企業(yè)為了多募集資金，依舊會 通過選擇適當(dāng)?shù)臅嬚邅韺崿F(xiàn)其目的，31.08%的經(jīng)理人認(rèn)為為防止連續(xù)虧損3年或者扭虧為贏是利潤包裝的動因。其次，依照股票發(fā)行與 交易治理條例規(guī)定，上市公司假如連續(xù)三年虧損，其股票將被終止在證券交易所掛牌交易。按目前情況，公司取得發(fā)行股票且上市 交易的資格特不不容易，公司股票上市后又被摘牌，不僅對股東是莫大的損失，而且喪失上市資格意味著一種寶貴的稀缺資源被白白白費掉。因此，上市公司往往認(rèn)為被摘牌是對公司最嚴(yán)峻的處罰。為保住上市資格，治理層往往會采取有利自己的會計方法和程序。目前，上市公司為幸免連續(xù)三年虧損，最常用的策略是集中一個會計年度提早確認(rèn)損失和