增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的幾種情況

1、我國(guó)增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度，但在一些特定情況下，納稅人已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額必須轉(zhuǎn)出。目前進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出主要有以下幾種情況：（ 1 ）納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失；（ 2 ）納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途，如用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目或集體福利與個(gè)人 消費(fèi)等。這兩種情況已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之所以要轉(zhuǎn)出，是因?yàn)樵?gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不能產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額失去了抵扣的來源。其他需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的情況有，商業(yè)企業(yè)收到供貨企業(yè)的平銷返利，出口企業(yè)按“免、抵、退 ”辦法計(jì)算應(yīng)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的不得免征和抵扣稅額等。本文主要就前兩種情況進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的有關(guān)問題作一探析。一、關(guān)

2、于非正常損失根據(jù)增值稅條例實(shí)施細(xì)則， “非正常損失 ”是指生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過程中正常損耗外的損失，包括：（ 1 ）自然災(zāi)害損失；（ 2 ）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；（ 3 ）其他非正常損失。稅法對(duì)“非正常損失 ”采用的是 “正列舉 ”的方法，稅法沒有列舉的就不屬 “非正常損失 ”。但一些特殊情況下發(fā)生的損失究竟是否 “非正常損失 ”，以及如何轉(zhuǎn)出已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，仍是需要分析、研究和判斷的。（一）毀損存貨尚有部分處理價(jià)值如何轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額一般來說，已毀損的存貨，除了貨物滅失外，即使是作為廢品，也是具有一定處理價(jià)值的，那么此時(shí)存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額是否需要轉(zhuǎn)出，應(yīng)該如何轉(zhuǎn)出呢？例 1. 某企

3、業(yè)是增值稅一般納稅人，購(gòu)進(jìn)一批價(jià)值10 萬元的電線，進(jìn)項(xiàng)稅額1.7 萬元。因倉(cāng)庫(kù)發(fā)生火災(zāi)，電線全部被燒毀，企業(yè)將殘余金屬作為廢品處理，得款5850元。單位財(cái)務(wù)部門認(rèn)為，處理殘余金屬要按規(guī)定繳納增值稅，清理收入相應(yīng)部分的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣而不用轉(zhuǎn)出。被燒毀電線有關(guān)增值稅事項(xiàng)的計(jì)算過程：處理廢金屬的不含稅收入為 5850（1+17%） =5000元，增值稅銷項(xiàng)稅額5000 17%=850元，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額17000 （ 100000-5000）100000=16150元，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 17000-16150=850元，等于處理廢金屬的銷項(xiàng)稅額，即處理廢金屬應(yīng)納增值稅為0.這種觀點(diǎn)看似有道理，

4、但在稅法上是沒有依據(jù)的， 且購(gòu)進(jìn)存貨的成本與處理廢品的收入不具有可比性，以兩者之差作為毀損存貨的實(shí)際成本也是不合適的。被燒毀的電線，已失去了其應(yīng)有用途，不能再正常地進(jìn)入下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，明顯屬于增值稅條例中因自然災(zāi)害產(chǎn)生的“非正常損失 ”，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，同時(shí)處理殘余金屬應(yīng)按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額：5850 （1+17%） 17%=850元。（二）獲得保險(xiǎn)賠償?shù)臍p存貨應(yīng)否轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額例2.承例有兩種觀點(diǎn)：（ 17%=85001 ，假設(shè)企業(yè)該批電線已投財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，并獲得保險(xiǎn)補(bǔ)償58500元，此時(shí)對(duì)于增值稅的處理1 ）保險(xiǎn)公司的補(bǔ)償視同銷售實(shí)現(xiàn)，按補(bǔ)償額計(jì)提銷項(xiàng)稅額：58500（1+17%）元，同時(shí)存

5、貨的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣；（2 ）電線被燒毀，發(fā)生非正常損失已成事實(shí)，所以其進(jìn)項(xiàng)稅額17000元應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，保險(xiǎn)賠償也不應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額。在保險(xiǎn)公司非全額賠償?shù)那闆r下，第一種觀點(diǎn)的計(jì)算顯然對(duì)企業(yè)更有利。但在存貨遭受自然災(zāi)害已毀損的情況下，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出不但是稅法的要求，同時(shí)存貨既然毀損也就不可能存在銷售的實(shí)現(xiàn)，因此企業(yè)獲得的該保險(xiǎn)補(bǔ)償并不涉及流轉(zhuǎn)稅，不應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額，只需計(jì)入應(yīng)納稅所得額。所以筆者認(rèn)為第二種處理是正確的。（三）被沒收或被強(qiáng)制低價(jià)收購(gòu)的貨物應(yīng)否轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額我國(guó)對(duì)有些特殊商品實(shí)行經(jīng)營(yíng)許可證制度，同時(shí)對(duì)一些商品的異地流通也有限制。沒有取得許可證而經(jīng)營(yíng)相關(guān)商品，或者對(duì)禁止異地流通的貨物運(yùn)往

6、異地，可能會(huì)被沒收或被有關(guān)政府部門以低價(jià)強(qiáng)制收購(gòu)。這種被沒收或被低價(jià)收購(gòu)的貨物，是否應(yīng)作為“非正常損失 ”轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額呢？例 3. 某企業(yè)經(jīng)營(yíng)的 A 商品屬禁止異地流通貨物。 該企業(yè)將一批價(jià)值 10 萬元的 A 商品運(yùn)往某地銷售時(shí)，被當(dāng)?shù)毓ど滩块T查處，并被以 5 萬元的低價(jià)強(qiáng)制收購(gòu)。企業(yè)在 稅務(wù)處理時(shí)，對(duì)被低價(jià)收購(gòu)的 A 商品按 “非正常損失 ”處理，轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額 1.7 萬元，同時(shí)，認(rèn)為商品銷售沒有實(shí)現(xiàn)，因而沒有計(jì)提銷項(xiàng)稅額。筆者以為，該企業(yè)這樣處理是欠妥的。商品被沒收，并不屬于稅法所列舉的“非正常損失 ”范疇；同時(shí)，商品被沒收，也并不意味著其退出了正常的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在有關(guān)部門以拍賣等形式處理

7、后，該商品還會(huì)繼續(xù)進(jìn)行正常的流轉(zhuǎn)，因此對(duì)于被沒收的貨物，企業(yè)應(yīng)按銷售處理，計(jì)提銷項(xiàng)稅額。但是按照工商部門5 萬元的收購(gòu)價(jià)計(jì)提銷項(xiàng)稅額，稅務(wù)部門會(huì)不會(huì)以“價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由”而要求按核定銷售額調(diào)整其銷項(xiàng)稅額呢？筆者認(rèn)為，一方面該價(jià)格確屬“明顯偏低 ”，另一方面商品被強(qiáng)制收購(gòu)雖非企業(yè)主觀意志所能決定的，卻是其違規(guī)經(jīng)營(yíng)直接造成的，因此這種“價(jià)格明顯偏低 ”應(yīng)屬 “無正當(dāng)理由 ”，應(yīng)按核定銷售額調(diào)整其銷項(xiàng)稅額。（四）納稅人低價(jià)銷售商品，應(yīng)否按“非正常損失 ”轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額由于產(chǎn)品的更新?lián)Q代、結(jié)構(gòu)調(diào)整，以及市場(chǎng)變化，納稅人往往會(huì)以低價(jià)，甚至低于成本的價(jià)格銷售產(chǎn)品，對(duì)于這種情況，國(guó)稅函2002 110

8、3號(hào)文作了明確規(guī)定，即“如果流動(dòng)資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場(chǎng)發(fā)生變化， 價(jià)格降低， 價(jià)值量減少 ”，則不屬于 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 所規(guī)定的 “非正常損失 ”，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。但實(shí)務(wù)中存在這樣的情況，即發(fā)生毀損的存貨，除被盜竊等原因而發(fā)生滅失外，只要貨物還存在，或者還有殘余物，就像例1 所舉的例子，總會(huì)有一點(diǎn)處理價(jià)值的，納稅人很可能會(huì)濫用1103號(hào)文而不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并按照所銷售的低價(jià)格計(jì)提銷項(xiàng)稅額。這時(shí)由于貨物已經(jīng)處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)要調(diào)查確認(rèn)低價(jià)處理的原因就很困難。 因此如果納稅人確實(shí)由于 1103 號(hào)文所說的理由而低價(jià)銷售商品，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)部門報(bào)告，以避免不必要的稅務(wù)糾紛。二、存貨

9、盤虧何時(shí)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)存貨應(yīng)定期盤點(diǎn)，盤虧的存貨在查明原因前，應(yīng)轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”。那么盤虧存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額， 是否應(yīng)同時(shí)轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益 ”呢？制度沒有明確說明， 而財(cái)會(huì)字 1993 83 號(hào)文關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定規(guī)定，“企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)科目，借記待處理財(cái)產(chǎn)損益 ，”。但在存貨盤虧尚未查明原因前，并不能確定盤虧的存貨是否屬 “非正常損失 ”，而如果是正常損耗，其進(jìn)項(xiàng)稅額并不需轉(zhuǎn)出，如果在盤虧時(shí)即將進(jìn)項(xiàng)稅額全部轉(zhuǎn)出，就有可能使企業(yè)的利益受到損害。所以筆者認(rèn)為，存貨在盤虧時(shí)應(yīng)只將存貨的成本轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益

10、”，至于存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額，待查明原因后，再確定是否轉(zhuǎn)出。當(dāng)然實(shí)務(wù)中也有這樣的情況，企業(yè)盤虧資產(chǎn)， 為了不減少賬面資產(chǎn)，同時(shí)也為了延遲進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出，將盤虧的存貨長(zhǎng)期掛賬而不作處理，這是不符合會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)盤盈盤虧的資產(chǎn)應(yīng)于期末結(jié)賬前查明原因處理完畢；稅法上，國(guó)家稅務(wù)總局第13號(hào)令企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除辦法也規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年度申報(bào)扣除。所以企業(yè)若將盤虧資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬而不作處理，不但違反會(huì)計(jì)制度規(guī)定，也不符合稅前扣除的要求，最終會(huì)使自己蒙受稅收利益上的損失。三、改變用途的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的外購(gòu)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，如果改變用途，即用

11、于免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等情況時(shí)，其已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。根據(jù)增值稅條例實(shí)施細(xì)則，此種情況下進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出有如下幾種方法： （ 1 ）納稅人能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，則可將所耗用貨物按購(gòu)進(jìn)時(shí)己抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。（ 2）無法準(zhǔn)確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的，則按所耗存貨的實(shí)際成本計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。第二種方法，一方面計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的基數(shù)要大于第一種，因?yàn)榇尕浀膶?shí)際成本，不但包括購(gòu)買價(jià)，還包括入庫(kù)前的運(yùn)雜費(fèi)、整理挑選等費(fèi)用；另一方面，在所耗存貨存在不同稅率時(shí)，如既有適用17%和 13%的貨物，也有適用 10% 的廢舊物資，適用 7%的運(yùn)費(fèi)等，則要從高按17% 的稅率計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，

12、所以第二種方法計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額一般要大于第一種方法計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確與否對(duì)企業(yè)納稅的重要性，由此也可見一斑。 （3 ）對(duì)于納稅人兼營(yíng)免稅、 非應(yīng)稅項(xiàng)目而不能準(zhǔn)確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的，增值稅條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，應(yīng)按如下公式計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額：當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)月免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目銷售額 當(dāng)月全部銷售額。財(cái)稅 2005165號(hào)文關(guān)于增值稅若干問題的通知將此公式修改為：（當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額 - 當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分用于應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目及非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額）（當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非應(yīng)稅項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅合計(jì) / 當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)稅合計(jì)）+ 當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分用于免稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣的計(jì)算

13、應(yīng)該說比原公式更加合理，計(jì)算結(jié)果更加準(zhǔn)確，但并不能說按后者計(jì)算的轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額就一定比按原公式計(jì)算的少。例 4. 某納稅人生產(chǎn)免稅產(chǎn)品 C 和應(yīng)稅產(chǎn)品 D ，當(dāng)月發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額 500 萬元，其中可準(zhǔn)確確定用于C產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額 100 萬元，用于 D 產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額 250 萬元。當(dāng)月 C 產(chǎn)品銷售額 1500萬元， D 產(chǎn)品銷售額 2500 萬元。按原公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：500 1500/（1500+2500） =187.5萬元；按修改后公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：（500-100-250）1500/ （1500+2500）+100=156.25萬元。后者的計(jì)算結(jié)果小于前者。假設(shè)可準(zhǔn)確確定用于

14、C 產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅 150萬元，則按原公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅仍為187.5 萬元；按修改后公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：（500-150-250） 1500/（ 1500+2500）+150=187.5萬元。兩者計(jì)算結(jié)果是一致的。假設(shè)可準(zhǔn)確確定用于 C 產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅 160萬元，則按原公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅仍為187.5 萬元；按修改后公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：（500-160-250） 1500/（ 1500+2500）+160=193.75萬元。后者的計(jì)算結(jié)果大于前者。這里還需要注意的幾個(gè)問題是：國(guó)稅函 1995 288 號(hào)增值稅問題解答之一曾規(guī)定，在按增值稅條例實(shí)施細(xì)則計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，如果因月度之

15、間購(gòu)銷不均衡而出現(xiàn)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算不實(shí)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取年度清算的辦法對(duì)月度計(jì)算的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。應(yīng)該說，按照165號(hào)文計(jì)算的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，在月度之間購(gòu)銷不均衡時(shí)也會(huì)出現(xiàn)計(jì)算不實(shí)的情況，對(duì)此盡管165號(hào)文未明確是否應(yīng)按288號(hào)文的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，筆者認(rèn)為也仍應(yīng)按年度清算的辦法對(duì)月度計(jì)算的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。2. 在能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額情況下，在轉(zhuǎn)出按扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，如運(yùn)費(fèi)、廢舊物資、農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅，由于賬面所提供的支付額是扣除了進(jìn)項(xiàng)稅額后的支付額，因此在轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)將該支付額還原為含稅的支付額再計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。并非納稅人兼營(yíng)的所有免稅項(xiàng)目都要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。一個(gè)例外情況是

16、電力部門收取的農(nóng)村電網(wǎng)維護(hù)費(fèi)。財(cái)稅 1998 47 號(hào)文規(guī)定對(duì)電力部門收取的該費(fèi)用免征增值稅，同時(shí)國(guó)稅函 2002 421 號(hào)文明確對(duì)該費(fèi)用應(yīng)分擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理。對(duì) 421 號(hào)文的這條規(guī)定，實(shí)務(wù)中歷來很有爭(zhēng)議，因?yàn)殡娏Σ块T收取的該費(fèi)用主要是為了補(bǔ)償?shù)蛪壕€路損耗、 維護(hù)費(fèi)以及電工經(jīng)費(fèi)， 很少涉及到增值稅。 國(guó)稅函2005號(hào)文終于明確，對(duì)該免稅項(xiàng)目不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。四、正確區(qū)分視同銷售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則對(duì)視同銷售和不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情形分別作了列舉說明，實(shí)務(wù)中這兩種行為很容易產(chǎn)生混淆，甚至有些教材也會(huì)產(chǎn)生這方面的錯(cuò)誤。某稅法教材在講解進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)舉了這樣一個(gè)例子

17、：例 5 ：某公司購(gòu)進(jìn)一批衣料，委托服裝廠加工成服裝用于對(duì)外贈(zèng)送。購(gòu)買衣料與支付加工費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額都已作抵扣處理。該廠在收到委托加工的服裝對(duì)外贈(zèng)送時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買衣料與支付加工費(fèi)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅作轉(zhuǎn)出處理，計(jì)入服裝成本。本例中，外購(gòu)衣料與應(yīng)稅勞務(wù)加工成服裝，并不屬于稅法規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的任何情形，卻將其進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理；而將委托加工的服裝對(duì)外贈(zèng)送屬于稅法規(guī)定的視同銷售行為，卻未按視同銷售計(jì)提銷項(xiàng)稅額，因此該例講解是完全錯(cuò)誤的。本例的正確處理應(yīng)該是：購(gòu)買衣料與支付加工費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)正常抵扣，同時(shí)，對(duì)外贈(zèng)送的服裝按視同銷售計(jì)提銷項(xiàng)稅額。其實(shí)仔細(xì)分析增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，可以得出這樣的結(jié)論：對(duì)

18、于改變用途的自產(chǎn)或委托加工的貨物，無論是用于內(nèi)部還是外部，都應(yīng)作視同銷售處理；而對(duì)于改變用途的外購(gòu)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，若是用于外部的，即用于 投資、分配或無償贈(zèng)送，應(yīng)作視同銷售處理，若是用于內(nèi)部的，即用于免稅項(xiàng)目、非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)，則應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。下面是古文鑒賞，不需要的朋友可以下載后編輯刪除！謝謝！九歌湘君屈原朗誦：路英君不行兮夷猶，蹇誰留兮中洲。美要眇兮宜修，沛吾乘兮桂舟。令沅湘兮無波，使江水兮安流。望夫君兮未來，吹參差兮誰思。駕飛龍兮北征，邅吾道兮洞庭。薜荔柏兮蕙綢，蓀橈兮蘭旌。望涔陽(yáng)兮極浦，橫大江兮揚(yáng)靈。揚(yáng)靈兮未極，女嬋媛兮為余太息。橫流涕兮潺湲，隱思君兮陫側(cè)。桂棹兮

19、蘭枻，斫冰兮積雪。采薜荔兮水中，搴芙蓉兮木末。心不同兮媒勞，恩不甚兮輕絕。石瀨兮淺淺，飛龍兮翩翩。交不忠兮怨長(zhǎng)，期不信兮告余以不閑。朝騁騖兮江皋，夕弭節(jié)兮北渚。 她含著笑，切著冰屑悉索的蘿卜，她含著笑，用手掏著豬吃的麥糟，她含著笑，扇著燉肉的爐子的火，她含著笑，背了團(tuán)箕到廣場(chǎng)上去曬好那些大豆和小麥，大堰河，為了生活，在她流盡了她的乳液之后，她就用抱過我的兩臂，勞動(dòng)了。大堰河，深愛著她的乳兒；在年節(jié)里，為了他，忙著切那冬米的糖，為了他，常悄悄地走到村邊的她的家里去，為了他，走到她的身邊叫一聲“媽”，大堰河，把他畫的大紅大綠的關(guān)云長(zhǎng)貼在灶邊的墻上，大堰河，會(huì)對(duì)她的鄰居夸口贊美她的乳兒；大堰河曾做了

20、一個(gè)不能對(duì)人說的夢(mèng)：在夢(mèng)里，她吃著她的乳兒的婚酒，坐在輝煌的結(jié)彩的堂上，而她的嬌美的媳婦親切的叫她“婆婆”大堰河，深愛她的乳兒！大堰河，在她的夢(mèng)沒有做醒的時(shí)候已死了。她死時(shí)，乳兒不在她的旁側(cè)，她死時(shí)，平時(shí)打罵她的丈夫也為她流淚，五個(gè)兒子，個(gè)個(gè)哭得很悲，她死時(shí)，輕輕地呼著她的乳兒的名字，大堰河，已死了，她死時(shí)，乳兒不在她的旁側(cè)。大堰河，含淚的去了！同著四十幾年的人世生活的凌侮，同著數(shù)不盡的奴隸的凄苦，同著四塊錢的棺材和幾束稻草，同著幾尺長(zhǎng)方的埋棺材的土地，同著一手把的紙錢的灰，大堰河，她含淚的去了。這是大堰河所不知道的：她的醉酒的丈夫已死去，大兒做了土匪，第二個(gè)死在炮火的煙里，第三，第四，第五而

21、我，我是在寫著給予這不公道的世界的咒語。當(dāng)我經(jīng)了長(zhǎng)長(zhǎng)的飄泊回到故土?xí)r，在山腰里，田野上，兄弟們碰見時(shí)，是比六七年鳥次兮屋上，水周兮堂下。捐余玦兮江中，遺余佩兮澧浦。采芳洲兮杜若，將以遺兮下女。時(shí)不可兮再得，聊逍遙兮容與。注釋湘君：湘水之神，男性。一說即巡視南方時(shí)死于蒼梧的舜。君：指湘君。夷猶：遲疑不決。蹇 (jian3簡(jiǎn) ) ：發(fā)語詞。洲：水中陸地。要眇 (miao3 秒 ) ：美好的樣子。宜修：恰到好處的修飾。沛：水大而急。桂舟：桂木制成的船。沅湘：沅水和湘水，都在湖南。無波：不起波浪。夫：語助詞。參差：高低錯(cuò)落不齊，此指排簫，相傳為舜所造。飛龍：雕有龍形的船只。北征：北行。邅 (zhan1

22、 沾 ) ：轉(zhuǎn)變。洞庭：洞庭湖。薜荔：蔓生香草。柏(bo2 伯 ) ：通“箔”，簾子。蕙：香草名。綢：帷帳。蓀：香草，即石菖蒲。橈(rao2 饒 ) ：短槳。蘭：蘭草：旌：旗桿頂上的飾物。涔 (cen2 岑 ) 陽(yáng)：在涔水北岸，洞庭湖西北。極浦：遙遠(yuǎn)的水邊。橫：橫渡。揚(yáng)靈：顯揚(yáng)精誠(chéng)。一說即揚(yáng)舲，揚(yáng)帆前進(jìn)。極：至，到達(dá)。女：侍女。嬋媛：眷念多情的樣子。橫：橫溢。潺湲(yuan2 援) ：緩慢流動(dòng)的樣子。陫 (pei2培 ) 側(cè)：即“悱惻” ，內(nèi)心悲痛的樣子。櫂 (zhao4 棹 ) ：同“棹”，長(zhǎng)槳。枻 (yi4 弈) ：短槳。斲 (zhuo2 琢 ) ：砍。搴 (qian1 千 ) ：拔取。芙

23、蓉：荷花。木末：樹梢。媒：媒人。勞：徒勞。甚：深厚。輕絕：輕易斷絕。石瀨：石上急流。淺 (jian1 間 ) 淺：水流湍急的樣子。翩翩：輕盈快疾的樣子。交：交往。期：相約。不閑：沒有空閑。鼂 (zhao1 招 ) ：同“朝”，早晨。騁騖 (wu4 務(wù) ) ：急行。皋：水旁高地。弭 (mi3 米 ) ：停止。節(jié)：策，馬鞭。渚：水邊。次：止息。 (31) 周：周流。捐：拋棄。玦 (jue1 決 ) ：環(huán)形玉佩。遺 (yi2 儀 ) ：留下。佩：佩飾。醴 (li3 里 ) ：澧水，在湖南，流入洞庭湖。芳洲：水中的芳草地。杜若：香草名。遺 (wei4 味 ) ：贈(zèng)予。下女：指身邊侍女。聊：暫且。容與：

24、舒緩放松的樣子。譯文君不行兮夷猶，神君遲疑猶豫徘徊不肯向前，蹇誰留兮中洲？你為誰滯留在水中的島上呢？美要眇兮宜修，我容顏妙麗裝飾也恰倒好處，沛吾乘兮桂舟。急速地乘坐上我那桂木小舟。令沅、湘兮無波，叫沅湘之水柔媚得波瀾不生，使江水兮安流。讓長(zhǎng)江之水平靜地緩緩前行。望夫君兮未來，盼望著你啊你為何還不到來，吹參差兮誰思！吹起洞簫寄托我的思念之情！駕飛龍兮北征，用飛龍駕舟急速地向北行駛，邅吾道兮洞庭。改變我的道路引舟直達(dá)洞庭。薜荔柏兮蕙綢，用薜荔做門簾用蕙草做床帳，蓀橈兮蘭旌。以香蓀裝飾船槳以蘭草為旗。望涔陽(yáng)兮極浦，遙望涔陽(yáng)啊在那遼遠(yuǎn)的水邊，橫大江兮揚(yáng)靈。大江橫陳面前彰顯你的威靈。揚(yáng)靈兮未極，難道你的

25、威靈彰顯還沒終止？女嬋媛兮為余太息！我心中為你發(fā)出長(zhǎng)長(zhǎng)的嘆息。橫流涕兮潺湲，眼中的清淚似小溪潺潺流下，隱思君兮陫側(cè)。暗地里思念你心中充滿悲傷。桂棹兮蘭枻，想用桂木作成槳蘭木作成舵，斫冰兮積雪。劈開你堅(jiān)冰積雪也似的情懷。采薜荔兮水中，卻似在水中采集陸生的薜荔，搴芙蓉兮木末。更似爬樹梢采摘水生的芙蓉。心不同兮媒勞，兩心不相通讓媒妁徒勞無功，恩不甚兮輕絕。恩愛不深切就會(huì)輕易的斷絕。石瀨兮淺淺，留連著沙石灘上淺淺的流水，飛龍兮翩翩。等待著你駕著飛龍翩然降臨。交不忠兮怨長(zhǎng)，你交情不忠徒增我多少幽怨，期不信兮告余以不間。既相約又失信卻說沒有時(shí)間。朝騁騖兮江皋，早晨我駕車在江邊急急奔馳，夕弭節(jié)兮北渚。晚間我

26、停鞭在北岸灘頭休息。鳥次兮屋上，眾鳥棲息在這空閑的屋頂上，水周兮堂下?？瘴莸乃闹苡辛魉鼐弴@。捐余玦兮江中，將你贈(zèng)的玉制扳指置于江中，遺余佩兮澧浦。將你贈(zèng)的玉佩放在澧水岸邊。采芳洲兮杜若，采來香草裝飾這芬芳的洲瀆，將以遺兮下女。這一切都是你留給我的信物。時(shí)不可兮再得，難道那往昔的時(shí)光不可再得，聊逍遙兮容與。暫且慢步洲頭排除心中煩惱。賞析在屈原根據(jù)楚地民間祭神曲創(chuàng)作的九歌中，湘君和湘夫人是兩首最富生活情趣和浪漫色彩的作品。人們?cè)谛蕾p和贊嘆它們獨(dú)特的南國(guó)風(fēng)情和動(dòng)人的藝術(shù)魅力時(shí)，卻對(duì)湘君和湘夫人的實(shí)際身份迷惑不解，進(jìn)行了長(zhǎng)時(shí)間的探討、爭(zhēng)論。從有關(guān)的先秦古籍來看，盡管楚辭的遠(yuǎn)游篇中提到“二女”和“湘

27、靈”，山海經(jīng)中山經(jīng)中說“洞庭之山帝之二女居之，是常游于江淵”，但都沒有像后來的注釋把湘君指為南巡道死的舜、把湘夫人說成追趕他而溺死湘水的二妃娥皇和女英的跡象。最初把兩者結(jié)合在一起的是史記 秦始皇本紀(jì)。書中記載秦始皇巡游至湘山( 即今洞庭湖君山)時(shí)，“上問博士曰: 湘君何神？博士對(duì)曰: 聞之，堯女，舜之妻，而葬此。”后來劉向的列女傳也說舜“二妃死于江、湘之間，俗謂之湘君”。這就明確指出湘君就是舜的兩個(gè)妃子，但未涉及湘夫人。到了東漢王逸為楚辭作注時(shí)，鑒于二妃是女性，只適合于湘夫人，于是便把湘君另指為“湘水之神”。對(duì)于這種解釋。唐代韓愈并不滿意，他在黃陵廟碑中認(rèn)為湘君是娥皇，因?yàn)槭钦实梅Q“君”；

28、女英是次妃，因稱“夫人”。以后宋代洪興祖楚辭補(bǔ)注 、朱熹楚辭集注皆從其說。這一說法的優(yōu)點(diǎn)在于把湘君和湘夫人分屬兩人， 雖避免了以湘夫人兼指二妃的麻煩，但仍沒有解決兩人的性別差異，從而為詮釋作品中顯而易見的男女相戀之情留下了困難。有鑒于此，明末清初的王夫之在楚辭通釋中采取了比較通脫的說法，即把湘君說成是湘水之神，把湘夫人說成是他的配偶，而不再拘泥于按舜與二妃的傳說一一指實(shí)。應(yīng)該說這樣的理解， 比較符合作品的實(shí)際， 因而也比較可取。雖然舜和二妃的傳說給探求湘君和湘夫人的本事帶來了不少難以自圓的穿鑿附會(huì)， 但是如果把這一傳說在屈原創(chuàng)作九歌 時(shí)已廣為流傳、 傳說與創(chuàng)作的地域完全吻合、 湘夫人中又有 “

29、帝子” 的字樣很容易使人聯(lián)想到堯之二女等等因素考慮在內(nèi)， 則傳說的某些因子如舜與二妃飄泊山川、 會(huì)合無由等， 為作品所借鑒和吸取也并不是沒有可能的。 因此既注意到傳說對(duì)作品可能產(chǎn)生的影響，又不拘泥于傳說的具體人事，應(yīng)該成為我們理解和欣賞這兩篇作品的基點(diǎn)。由此出發(fā)，不難看出作為祭神歌曲，湘君和湘夫人是一個(gè)前后相連的整體，甚至可以看作同一樂章的兩個(gè)部分。這不僅是因?yàn)閮善髌范家浴氨变尽?相同的地點(diǎn)暗中銜接，而且還由于它們的末段，內(nèi)容和語意幾乎完全相同，以至被認(rèn)為是祭祀時(shí)歌詠者的合唱( 見姜亮夫屈原賦校注) 。這首湘君由女神的扮演者演唱，表達(dá)了因男神未能如約前來而產(chǎn)生的失望、懷疑、哀傷、 埋怨的復(fù)雜

30、感情。第一段寫美麗的湘夫人在作了一番精心的打扮后，乘著小船興致勃勃地來到與湘君約會(huì)的地點(diǎn)，可是卻不見湘君前來， 于是在失望中抑郁地吹起了哀怨的排簫。首二句以問句出之， 一上來就用心中的懷疑揭出愛而不見的事實(shí)，為整首歌的抒情作了明確的鋪墊。 以下二句說為了這次約會(huì)， 她曾進(jìn)行了認(rèn)真的準(zhǔn)備，把本已姣好的姿容修飾得恰到好處， 然后才駕舟而來。 這說明她十分看重這個(gè)見面的機(jī)會(huì)，內(nèi)心對(duì)湘君充滿了愛戀。正是在這種心理的支配下，她甚至虔誠(chéng)地祈禱沅湘的江水風(fēng)平浪靜，能使湘君順利赴約。然而久望之下，仍不見他到來，便只能吹起聲聲幽咽的排簫，來傾吐對(duì)湘君的無限思念。這一段的描述，讓人看到了一幅望斷秋水的佳人圖。第二

31、段接寫湘君久等不至，湘夫人便駕著輕舟向北往洞庭湖去尋找，忙碌地奔波在湖中江岸，結(jié)果依然不見湘君的蹤影。作品在這里把對(duì)湘夫人四出尋找的行程和她的內(nèi)心感受緊密地結(jié)合在一起。 你看她先是駕著龍舟北出湘浦，轉(zhuǎn)道洞庭， 這時(shí)她顯然對(duì)找到湘君滿懷希望；可是除了眼前浩渺的湖水和裝飾精美的小船外，一無所見；她失望之余仍不甘心，于是放眼遠(yuǎn)眺涔陽(yáng)， 企盼能捕捉到湘君的行蹤； 然而這一切都毫無結(jié)果，她的心靈便再次橫越大江，遍尋沅湘一帶的廣大水域，最終還是沒有找到。如此深情的企盼和如此執(zhí)著的追求，使得身邊的侍女也為她嘆息起來。正是旁人的這種嘆息， 深深地觸動(dòng)和刺激了湘夫人，把翻滾在她內(nèi)心的感情波瀾一下子推向了洶涌澎湃

32、的高潮，使她止不住淚水縱橫， 一想起湘君的失約就心中陣陣作痛。第三段主要是失望至極的怨恨之情的直接宣泄。首二句寫湘夫人經(jīng)多方努力不見湘君之后，仍漫無目的地泛舟水中， 那如劃開冰雪的船槳雖然還在擺動(dòng)，但給人的感覺只是她行動(dòng)的遲緩沉重和機(jī)械重復(fù)。接著用在水中摘采薜荔和樹上收取芙蓉的比喻，既總結(jié)以上追求不過是一種徒勞而已，同時(shí)也為后面對(duì)湘君“心不同”、“恩不甚” 、“交不忠”、“期不信”的一連串斥責(zé)和埋怨起興。這是湘夫人在極度失望的情況下說出的激憤語，它在表面的絕情和激烈的責(zé)備中， 深含著希望一次次破滅的強(qiáng)烈痛苦；而它的原動(dòng)力，又來自對(duì)湘君無法回避的深愛， 正所謂愛之愈深，責(zé)之愈切， 它把一個(gè)大膽追

33、求愛情的女子的內(nèi)心世界表現(xiàn)得淋漓盡致。第四段可分二層。前四句為第一層，補(bǔ)敘出湘夫人浮湖橫江從早到晚的時(shí)間，并再次強(qiáng)調(diào)當(dāng)她兜了一大圈仍回到約會(huì)地“北渚”時(shí)，還是沒有見到湘君。從“捐余玦”至末為第二層，也是整首樂曲的卒章。把玉環(huán)拋入江中。把佩飾留在岸邊，是湘夫人在過激情緒支配下做出的過激行動(dòng)。以常理推測(cè)， 這玉環(huán)和佩飾當(dāng)是湘君給她的定情之物?，F(xiàn)在他既然不念前情，一再失約， 那么這些代表愛慕和忠貞的信物又留著何用，不如把它們拋棄算了。這一舉動(dòng)，也是上述四個(gè)“不”字的必然結(jié)果。讀到這里，人們同情惋惜之余，還不免多有遺憾。最后四句又作轉(zhuǎn)折：當(dāng)湘夫人心情逐漸平靜下來，在水中的芳草地上采集杜若準(zhǔn)備送給安慰她

34、的侍女時(shí)，一種機(jī)不可失、時(shí)不再來的感覺油然而生。于是她決定“風(fēng)物長(zhǎng)宜放眼量”，從長(zhǎng)計(jì)議， 松弛一下繃緊的心弦，慢慢等待。 這樣的結(jié)尾使整個(gè)故事和全首歌曲都余音裊裊，并與篇首的疑問遙相呼應(yīng)，同樣給人留下了想像的懸念.豐樂亭游春三首歐陽(yáng)修朗誦：焦晃綠樹交加山鳥啼，晴風(fēng)蕩漾落花飛。鳥歌花舞太守醉，明日酒醒春已歸。春云淡淡日輝輝，草惹行襟絮拂衣。行到亭前逢太守，籃輿酩酊插花歸。紅樹青山日欲斜，長(zhǎng)郊草色綠無涯。游人不管春將盡，來往亭前踏落花。作者簡(jiǎn)介歐陽(yáng)修 (1007 1072 年 ) 【注音】u yng xi ，字永叔，自號(hào)醉翁，晚年號(hào)六一居士，謚號(hào)文忠，世稱歐陽(yáng)文忠公，吉安永豐（今屬江西）人 自稱廬

35、陵人 ，漢族，因吉州原屬?gòu)]陵郡 , 出生于綿州（今四川綿陽(yáng)）北宋時(shí)期政治家、文學(xué)家、史學(xué)家和詩(shī)人。與唐韓愈，柳宗元，宋王安石，蘇洵，蘇軾，蘇轍，曾鞏合稱“唐宋八大家” 。說明詩(shī)人于慶歷六年（1046）在滁州郊外山林間造了豐樂亭，?第二年三月寫了豐樂亭游春三首絕句，這里選一首。詩(shī)中描寫詩(shī)人盡情春游，如醉如癡，?簡(jiǎn)直不肯放過春天的樣子?？梢哉f，這是畫眉鳥?詩(shī)中“自在啼”的一個(gè)非常形象化的注腳。綠樹交加山鳥啼，晴風(fēng)蕩漾落花飛。鳥歌花舞太守醉，明日酒醒春已歸。春云淡淡日輝輝，草惹行襟絮拂衣。行到亭前逢太守，籃輿酩酊插花歸。豐樂亭游春歐陽(yáng)修紅樹青山日欲斜，長(zhǎng)郊草色綠無涯。游人不管春將老，來往亭前踏落花。解釋 ?豐樂亭 - 位于滁州西南，背依豐山， ?下臨幽谷泉，景色幽雅秀麗。長(zhǎng)郊 - 廣闊的郊野。 ?綠無涯 - 綠色一望無際。春將老 - 春天快要過去了。翻譯將要偏西的太陽(yáng), 映著紅艷艷的花樹和青翠的山峰,廣闊的原野上, 碧綠的草色一望無邊無涯,游人們顧不得春天即將結(jié)束,還在亭前來來往往, 踏著地上的落花這首詩(shī)寫暮春時(shí)節(jié)一望無際、郁郁蔥蔥的美景 , 寫了暮春時(shí)節(jié)草木青翠、落紅滿地的特征。表達(dá)了游人對(duì)此懷著喜愛和戀戀不舍的感情詩(shī)離不開景物的描寫，詩(shī)歌的意境是通過景物來表現(xiàn)的。因此，要體味一首詩(shī)的意境，可從詩(shī)中描寫的景物著